張明霞

摘 要 目前，我國(guó)對(duì)不同組織形式的企業(yè)所制定的政策和相關(guān)規(guī)定都有一定的區(qū)別，所以合伙企業(yè)和公司制企業(yè)在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上也有很大的區(qū)別，而根據(jù)不同的會(huì)計(jì)處理方式和稅務(wù)處理方式所產(chǎn)生的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題、銷(xiāo)售問(wèn)題等各種問(wèn)題都是不同的。本文對(duì)合伙企業(yè)和公司制企業(yè)在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理進(jìn)行了深入的分析，并且比較了兩者之間的差異。

關(guān)鍵詞 合伙企業(yè) 公司制企業(yè) 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理

一、合伙企業(yè)是否使用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的分析

現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所涉及的對(duì)象主體是股權(quán)或股份性質(zhì)的公司，所以對(duì)于其所假設(shè)的對(duì)象、假設(shè)的前提以及分析的邏輯都不適合合伙企業(yè)。在資產(chǎn)的定義方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將資產(chǎn)的定義為企業(yè)所擁有的或是控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，該經(jīng)濟(jì)資源不能用來(lái)抵減將來(lái)企業(yè)應(yīng)稅所得的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，而這一點(diǎn)與《合伙企業(yè)法》所涉及的勞務(wù)出資的相關(guān)規(guī)定有很大的區(qū)別。除此之外，根據(jù)《合伙企業(yè)法》，被投資的企業(yè)是可以確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)的，而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則是不可以確認(rèn)的。

二、合伙份額和投資的會(huì)計(jì)核算方法

第一，合伙份額的會(huì)計(jì)科目。目前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并沒(méi)有明確會(huì)計(jì)制度的各項(xiàng)規(guī)定。對(duì)于合伙企業(yè)來(lái)說(shuō)，有限合伙人在投資合伙企業(yè)后會(huì)根據(jù)占投資的比例獲得合伙企業(yè)相對(duì)應(yīng)的份額，但合伙企業(yè)不存在股權(quán)和股份的說(shuō)法，所以將其記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目是不合理的。同時(shí)，由于《合伙企業(yè)法》中明確規(guī)定合伙人和合伙企業(yè)在清算前不能分割合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，所以合伙企業(yè)也不能將其記入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。總而言之，針對(duì)合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算方面的問(wèn)題，可以增設(shè)“長(zhǎng)期投資”這一科目來(lái)核算有限合伙人的投資資產(chǎn)。

第二，合伙企業(yè)和公司制企業(yè)在權(quán)益上的差異。合伙企業(yè)在接受合伙人投資和公司制企業(yè)在接受股東投資在會(huì)計(jì)處理方面的方式是有明顯的差異的。一是會(huì)計(jì)科目設(shè)置不一樣。大部分合伙企業(yè)都沒(méi)有設(shè)置資本公積這一科目，合伙企業(yè)接受合伙人投資都是以合伙人資本進(jìn)行賬戶核算的，所以合伙企業(yè)也不會(huì)設(shè)置盈余公積賬戶，合伙企業(yè)由投資帶來(lái)的資產(chǎn)增值將直接記入合伙人資本賬戶之中，利潤(rùn)的分配則是由提款或是追加投資的方式進(jìn)行分配的。二是合伙人資本賬戶的核算內(nèi)容與實(shí)收資本賬戶和股本賬戶的核算內(nèi)容不一樣。合伙人資本賬戶的核算內(nèi)容是合伙人原始的投資額、追加投資額、減少投資額以及由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和對(duì)外投資導(dǎo)致增加的凈收益和減少的凈損失，并且合伙人資本賬戶根據(jù)不同的合伙人會(huì)設(shè)置不同的合伙人資本賬戶來(lái)詳細(xì)記錄賬目。而就公司制企業(yè)來(lái)說(shuō)，實(shí)收資本賬戶和股本賬戶的核算內(nèi)容是投資者投入企業(yè)的實(shí)際資本金。

第三，投資核算時(shí)權(quán)益法和成本法的選擇不同。合伙企業(yè)在核算投資時(shí)有權(quán)益法和成本法兩種，而針對(duì)有限合伙人企業(yè)為了管控風(fēng)險(xiǎn)這一特點(diǎn)，再加上有限合伙人企業(yè)的合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，同時(shí)在對(duì)外時(shí)不代表合伙企業(yè)，所以有限合伙人企業(yè)在進(jìn)行投資核算時(shí)應(yīng)該使用成本法；而對(duì)于一般的合伙企業(yè)，根據(jù)《合伙企業(yè)法》有關(guān)控制權(quán)和管理權(quán)的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該使用權(quán)益法來(lái)對(duì)執(zhí)行合伙人和普通合伙人的投資進(jìn)行核算。

三、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)稅務(wù)處理的差異

第一，勞務(wù)出資在視同銷(xiāo)售問(wèn)題上不同。一是投資時(shí)出資方式不同。不同的投資出資方式會(huì)產(chǎn)生不同的由非貨幣性資產(chǎn)投資帶來(lái)的銷(xiāo)售問(wèn)題和投資資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的問(wèn)題。對(duì)于公司制企業(yè)來(lái)說(shuō)，投資人在投資公司制企業(yè)只能以貨幣出資，而不能用勞務(wù)出資；而對(duì)于合伙企業(yè)來(lái)說(shuō)，投資人在投資合伙企業(yè)時(shí)既可以以貨幣出資，也可以以勞務(wù)出資。二是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，勞務(wù)出資在視同銷(xiāo)售問(wèn)題上不同。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定，其并不適合用于合伙企業(yè)，同時(shí)，合伙企業(yè)只能將勞務(wù)出資所產(chǎn)生的資產(chǎn)增值當(dāng)作銷(xiāo)售問(wèn)題處理，而合伙企業(yè)接受有限合伙人以非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)則不能依照《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定將所發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)當(dāng)作銷(xiāo)售問(wèn)題來(lái)處理。

