賈亦真，沈菊琴，孫付華，董光華

(河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211106)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表研究綜述

賈亦真，沈菊琴，孫付華，董光華

(河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211106)

從水資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建、水資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素的確定和水資源價(jià)值計(jì)量方法等方面梳理和分析了目前國內(nèi)外關(guān)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究進(jìn)展，提出我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中需要解決的關(guān)鍵問題，認(rèn)為未來應(yīng)進(jìn)一步明確水資源資產(chǎn)和水資源負(fù)債的界定、確立統(tǒng)一的水資源資產(chǎn)價(jià)值量核算方法，全面分析水資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素及表式，深入研究水資源資產(chǎn)負(fù)債表勾稽關(guān)系和評級(jí)指標(biāo)，以期為我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論和應(yīng)用研究提供一定的參考。

資產(chǎn)負(fù)債表；水資源資產(chǎn)；水資源負(fù)債；水資源價(jià)值核算

水資源資產(chǎn)負(fù)債表是水資源保護(hù)及管理的重要基礎(chǔ)。在黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)中首次提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”[1]。2015年11月水利部在國務(wù)院指定的8個(gè)試點(diǎn)地區(qū)開展了水資源資產(chǎn)負(fù)債表試編制工作。

目前，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論與應(yīng)用研究已經(jīng)是水資源保護(hù)的重點(diǎn)和熱點(diǎn)問題。國外由于起步較早，積累了相對豐富的研究成果和編制經(jīng)驗(yàn)。同發(fā)達(dá)國家相比，我國的研究仍處于起步階段，存在著理論框架和技術(shù)方法上的諸多難題，因此，系統(tǒng)梳理國內(nèi)外關(guān)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究成果，厘清現(xiàn)有研究中存在的問題，對我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作具有重要的參考意義和應(yīng)用價(jià)值，既有助于全面衡量水資源資產(chǎn)和水資源負(fù)債的規(guī)模，為科學(xué)制定水資源保護(hù)和發(fā)展戰(zhàn)略提供支撐，也能客觀反映不同主體的水資源資產(chǎn)質(zhì)量、數(shù)量和價(jià)值量變化，為“河長制”的全面實(shí)施提供考核依據(jù)，還可以滿足我國水資源市場化的發(fā)展需求，提高水資源資產(chǎn)管理水平和利用效率。

1 國外關(guān)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究

國外關(guān)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究始于20世紀(jì)70年代。在全球推行可持續(xù)發(fā)展理念的大背景下，一些國際組織和研究人員意識(shí)到自然資源在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的關(guān)鍵作用，認(rèn)為應(yīng)在國民經(jīng)濟(jì)核算中加入自然資源賬戶，改變過去單純以GDP衡量國家發(fā)展水平的局限。自然資源核算由此應(yīng)運(yùn)而生。水資源作為一種重要的自然資源，出現(xiàn)在學(xué)者和政府機(jī)構(gòu)的研究視野內(nèi)。國外關(guān)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究，主要集中于自然資源核算體系的研究、水資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建研究和水資源價(jià)值核算研究3個(gè)方面。

1.1 自然資源核算體系的研究

1993年聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)委員會(huì)編制的國民賬戶體系[2](system of national accounts，SNA)中首次涉及自然資源核算問題。在2009年頒布的SNA-2008[3]中，編委會(huì)更改了非金融非生產(chǎn)性資產(chǎn)賬戶中的有形資產(chǎn)定義，將有形資產(chǎn)重新界定為自然資源，并分土地、礦產(chǎn)和能源儲(chǔ)備、非培育性生物資產(chǎn)、水資源和其他自然資源5項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)核算。作為SNA的附屬衛(wèi)星賬戶，環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系SEEA-2012[4](system of environment and economic accounting-2012)是目前自然資源核算的國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，包括針對水資源和水環(huán)境的子賬戶——水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算賬戶(system of environment and economic accounting for water,SEEAW)。

北歐國家對于自然資源核算一直走在世界的前列。挪威將環(huán)境統(tǒng)計(jì)和環(huán)境指標(biāo)按照DPSIR(Driving forces, Pressure, State, Impact, Responses)鏈進(jìn)行結(jié)構(gòu)分類，由不同部門負(fù)責(zé)DPSIR鏈中的不同環(huán)節(jié)。在參照SEEA-2012標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，將自然資源分為環(huán)境資源和實(shí)物資源兩個(gè)方面，并通過對自然資源實(shí)物量的統(tǒng)計(jì)，完善了本國自然資源核算賬戶的編制工作[5]；芬蘭在自然資源核算中以森林資源為突破點(diǎn)，利用“歐洲森林核算框架”構(gòu)建了包括樹種、數(shù)量、樹齡、生物多樣性和空氣改善等多項(xiàng)內(nèi)容的詳細(xì)的森林核算賬戶[5]。

