（中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院湖北武漢430073）

一、引言

De Angelo（1981）提出，審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并消除財務(wù)報表錯報的能力，這種能力取決于審計師專業(yè)勝任能力與獨立性的結(jié)合。從這個定義出發(fā)，由于專業(yè)勝任能力和獨立性均無法直接衡量，所以目前學(xué)術(shù)界多通過間接選取替代變量進(jìn)行量化?，F(xiàn)有的研究中選取的替代指標(biāo)主要包括會計師事務(wù)所規(guī)模、審計收費、審計意見類型、盈余管理指標(biāo)、審計訴訟和受處罰次數(shù)這六種，下面本文將對其中的五種進(jìn)行相關(guān)文獻(xiàn)的分類整合。除此之外，本文將對以上提到的替代指標(biāo)的有效使用提出自己的一些想法和建議。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

（一）以會計師事務(wù)所規(guī)模作為替代指標(biāo)

De Angelo（1981）在對審計質(zhì)量進(jìn)行界定的同時，對審計質(zhì)量與會計師事務(wù)所規(guī)模之間的關(guān)系進(jìn)行了深入研究。他認(rèn)為規(guī)模越大，會計師事務(wù)所與某一特定客戶相聯(lián)系的概率就越小，即與之相關(guān)的準(zhǔn)租占總體的比重就越小，可預(yù)期的審計質(zhì)量就越高。Moore and Scott（1989）和 Dye（1993）基于深口袋理論的研究也認(rèn)為，大會計師事務(wù)所更可能提供高質(zhì)量的審計以避免訴訟風(fēng)險。

比起國外研究，國內(nèi)研究關(guān)于會計師事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量影響的文獻(xiàn)，結(jié)論并不一致。吳水澎、李奇鳳（2006）以抑制盈余管理的能力定義審計質(zhì)量，經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn) “四大”的審計質(zhì)量高于國內(nèi)“十大”,國內(nèi)“十大”的審計質(zhì)量高于國內(nèi)非“十大”，由此得出會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量呈正相關(guān)。于來超（2013）采用Logistic回歸模型對會計師事務(wù)所規(guī)模和審計質(zhì)量相關(guān)性進(jìn)行了實證研究，認(rèn)為在我國會計師事務(wù)所規(guī)模越大，審計質(zhì)量越高，兩者呈正相關(guān)關(guān)系。龍小海、張媛媛（2016）以可操縱性應(yīng)計利潤作為替代變量，檢驗分所規(guī)模與審計質(zhì)量是否存在相關(guān)性，結(jié)果發(fā)現(xiàn)分所規(guī)模與審計質(zhì)量存在正相關(guān)關(guān)系，分所規(guī)模越大，盈余操縱的可能性就越低。除此之外，還有不少學(xué)者并不認(rèn)可會計師事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量的影響，認(rèn)為會計師事務(wù)所規(guī)模并不能作為審計質(zhì)量的替代變量，例如原紅旗、李海建（2003），王澤霞、謝冰（2010）等。

（二）以審計意見作為替代指標(biāo)

原紅旗、李海建（2003）發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模沒有對審計意見產(chǎn)生明顯影響，即對我國上市公司審計意見有明顯影響的主要是他們的財務(wù)特征。方軍雄、洪建峭（2008）發(fā)現(xiàn)越是出現(xiàn)虧損、財務(wù)狀況越差的上市公司，被出具“非標(biāo)”意見的可能性越高。王澤霞、謝冰（2010）以管理舞弊上市公司為樣本，最終發(fā)現(xiàn)非標(biāo)意見與上市公司的舞弊行為顯著正相關(guān)，這表明審計意見是一個較為有效的替代指標(biāo)。劉笑霞、李明輝（2011）則將審計意見作為審計質(zhì)量的替代指標(biāo)，以此來研究會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關(guān)系。

由于審計意見這個指標(biāo)既容易獲取，又是審計結(jié)果的直接反映，因此眾多學(xué)者多用非標(biāo)意見作為高審計質(zhì)量的替代變量。

（三）以審計費用作為替代指標(biāo)

