□（三峽大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院湖北宜昌 443002）

一、當前我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中存在的問題

（一）內(nèi)部控制制度需求與供給不匹配

回顧我國現(xiàn)代內(nèi)部控制制度演化軌跡，計劃經(jīng)濟階段屬于政府主導(dǎo)下的供給驅(qū)動，企業(yè)沒有獨立的利益訴求，政府是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的倡導(dǎo)者、組織者與領(lǐng)導(dǎo)者，是推動企業(yè)內(nèi)部控制制度演化的決定性力量。市場經(jīng)濟階段，利益主體多元化格局逐步形成，在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中呈現(xiàn)出以政府供給驅(qū)動為主、企業(yè)需求驅(qū)動為輔的特征。政府供給驅(qū)動具有前瞻性和系統(tǒng)性；而企業(yè)需求驅(qū)動更具適應(yīng)性和有效性。如何激發(fā)企業(yè)對內(nèi)部控制制度的有效需求，實現(xiàn)需求與供給的匹配與均衡，加速形成供給驅(qū)動與需求驅(qū)動兩者有機結(jié)合的聯(lián)合驅(qū)動模式是完善我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的一項重要工作，在需求決定供給、供給引導(dǎo)需求的良性互動中推動我國內(nèi)部控制制度的演化與完善。

（二）內(nèi)部控制制度形式合規(guī)與實質(zhì)有效相分離

隨著我國企業(yè)內(nèi)部控制制度規(guī)范的不斷推廣與貫徹實施，越來越多的企業(yè)在內(nèi)部控制制度建設(shè)方面初步實現(xiàn)了規(guī)范性要求，比如2015年上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告中有高達81.61%的上市公司認為不存在任何內(nèi)部控制問題。但形式合規(guī)并不代表實質(zhì)有效。由于企業(yè)內(nèi)部控制需求與動力不足、企業(yè)內(nèi)部控制指引過于原則化、內(nèi)部控制有效性檢測與評價體系缺乏科學(xué)性和權(quán)威性、內(nèi)部控制環(huán)境有效優(yōu)化、監(jiān)督弱化問題較嚴重、企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行成本較高等原因，我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的實質(zhì)有效性程度還有待進一步提升。

（三）企業(yè)間內(nèi)部控制質(zhì)量提升不均衡

從企業(yè)內(nèi)部控制制度規(guī)范體系實施范圍來看，2011年1月1日起首先在境內(nèi)外上市的公司施行。根據(jù)財政部《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，2012年實施范圍擴大到主板市場中的中央和地方國有控股上市公司。2013年起，主板市場中的總市值在50億元以上，同時凈利潤在3 000萬元以上的非國有控股公司開始披露內(nèi)部控制自我評價報告和審計報告，2014年擴大到其他主板上市公司。截至目前，中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司仍未實施，我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的實施范圍尚未實現(xiàn)全覆蓋。在已經(jīng)實施內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)中，內(nèi)部控制質(zhì)量提升也不均衡。

（四）動力不足制約內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)

營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境是推動內(nèi)部控制制度有效性發(fā)揮的基礎(chǔ)性保障，但激發(fā)內(nèi)部控制利益相關(guān)者積極參與內(nèi)部控制制度建設(shè)的動力是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的第一推動力。內(nèi)部控制制度建設(shè)的動力主體包括以政府為主的外部動力主體和以企業(yè)、經(jīng)營者、員工為主的內(nèi)在動力主體。動力主體的動力培育與激發(fā)是完善我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的強大驅(qū)動力，我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的深層次改革和實質(zhì)有效性的實現(xiàn)都有賴于各動力主體積極參與形成強大驅(qū)動力作用的發(fā)揮。