在SEEA-2012的基礎(chǔ)上，美國和加拿大編制并發(fā)布了本國的自然資源核算賬戶。美國經(jīng)濟(jì)分析局對美國中北部與加拿大接壤的部分森林?jǐn)?shù)量進(jìn)行核算，通過對森林開發(fā)率和再生率進(jìn)行綜合評估，利用相應(yīng)的模型估算出未來該區(qū)森林的實(shí)物量和價(jià)值，反映在政府森林資源賬戶中[6]。加拿大國家統(tǒng)計(jì)局根據(jù)SEEA-2012的基本理論方法，結(jié)合本國實(shí)際，編制了本國的礦產(chǎn)、林木、土地等自然資源統(tǒng)計(jì)核算賬戶[7]。作為發(fā)展中國家的菲律賓，在自然資源核算體系上進(jìn)行了大量的理論性研究和實(shí)踐操作，目前已經(jīng)完成并發(fā)布了菲律賓森林、礦產(chǎn)、漁業(yè)和土地等自然資源核算賬戶[8]。

1.2 水資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建研究

水資源資產(chǎn)負(fù)債表是自然資源核算體系的重要組成部分。澳大利亞是目前世界上自然資源核算較為全面完整的國家，其按照SEEA-2012的范式編制了澳大利亞土地和水資源資產(chǎn)賬戶。澳大利亞的水資源資產(chǎn)賬戶分為兩套系統(tǒng)，一套是澳大利亞氣象局編制的水核算標(biāo)準(zhǔn)[9](Australian water accounting standard, AWAS)，另一套是澳大利亞統(tǒng)計(jì)局編制的水環(huán)境經(jīng)濟(jì)賬戶(Australian environmental-economic accounts 2014)[10]。這兩個(gè)資產(chǎn)賬戶基本包含水資源的實(shí)物量與價(jià)值量兩大類核算表格。AWAS屬于澳大利亞國家資產(chǎn)負(fù)債表的重要組成部分，規(guī)范并制度化了水資源資產(chǎn)負(fù)債表在澳大利亞水資源會(huì)計(jì)中的基本準(zhǔn)則和編制框架。

澳大利亞統(tǒng)計(jì)局編制的水環(huán)境經(jīng)濟(jì)賬戶分橫行和縱列兩個(gè)部分,分別反映水資源的分布情況和存量變化情況。在水資源分布欄中，根據(jù)水資源形態(tài)的不同，按照地表水、地下水和土壤水進(jìn)行分類，其中地表水又分為水庫、湖泊、河流及雪、冰和冰川。水資源存量欄分為期初存量、存量增加和減少及期末存量，綜合反映水資源的實(shí)物量變化，按照“存量總和=分布形態(tài)總和”的恒等關(guān)系列式，見表1。從現(xiàn)有的研究資料來看，國際上關(guān)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建，基本上都是按照SEEA-2012的會(huì)計(jì)平衡規(guī)則編制，即自然資源的形成來源和用途配置以“資產(chǎn)來源(類別)=資產(chǎn)運(yùn)用(占用)”[11]的形式反映出來。

表1 澳大利亞水環(huán)境經(jīng)濟(jì)賬戶

注：表格源于澳大利亞統(tǒng)計(jì)局官網(wǎng)。

1.3 水資源價(jià)值核算研究

自20世紀(jì)70年代起，水資源價(jià)值問題逐漸引起學(xué)者們的注意。發(fā)達(dá)國家對水資源價(jià)值核算較早，主要集中在水價(jià)和水資源價(jià)值核算兩方面的研究。20世紀(jì)90年代美國水市場的構(gòu)建為水資源價(jià)值的核算提供了新的方向，Nieswiadomy[12]利用邊際成本模型和價(jià)格征收管理模型，計(jì)算了美國東部和北部地區(qū)的水價(jià)，研究了該區(qū)域的水價(jià)彈性指數(shù)，認(rèn)為水價(jià)的高低與居民水的使用量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，即水價(jià)上漲能夠明顯起到降低城市居民生活用水需求的作用。