漆江娜（2004）通過研究會計師事務(wù)所規(guī)模、品牌、審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)“四大”審計收費明顯高于本土?xí)嫀熓聞?wù)所，由于“四大”相比本土?xí)嫀熓聞?wù)所有著更大的規(guī)模、更高的審計質(zhì)量，所以這個結(jié)論直接說明了較高的審計費用是高審計質(zhì)量的一種體現(xiàn)。宋衍蘅、殷德全（2005）從會計師事務(wù)所更換以后審計收費變化的角度出發(fā)，考察審計質(zhì)量的變化，最終發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所更換以后審計收費的不同變化形式將會影響繼任注冊會計師的審計質(zhì)量。申富平、丁含（2011）以財務(wù)舞弊受處罰的公司為樣本，發(fā)現(xiàn)審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系與上市公司第一大股東持股比例相關(guān)，當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|持股比例越高時，審計收費越高，審計質(zhì)量反而會下降，當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|持股比例越低時，審計收費越高，審計質(zhì)量會上升。

而陳冬華、周春泉（2006）卻發(fā)現(xiàn)在我國審計市場上，上市公司并沒有對會計師事務(wù)所的聲譽支付額外的審計費用，這一定程度上反映了審計收費與審計質(zhì)量之間并沒有顯著相關(guān)性。張宏亮、文挺（2016）對會計師事務(wù)所規(guī)模、審計費用等六個常見的替代指標(biāo)進(jìn)行有效性檢驗，最終發(fā)現(xiàn)審計收費這個指標(biāo)并沒有全部通過過濾檢驗。李爽、吳溪（2004），劉斌（2001）等的研究結(jié)果也表明審計收費與審計質(zhì)量這兩者不明顯相關(guān)。

（四）以審計訴訟作為替代指標(biāo)

就審計訴訟而言，Palmrose（1988）把訴訟作為衡量會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的一個指標(biāo)，認(rèn)為會計師事務(wù)所所受訴訟越少，審計質(zhì)量越高，研究表明非“四大”會計師事務(wù)所作為一個群體其發(fā)生率比“四大”會計師事務(wù)所要高。吳昊旻、吳春賢等（2015）從懲戒風(fēng)險壓力的視角出發(fā)，得出法治環(huán)境的提升與高審計質(zhì)量相關(guān)的結(jié)論。張利霞 （2016）以2011—2014年的A股上市公司為研究樣本，最終發(fā)現(xiàn)訴訟風(fēng)險的壓力越大，訴訟風(fēng)險環(huán)境越好，審計質(zhì)量就越高，兩者存在較明顯的相關(guān)性。

（五）以受處罰次數(shù)作為替代指標(biāo)

就受處罰次數(shù)而言，彭桃英（2005）研究了審計質(zhì)量與審計市場行為主體關(guān)系，選取會計師事務(wù)所規(guī)模和發(fā)案比例作為評價因素，并提出對于發(fā)案比例的計算，可以用受處罰的次數(shù)等因素進(jìn)行計算。

三、對已有研究理論的進(jìn)一步分析

從上述研究中可以看出，在會計師事務(wù)所規(guī)模、審計費用以及非標(biāo)意見這三個主要指標(biāo)中，學(xué)術(shù)界除了對非標(biāo)意見這個指標(biāo)的有效性爭議較小之外，對審計意見、會計師事務(wù)所規(guī)模這兩個指標(biāo)的有效性爭議都較大，不少學(xué)者不甚認(rèn)可審計意見、會計師事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量的影響，否認(rèn)兩者之間的相關(guān)性。因此，本文接下來將主要對如何使用非標(biāo)意見和審計訴訟、受處罰次數(shù)這兩個指標(biāo)來有效衡量審計質(zhì)量提出自己的一些看法。