第二，合伙企業(yè)和公司制企業(yè)稅負(fù)比較。在稅款征收方面，公司制企業(yè)所繳納的是企業(yè)所得稅，而個(gè)體商戶所繳納的則是個(gè)人所得稅，合伙企業(yè)并不直接繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)在繳納稅款時(shí)要先將投資人的身份區(qū)分開(kāi)來(lái)，不同身份的納稅主體則根據(jù)其身份繳納不同的稅種。合伙企業(yè)在納稅時(shí)所采用的方法是“先分后稅”，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)的合伙人有自然人，也要代表其他法人和經(jīng)濟(jì)組織，所以在繳納稅款時(shí)，合伙企業(yè)在流轉(zhuǎn)原則的基礎(chǔ)上有合伙企業(yè)經(jīng)過(guò)計(jì)算后按比例分配給各個(gè)合伙人，再由各個(gè)合伙人繳納稅款，因?yàn)槊總€(gè)合伙人都是一個(gè)納稅義務(wù)人，所以合伙企業(yè)不需要繳納稅款。而對(duì)于公司制企業(yè)來(lái)說(shuō)，首先企業(yè)必須先繳納25%的企業(yè)所得稅，稅后的利潤(rùn)還要按比例分配給各個(gè)投資者，然后再根據(jù)投資者的不同繳納不同的稅種，即個(gè)人繳納個(gè)人所得稅，法人和其他經(jīng)濟(jì)組織繳納企業(yè)所得稅。而實(shí)際上，以這樣的納稅方式，公司制企業(yè)將進(jìn)行兩次納稅，即公司制企業(yè)進(jìn)行了重復(fù)納稅。根據(jù)上文所述，合伙企業(yè)和公司制企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)是不同的，合伙企業(yè)只繳納了一次稅款，而公司制企業(yè)繳納了兩次稅款，所以有很多人認(rèn)為公司制企業(yè)的稅負(fù)是大于合伙企業(yè)的稅負(fù)，這樣的說(shuō)法忽略了企業(yè)的盈利模式和經(jīng)營(yíng)范圍，也忽略了目前我國(guó)現(xiàn)存的財(cái)稅法律和稅收政策對(duì)不同組織形式企業(yè)所帶來(lái)的影響。

第三，合伙企業(yè)和公司制企業(yè)稅負(fù)分析。一是投資實(shí)體經(jīng)濟(jì)的稅負(fù)。其一，對(duì)于公司制企業(yè)和合伙企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果自然人投資的是合伙企業(yè)，所得稅稅負(fù)就會(huì)低于投資公司制企業(yè)的股東的稅負(fù)。若自然人設(shè)立一家公司制公司，則其所得稅綜合稅稅負(fù)是40%，而在企業(yè)應(yīng)稅100萬(wàn)元的情況下，企業(yè)需要先繳納25萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，即有75萬(wàn)元的稅后利潤(rùn)，而這75萬(wàn)元的稅后利潤(rùn)需要分配給企業(yè)的所有投資人，在分配時(shí)需要繳納20%的個(gè)人所得稅，也就是15萬(wàn)元。其二，合伙企業(yè)和公司制企業(yè)在跨企業(yè)虧損扣除上不同。由于我國(guó)的所得稅稅制為分項(xiàng)稅制，且所得稅的納稅人不是個(gè)人或是單位，所以不會(huì)考慮減免、扣除問(wèn)題，也就是說(shuō)，投資人在投資公司制企業(yè)時(shí)就可以進(jìn)行跨企業(yè)的虧損抵補(bǔ)，使得所得稅減少，從而減輕稅負(fù)，而投資合伙企業(yè)是不能實(shí)現(xiàn)跨企業(yè)的虧損抵補(bǔ)的。二是投資虛擬經(jīng)濟(jì)的稅負(fù)。若自然人投資一家企業(yè)，這家企業(yè)用投資者的投資再投資一家公司，其收益就是紅利分配和股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)绻顿Y公司是公司制企業(yè)，就要先繳納25%的企業(yè)所得稅，而如果投資公司是合伙企業(yè)就不用繳納企業(yè)所得稅，而對(duì)于自然人來(lái)說(shuō)，無(wú)論是投資公司制企業(yè)，還是合伙企業(yè)，其都需要繳納20%的個(gè)人所得稅。而在自然人取得投資公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)時(shí)，如果投資的是合伙企業(yè)的話，就需要繳納5%～35%的個(gè)人所得稅，而如果投資的是公司制企業(yè)的話，就需要繳納20%的個(gè)人所得稅。

若法人投資一家企業(yè)，這家公司用投資者的投資再投資一家公司，在法人取得投資公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)時(shí)，如果投資的是公司制企業(yè)的話，就不需要繳納企業(yè)所得稅，而如果投資的是合伙企業(yè)的話，就要繳納企業(yè)所得稅。

（作者單位為數(shù)米金融服務(wù)<深圳>股份有限公司）

參考文獻(xiàn)

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