隨后西方學(xué)者將研究重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到水資源定價(jià)方法、水資源價(jià)值評價(jià)方法及水資源價(jià)值對社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響等方面。Mmopelwa等[13]利用收益現(xiàn)值模型評估了博茨瓦納三角洲水資源的經(jīng)濟(jì)效益，認(rèn)為基于水資源未來給人們帶來收益的折現(xiàn)方法，能夠科學(xué)合理地核算水資源的價(jià)值；Heald等[14]分析了全成本定價(jià)模式下的水資源市場價(jià)格和水資源平衡量關(guān)系，認(rèn)為水資源是人類社會(huì)持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵要素；Davies等[15]通過顯式非線性反饋，構(gòu)造了水資源和社會(huì)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境變化之間的聯(lián)系，認(rèn)為水資源的價(jià)值除了與水量、水質(zhì)有極大關(guān)系外，社會(huì)經(jīng)濟(jì)和生態(tài)環(huán)境因素也同樣在水資源價(jià)值核算中起著決定性作用；Miller等[16]介紹了離散化方法、非線性和線性代數(shù)法在水資源價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)中的應(yīng)用，并構(gòu)建了數(shù)學(xué)模型，為水資源價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)的建模提供了發(fā)展思路；Pedro-Monzonis等[17]則利用水文模型和水資源模型，結(jié)合AQUATOOL決策支持系統(tǒng)，計(jì)算了地中海安達(dá)盧西亞河流域西班牙段的水資源量和水資源價(jià)值，并將其反映在西班牙的SEEAW報(bào)表體系中。

2 國內(nèi)關(guān)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究

早在20世紀(jì)80年代初，我國就開展過水資源、森林和土地等自然資源的估值研究。21世紀(jì)初，隨著綠色GDP核算在我國的開展，環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的思路和方法引起了國內(nèi)學(xué)者的廣泛討論。2013年《決定》提出之后，國內(nèi)學(xué)者開始從統(tǒng)計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和資源科學(xué)等方面，探索水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制理論和框架體系。我國目前的研究主要集中在水資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建、水資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素的界定、水資源資產(chǎn)價(jià)值核算及水資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)平衡研究4個(gè)方面。

2.1 水資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建研究

甘泓等[18]在《決定》發(fā)布后對SNA-2008體系和SEEA-2012體系的報(bào)表要素及報(bào)表結(jié)構(gòu)進(jìn)行了詳細(xì)的對比研究，介紹了澳大利亞水核算標(biāo)準(zhǔn)的主要內(nèi)容，提出了我國編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表中水資源確權(quán)、水權(quán)益主體、核算對象、統(tǒng)計(jì)體系等關(guān)鍵問題，認(rèn)為目前我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制處于起步階段，應(yīng)著重解決負(fù)債表中核算對象的確認(rèn)和計(jì)量工作，統(tǒng)一資產(chǎn)負(fù)債表中關(guān)鍵要素的定義及范圍，明確會(huì)計(jì)主體，這對我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制具有重要的理論和實(shí)踐意義。陳燕麗等[19]以自然資源離任審計(jì)為視角，認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表不是一個(gè)單一的報(bào)表，而應(yīng)該是由水資源資產(chǎn)負(fù)債表各子表、附注、重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域報(bào)告等組成的水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系，全面反應(yīng)行政單位在某一時(shí)點(diǎn)上的水資源狀況。柴雪蕊等[20]比較分析了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、國家資產(chǎn)負(fù)債表及SEEA核算體系與水資源資產(chǎn)負(fù)債表的異同，以水環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系為切入點(diǎn)，借鑒國外水資源核算的經(jīng)驗(yàn)，對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算對象、水資源負(fù)債等概念做了分析討論，并構(gòu)建了水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架。

水利部發(fā)展研究中心[21]是我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表試編工作的主要承擔(dān)單位。該中心認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)是包括水資源資產(chǎn)及變動(dòng)表、水資源質(zhì)量及變動(dòng)表、水資源供給使用表3個(gè)子表和水資源資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的報(bào)表體系，以此來綜合反映水資源資產(chǎn)和負(fù)債的變化情況，最后設(shè)計(jì)了如表2所示的水資源資產(chǎn)負(fù)債表表式，并將其應(yīng)用于試點(diǎn)地區(qū)的水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制。該表分水資源利用、水環(huán)境限排和水生態(tài)保護(hù)3個(gè)項(xiàng)目來綜合反映當(dāng)?shù)厮Y源存量、質(zhì)量和水環(huán)境情況，根據(jù)權(quán)益分配和權(quán)益使用的差額確定權(quán)益凈資產(chǎn)。