二、基于利益共同體視角的企業(yè)內(nèi)部控制研究

（一）內(nèi)部控制制度演化中利益共同體的內(nèi)涵

內(nèi)部控制制度演化中的利益共同體是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中由政府、企業(yè)、經(jīng)營者、員工等利益主體基于共同利益一致與共同信念基礎(chǔ)上形成的利益共享與風險共擔的利益聯(lián)合體。恩格斯指出：沒有共同的利益，也就不會有統(tǒng)一的目的，更談不上統(tǒng)一的行動。從利益共同體視角審視各利益主體在企業(yè)內(nèi)部控制演化中的關(guān)系定位，有利于協(xié)調(diào)政府、企業(yè)、經(jīng)營者、員工等利益主體在內(nèi)部控制制度演化博弈中的利益矛盾與沖突，增強互信與合作；有利于激發(fā)各利益主體參與企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的創(chuàng)新活力，推動利益共同體合作收益的實現(xiàn)，同時增進自身利益或效用，從而有效破解企業(yè)內(nèi)部控制制度需求不足、實質(zhì)有效性不夠、質(zhì)量提升不均衡、動力機制缺乏等我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中的一系列難題，充分釋放內(nèi)部控制制度績效的潛能。

（二）內(nèi)部控制演化中利益共同體存在的現(xiàn)實基礎(chǔ)

1.內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)是利益共同體集體行動的結(jié)果。企業(yè)內(nèi)部控制制度演化與完善是由政府、企業(yè)、經(jīng)營者、員工等各利益主體的驅(qū)動力共同參與構(gòu)成的多元復(fù)合動力機制，是集體行動的結(jié)果。各利益主體若出現(xiàn)搭便車、道德風險等必然導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的低效率。政府主導(dǎo)的內(nèi)部控制制度的強制性演化可以借鑒國外企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中的成功經(jīng)驗，可大幅降低制度設(shè)計與創(chuàng)新成本；但充分調(diào)動企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中的利益共同體內(nèi)各利益主體的積極性和創(chuàng)新動能，推動企業(yè)內(nèi)部控制演化模式向各利益主體共同參與的協(xié)調(diào)演化模式和企業(yè)自主創(chuàng)新模式轉(zhuǎn)化，可以很好地滿足不同企業(yè)的異質(zhì)性特征，其環(huán)境適應(yīng)性更強、有效程度更高。

2.利益共同體共享內(nèi)部控制制度績效。物質(zhì)利益問題是馬克思創(chuàng)立歷史唯物主義的契機與起點，利益關(guān)系是馬克思經(jīng)濟學(xué)的核心。共同利益的存在是企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中利益共同體生成與延續(xù)的基礎(chǔ)，企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中利益主體的多元化導(dǎo)致利益訴求的差異化，而差異化的利益訴求主體存在超越利益差異的共同利益，此共同利益是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中各利益主體“所共有的、共同的、共受影響的”利益。這個共同利益是利益共同體共同追求的利益，是各利益主體個體利益實現(xiàn)的基礎(chǔ)與根本保障。企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中利益共同體的共同利益是內(nèi)部控制制度績效的實現(xiàn)，是利益共同體內(nèi)各利益主體共同努力的結(jié)果。只有實現(xiàn)了共同利益，政府才能增加財稅收入、企業(yè)才能創(chuàng)造更多價值、經(jīng)營者和員工才能提高收入水平，即個體往往是通過利益群體來實現(xiàn)個人利益的。利益共同體內(nèi)各利益主體個體利益的實現(xiàn)反過來又會加快企業(yè)內(nèi)部控制制度演化的進程，從而創(chuàng)造更多的共同利益。政府財稅收入增加會加大對內(nèi)部控制制度這一公共品的投入力度；企業(yè)創(chuàng)造了更多價值會增強自我積累與發(fā)展能力，才有可能將更多的財力用于企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，用于激勵與約束經(jīng)營者及員工，從而形成共同推動企業(yè)內(nèi)部控制演化的良性發(fā)展格局。