本文認(rèn)為，就審計訴訟和受處罰次數(shù)這兩個指標(biāo)來說，可以結(jié)合起來成為一個替代指標(biāo)，對單個審計項目的審計質(zhì)量評價可以根據(jù)會計師事務(wù)所出具無保留意見后經(jīng)過一段時期（假定為5年）是否被客戶、第三方或者是證監(jiān)會就審計失敗問題提起訴訟或者進(jìn)行處罰作為評價標(biāo)準(zhǔn)，而對整個會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量進(jìn)行評價則可以采用以下方法：（1）首先篩選出已經(jīng)過了一定時期（假定為5年）且會計師事務(wù)所出具的是無保留意見的審計項目，記其數(shù)量為X。（2）其次在其中找出在一定時期內(nèi)被提起訴訟或者進(jìn)行處罰的審計項目，記其數(shù)量為Y。（3）最后以Y除以X的比例作為會計師事務(wù)所在一定時期內(nèi)審計質(zhì)量總體情況的評價標(biāo)準(zhǔn)。除上述方法之外，也可以使用一定時期內(nèi)發(fā)生審計訴訟或者處罰的次數(shù)與一定時期內(nèi)出具無保留意見的審計項目數(shù)量的比例作為會計師事務(wù)所一定時期審計質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)。

譚楚月、段宏（2016）提出，由于樣本中存在著非同質(zhì)性問題，這就使得利用實證研究方法來分析研究各指標(biāo)替代的有效性并不是完全可靠的，除此之外，原有的理論研究還存在著交叉論證、變量的外生性等一系列問題，所以其主張從審計質(zhì)量的本質(zhì)屬性出發(fā)來研究審計質(zhì)量，而不是通過相對外生性的替代指標(biāo)。從非標(biāo)意見來看，由于客戶具體情況的差異，對不同的審計單位出具不同類型的審計意見也許都是合適的，所以利用非標(biāo)意見比率來替代審計質(zhì)量，這實際上存在著很大的局限性。

本文認(rèn)為，雖然非同質(zhì)性問題存在，但是可以將非標(biāo)意見和上文提到的審計訴訟、受處罰次數(shù)這兩個指標(biāo)結(jié)合起來衡量審計質(zhì)量。舉例來說，有些會計師事務(wù)所可能為了規(guī)避風(fēng)險，在選擇客戶時盡量選擇一些信譽較好，風(fēng)險較小的客戶，所以其出具無保留意見的可能性較高，此時利用非標(biāo)意見這個指標(biāo)就存在著很大的問題，我們就可以選用審計訴訟和受處罰次數(shù)這個指標(biāo)。而當(dāng)會計師事務(wù)所不是特別規(guī)避或者說是規(guī)避風(fēng)險不甚明顯時，就可以選用非標(biāo)意見這個指標(biāo)。進(jìn)一步來說，我們可以設(shè)Y除以X的比例為a，然后以非標(biāo)意見和1-a這兩個比率的加權(quán)平均作為衡量審計質(zhì)量的有效指標(biāo)。除此之外值得注意的是，非標(biāo)意見和審計訴訟和受處罰次數(shù)這兩個指標(biāo)實際上都是以財務(wù)報表使用者的角度來衡量審計質(zhì)量的，即高審計質(zhì)量實際上是被審計資料不存在錯報。本文認(rèn)為，審計服務(wù)的主要受益者是財務(wù)報表的使用者，因此在評價審計質(zhì)量時我們也應(yīng)當(dāng)從使用者的角度進(jìn)行評價。

四、結(jié)論和啟示

以上研究表明，國內(nèi)外學(xué)者都對審計質(zhì)量的影響因素進(jìn)行了探索，并且取得了豐富的成果。但在這其中，除了審計意見之外，我國學(xué)術(shù)界對于其他替代指標(biāo)，例如會計師事務(wù)所規(guī)模、審計費用等有著不同的觀點，這很大程度上是由于實證研究所選樣本的局限性以及目前我國審計市場的不規(guī)范等一系列因素造成的。因此我們在進(jìn)行實際研究時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國審計市場的特點設(shè)計出合適的審計質(zhì)量替代指標(biāo)，除此之外應(yīng)當(dāng)利用多個指標(biāo)來研究審計質(zhì)量，例如將非標(biāo)意見和審計訴訟和受處罰次數(shù)這兩個指標(biāo)結(jié)合到一起，同時也可以通過研究多個替代指標(biāo)的相互關(guān)系，從中找出影響審計質(zhì)量的因素。除上述結(jié)論之外，我們更應(yīng)該注意的是不能使用單一的指標(biāo)來衡量審計質(zhì)量，應(yīng)該綜合多個指標(biāo)分析，避免出現(xiàn)使用單個指標(biāo)分析得出片面結(jié)果的情況。