2.2 水資源資產(chǎn)及水資源負(fù)債研究

目前，國內(nèi)學(xué)者關(guān)于水資源資產(chǎn)和水資源負(fù)債的定義及范圍缺乏一致的認(rèn)同。沈菊琴等[22]認(rèn)為在水權(quán)市場中進(jìn)行交易的水資源是由水利工程調(diào)控、供給或處理后能被人們所使用的這部分水資源，同時(shí)，不是所有的水資源都應(yīng)該作為水資源資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算，只有那些能夠用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)完全取得并能在合理調(diào)配下為人們所使用、控制、可以貨幣計(jì)量且為用水戶帶來經(jīng)濟(jì)效益的水資源才能稱為水資源資產(chǎn)。賈玲等[23]認(rèn)為，水資源資產(chǎn)屬于水資源中具有效用價(jià)值和稀缺性的一部分資源，是所有權(quán)歸屬于國家所有的逐年可以恢復(fù)和更新的淡水資源。水資源資產(chǎn)可以通過分配所有權(quán)，使水權(quán)在區(qū)域和用戶間流轉(zhuǎn)，并通過與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的交換產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，所以水資源資產(chǎn)符合經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)一般資產(chǎn)的屬性。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表是否應(yīng)該確認(rèn)水資源負(fù)債，在我國一直存在著極大的爭議。耿建新等[11]以SNA和SEEA為線索，對澳大利亞水資源和土地資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行研究，認(rèn)為由于SNA和SEEA現(xiàn)行規(guī)定中只是將自然資源作為非金融非生產(chǎn)性資產(chǎn)，該類資產(chǎn)在核算體系中只列式資產(chǎn)不反映負(fù)債，因此未來我國編制的資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)符合國際慣例，先不確定自然資源負(fù)債的計(jì)量和核算。但是部分學(xué)者對此持不同意見，向書堅(jiān)等[24]認(rèn)為目前水資源負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量問題是我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的難點(diǎn)，進(jìn)一步對比研究了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表核算和政府部門財(cái)政統(tǒng)計(jì)核算對負(fù)債的定義及分類，從資源配置角度探討了資源負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，并通過劃分核算主體和責(zé)任主體，使負(fù)債核算相對清晰。胡文龍等[25]認(rèn)為自然資源負(fù)債是由于人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的，對自然資源環(huán)境的破壞超過了自然環(huán)境本身承載能力，由此所產(chǎn)生的環(huán)境責(zé)任就是自然資源負(fù)債。陳艷麗等[26]立足于自然資源負(fù)債存在的必要性和重要性，主張?jiān)诰幹瀑Y產(chǎn)負(fù)債表時(shí)確認(rèn)負(fù)債要素，認(rèn)為自然資源負(fù)債是由于自然資源權(quán)益主體過去的不當(dāng)行為造成的，預(yù)測了導(dǎo)致自然資源在開發(fā)和使用時(shí)造成的損失以及為彌補(bǔ)損失付出代價(jià)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

2.3水資源價(jià)值核算研究

為了彌補(bǔ)國內(nèi)資源價(jià)值的缺失，改變過去“資源無價(jià)”的錯(cuò)誤觀念，國內(nèi)學(xué)者從不同的角度對水資源價(jià)值進(jìn)行了探討。李金昌[27]以馬克思地租論和功效論為理論依據(jù)，從資源價(jià)值觀念、資源價(jià)值理論和資源價(jià)值方法3個(gè)方面，初步構(gòu)建了自然資源的理論方法和定價(jià)模式。沈大軍等[28]在相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，對比分析了勞動(dòng)價(jià)值論、邊際效用價(jià)值論和存在價(jià)值論等關(guān)于自然資源的價(jià)值理論，認(rèn)為盡管關(guān)于水資源的價(jià)值存在著不同理論基礎(chǔ)的爭議，但是在很大程度上存在著共識(shí)，即水資源的價(jià)值主要體現(xiàn)在稀缺性、資源產(chǎn)權(quán)和勞動(dòng)價(jià)值3個(gè)方面。姜文來[29]則認(rèn)為水資源價(jià)值評價(jià)系統(tǒng)是一個(gè)模糊復(fù)雜的系統(tǒng)，不能使用傳統(tǒng)的計(jì)算方法進(jìn)行價(jià)值的核算，據(jù)此提出了使用模糊數(shù)學(xué)原理構(gòu)建模糊綜合模型來計(jì)算水資源價(jià)值的方法，為水資源價(jià)值核算開辟了新的研究方向。沈菊琴等[30-33]以會(huì)計(jì)學(xué)相關(guān)理論為視角，認(rèn)為水資源具有資產(chǎn)的一般屬性，因此在水資源資產(chǎn)價(jià)值核算中引入了諸如成本法、收益現(xiàn)值法、市場法、等效替代法等資產(chǎn)評估方法，為水資源價(jià)值和水價(jià)的科學(xué)制定提供了一定的參考依據(jù)。