3.利益共同體共擔內(nèi)部控制制度風險。從風險角度分析，企業(yè)內(nèi)部控制制度風險包括設(shè)計缺陷、適應(yīng)性差等原因?qū)е碌膬?nèi)部控制制度制定風險；企業(yè)對內(nèi)部控制需求不足、實施內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱等原因?qū)е碌膬?nèi)部控制制度執(zhí)行風險；企業(yè)內(nèi)部權(quán)力配置不合理、激勵約束機制不健全等原因?qū)е碌膬?nèi)部控制制度質(zhì)量風險。企業(yè)內(nèi)部控制制度風險會降低內(nèi)部控制制度績效，從而影響內(nèi)部控制制度演化中利益共同體的共同利益的實現(xiàn)，也直接導(dǎo)致利益共同體內(nèi)各利益主體個體利益受損。企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中的利益共同體在利益鏈條上具有雙向依存性與聯(lián)動性。經(jīng)營者和員工利益受損會波及企業(yè)，企業(yè)利益受損最終會降低政府財稅收入。

三、基于利益共同體的企業(yè)內(nèi)部控制研究及未來展望

（一）企業(yè)內(nèi)部控制研究動態(tài)及述評

國外學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制的研究主要集中于三大領(lǐng)域：一是探討存在內(nèi)部控制缺陷公司的特征；二是研究內(nèi)部控制缺陷披露及其經(jīng)濟后果；三是修正內(nèi)部控制缺陷的路徑探討。國內(nèi)學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制的研究主要圍繞六條主線展開：第一條主線是內(nèi)部控制概念體系；第二條主線是內(nèi)部控制評價體系；第三條主線是內(nèi)部控制實施中存在的問題；第四條主線是內(nèi)部控制缺陷及其披露；第五條主線是內(nèi)部控制有效性影響因素；第六條主線是內(nèi)部控制經(jīng)濟后果。

從利益共同體視角探討企業(yè)內(nèi)部控制問題屬于內(nèi)部控制有效性影響因素研究，而該領(lǐng)域的主要研究成果包括：實證研究表明股東大會出席率、管理層誠信與道德價值觀、董事薪酬、領(lǐng)導(dǎo)者的獎賞權(quán)、合法權(quán)、專家權(quán)、崇拜權(quán)等和內(nèi)部控制有效性顯著正相關(guān)（程曉陵、王懷明，2008；李育紅，2011；吳秋生、赫詩萱，2013）；股權(quán)集中度與制衡度、機構(gòu)投資者持股比例、女性董事占比、董事長年齡、受教育程度、任職時間、薪酬水平、高管團隊專業(yè)背景、男性高管人數(shù)占比等和內(nèi)部控制有效性正相關(guān)（朱頤和、張橫峰、陳漢文，2014；陳鵬、周紅云，2016）；第一大股東控制力和董事會及監(jiān)事會的會議頻率與內(nèi)部控制有效性之間并無顯著關(guān)系，管理層風險偏好和內(nèi)部控制有效性之間呈U型關(guān)系（程曉陵、王懷明，2008）；王海妹與張相洲（2009）指出行業(yè)因素是內(nèi)部控制重要的環(huán)境因素；劉亞莉等（2011）認為審計委員會新成立以及董事長與總經(jīng)理由一人擔任的公司披露內(nèi)部控制缺陷的概率較高；陳鵬、周紅云（2016）實證結(jié)果表明公司高管平均年齡、高管集權(quán)會降低內(nèi)部控制有效性。