表2 水資源資產(chǎn)負(fù)債表

21世紀(jì)以來，國內(nèi)學(xué)者在水資源價(jià)值和水資源定價(jià)相關(guān)理論研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步開展水資源價(jià)格的定價(jià)模式和水資源價(jià)值核算方法的研究。張蕾等[34]認(rèn)為水資源價(jià)值是水資源所有者與水資源使用者之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系的體現(xiàn)，水資源市場價(jià)值應(yīng)該是包含水資源自身價(jià)值、水處理成本、供水成本及合理的利潤在內(nèi)的價(jià)值反映。王浩等[35]則認(rèn)為現(xiàn)有的水資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法如影子成本法、邊際機(jī)會(huì)成本法、級(jí)差收益法等方法存在計(jì)算數(shù)據(jù)難以獲取的缺陷，應(yīng)進(jìn)一步借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)的價(jià)值核算方法，針對水資源自身的特點(diǎn)，集中開展水資源價(jià)值核算方法的研究。近年來，廣大學(xué)者通過創(chuàng)新或者改進(jìn)核算模型，對水資源價(jià)值進(jìn)行相關(guān)實(shí)證研究。秦長海[36]根據(jù)水資源價(jià)值理論和水資源供需價(jià)格平衡關(guān)系，使用均衡價(jià)格模型核算了北京市水資源價(jià)格，拓展了水資源價(jià)值的核算途徑。簡富繢等[37]認(rèn)為運(yùn)用模糊數(shù)學(xué)評價(jià)模型核算水資源價(jià)值存在著評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)權(quán)重難以確定的問題，因此通過改進(jìn)相關(guān)模型，選取水量、水質(zhì)、人口等指標(biāo)，運(yùn)用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重，對張掖市的水資源進(jìn)行了貨幣化計(jì)量和綜合評價(jià)。

2.4 水資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)平衡研究

會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)基本平衡關(guān)系也是資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建的重要內(nèi)容，只有在合理確定水資源核算主體、核算期間及基本報(bào)表平衡關(guān)系的基礎(chǔ)上，才能科學(xué)開展我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究工作。甘泓等[18]認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表屬于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的子表，基于資源離任審計(jì)的要求，應(yīng)以行政區(qū)域?yàn)闀?huì)計(jì)主體，以日歷年為基本會(huì)計(jì)期間進(jìn)行水資源會(huì)計(jì)計(jì)量。黃溶冰等[38]認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)首先按照“ 期初存量+本期增加量=本期減少量+期末存量”的基本關(guān)系核算水資源的期末數(shù)量，然后按照適當(dāng)?shù)墓浪惴椒ü浪闫鋬r(jià)值，最后根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的基本會(huì)計(jì)平衡原理編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表。耿建新等[11]，通過對比SNA和SEEA報(bào)表平衡原理，認(rèn)為SNA和SEEA都稱之為資產(chǎn)負(fù)債表，但是兩者基本的會(huì)計(jì)平衡關(guān)系卻不盡相同，從內(nèi)在邏輯上看，SNA按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式進(jìn)行構(gòu)建，SEEA則是按照“資產(chǎn)分布=資產(chǎn)占用”進(jìn)行報(bào)表設(shè)計(jì)，基于此，我國的資產(chǎn)負(fù)債表也應(yīng)按照SEEA準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行報(bào)表的構(gòu)建。