研究動態(tài)顯示，國內(nèi)外學(xué)者從不同角度對內(nèi)部控制展開研究，取得了豐碩的研究成果，為后續(xù)研究奠定了良好的理論基礎(chǔ)與方法借鑒，但仍存在如下需重點關(guān)注的問題：第一，對推動內(nèi)部控制制度演化的關(guān)鍵動力、動力機制及其制度績效缺乏全面而系統(tǒng)的規(guī)范研究與實證檢驗，更沒有從利益共同體視角出發(fā)，結(jié)合我國新興轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟特征的資本市場制度環(huán)境來深入解析內(nèi)部控制制度演化關(guān)鍵動力及動力機制對內(nèi)部控制有效性的內(nèi)在作用機理及其價值創(chuàng)造功能，而內(nèi)部控制制度演化動力、動力機制、內(nèi)部控制制度績效等問題是內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的關(guān)鍵性問題。第二，學(xué)科交叉研究欠缺。內(nèi)部控制研究在財務(wù)、會計、審計學(xué)的基礎(chǔ)上，應(yīng)引入、吸收、整合演化經(jīng)濟學(xué)、新制度經(jīng)濟學(xué)、行為經(jīng)濟學(xué)、系統(tǒng)動力學(xué)、政治經(jīng)濟學(xué)等多學(xué)科理論展開學(xué)科交叉集成研究。第三，內(nèi)部控制研究領(lǐng)域現(xiàn)有的實證研究以多元回歸分析為主。應(yīng)嘗試將成本收益分析、博弈分析、實地調(diào)研、問卷調(diào)查等多種實證分析方法應(yīng)用于內(nèi)部控制研究。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制研究未來展望

第一，準確界定企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中利益共同體的內(nèi)涵、特征及功能，為我國構(gòu)建以誠信為基本內(nèi)核的利益共同體提供理論指導(dǎo)。內(nèi)部控制制度演化中的利益共同體是經(jīng)濟利益共同體，更是道德文化共同體；經(jīng)濟利益是基礎(chǔ)，道德文化是維系共同體正常生態(tài)秩序的紐帶與橋梁。道德文化影響主觀認知結(jié)構(gòu)，從而產(chǎn)生基于共同信念與價值共識的共享心智模式，進而形成共同行為規(guī)范與行為模式。道德文化作為一種社會意識形態(tài)，它具有節(jié)約機制,可以起到弱化搭便車、道德風險和偷懶的功能。誠信作為社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展的道德基石和精神法寶，它是利益共同體的倫理底線，是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的道德文化基礎(chǔ)，是企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)揮的重要驅(qū)動力。應(yīng)以誠信文化建設(shè)作為突破口，引領(lǐng)并激活我國市場經(jīng)濟運行中的道德價值觀，構(gòu)建以誠信為基本內(nèi)核的利益共同體。第二，以共同體理論、價值管理理論、演化經(jīng)濟學(xué)理論、系統(tǒng)動力學(xué)理論等為理論基礎(chǔ)，全面梳理企業(yè)內(nèi)部控制演化中利益共同體客觀存在的理論依據(jù)；以我國企業(yè)內(nèi)部控制制度為研究對象，論證我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中利益共同體存在的現(xiàn)實基礎(chǔ)；探討基于利益共同體視角研究企業(yè)內(nèi)部控制的必要性和可行性。第三，動力機制決定著企業(yè)內(nèi)部控制制度演化的方向、進程與深度，未來內(nèi)部控制研究應(yīng)基于利益共同體視角來厘清以“動力源-動力主體-動力要素-動力機制”為主線的內(nèi)部控制動力系統(tǒng)結(jié)構(gòu)與作用機理，整合并豐富了內(nèi)部控制制度演化動力機制研究框架。第四，通過理論論證及實證檢驗內(nèi)部控制制度演化關(guān)鍵動力機制及其制度績效，為加速推動我國內(nèi)部控制制度由強制性演化向協(xié)同演化和自主創(chuàng)新演化模式的轉(zhuǎn)化提供理論依據(jù)與實證證據(jù)。第五，基于利益共同體視角，采用成本收益分析法、博弈分析法、多元回歸分析法等多種研究方法對企業(yè)內(nèi)部控制進行更為清晰與精準的研究。從新制度經(jīng)濟學(xué)、演化經(jīng)濟學(xué)等多學(xué)科角度，將靜態(tài)分析與動態(tài)研究相結(jié)合，全方位探討利益共同體在推動企業(yè)內(nèi)部控制績效實現(xiàn)中的功能與作用。