3 研究述評及展望

綜上所述，目前國內(nèi)外對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論和實(shí)踐都展開了相應(yīng)的研究，積累了一定的成果。國外起步較早，在水資源框架設(shè)計(jì)、水資源價(jià)值計(jì)量和核算方面有比較豐富的經(jīng)驗(yàn)，能夠編制并定期發(fā)布本國的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。國內(nèi)研究者針對我國的具體情況，在參考SEEAW的基礎(chǔ)上，對我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了初步的構(gòu)建和編制，但是現(xiàn)階段設(shè)計(jì)和編制的水資源資產(chǎn)負(fù)債表主要是對水資源數(shù)量及質(zhì)量變化情況的統(tǒng)計(jì)，缺少明確的水資源資產(chǎn)和水資源負(fù)債的界定，缺乏水資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)值量、負(fù)債等關(guān)鍵要素的確認(rèn)和計(jì)量，不能算是真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表。不同于森林、土地、礦產(chǎn)等耗竭性自然資源，水資源具有流動(dòng)性、循環(huán)性、隨機(jī)性等特點(diǎn)，這就決定了在研究水資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，要結(jié)合水資源自身的特性和水資源管理制度進(jìn)行理論和實(shí)踐研究。針對目前我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表研究中存在的問題，筆者認(rèn)為未來應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行重點(diǎn)研究。

3.1 進(jìn)一步明確水資源資產(chǎn)概念，研究水資源資產(chǎn)量核算方法

現(xiàn)行的水資源資產(chǎn)負(fù)債表中，水資源資產(chǎn)的界定仍屬水統(tǒng)計(jì)范疇，概念相對模糊，內(nèi)容不盡完善。部分學(xué)者基于水資源分布認(rèn)為只要是我國境內(nèi)自然界中存在的水資源，都應(yīng)該作為水資源資產(chǎn)計(jì)入水資源資產(chǎn)負(fù)債表。但也有研究者認(rèn)為，只有現(xiàn)階段能夠開發(fā)利用并進(jìn)入經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的水資源，才能作為水資源資產(chǎn)。這些研究要么將水資源和水資源資產(chǎn)混為一談，無限擴(kuò)大水資源資產(chǎn)范圍；要么將水資源資產(chǎn)僅僅限定于水資源中能夠進(jìn)入經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的那一部分，忽視水資源其他功能價(jià)值的反映。在未來的研究中，首先應(yīng)擺脫“所有的水資源都是水資源資產(chǎn)”的認(rèn)知誤區(qū)，合理地區(qū)分水資源和水資源資產(chǎn)的概念和范圍；其次應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)中資產(chǎn)認(rèn)定的相關(guān)理論，在符合會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)確認(rèn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)水資源的流動(dòng)性和循環(huán)性，合理界定水資源資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延，并在此基礎(chǔ)上研究水資源資產(chǎn)量的核算方法。

3.2 深入研究水資源實(shí)物量的確定方法

目前我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制處于先實(shí)物量后價(jià)值量的編制階段。水資源相關(guān)數(shù)據(jù)的獲取和確定是水資源實(shí)物量表編制的基礎(chǔ)，也是水資源價(jià)值量核算的根本。深入研究水資源實(shí)物量的確定方法，對水資源資產(chǎn)負(fù)債表研究的發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。據(jù)試點(diǎn)情況來看，水資源實(shí)物量表編制過程中部分地區(qū)因缺乏相關(guān)技術(shù)人員及水利監(jiān)測設(shè)備，存在著水資源數(shù)據(jù)缺失、部分?jǐn)?shù)據(jù)不準(zhǔn)確和指標(biāo)計(jì)算困難等問題。因此，在未來的研究中，應(yīng)該一方面提高水利監(jiān)測計(jì)量設(shè)備的普及率，增強(qiáng)相關(guān)技術(shù)人員的計(jì)量水平，確保水資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的真實(shí)有效；另一方面明確水資源實(shí)物量表相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算方法，提高水資源數(shù)據(jù)管理的現(xiàn)代化水平，通過構(gòu)建水資源大數(shù)據(jù)平臺(tái)以保證水資源數(shù)據(jù)的復(fù)核估算和數(shù)據(jù)共享。

3.3 完整分析水資源資產(chǎn)負(fù)債表要素及表式

目前國內(nèi)學(xué)者試編的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，基本上都是依據(jù)SEEA-2012和SNA-2008中水資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素和樣式構(gòu)建，只有水資源存量和使用量要素的計(jì)量，不涉及負(fù)債要素及價(jià)值量要素的確認(rèn)，仍屬于水資源數(shù)量統(tǒng)計(jì)的范疇，不能稱得上符合我國發(fā)展要求的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。對于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式，學(xué)術(shù)界至今存在著一定的爭議，是按照SEEA的“水資產(chǎn)來源=水資產(chǎn)占用”恒等式，在表格中橫行反映水資源目前的分布情況、豎列反映水資源目前的開發(fā)利用情況，還是按照一般的會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)負(fù)債表平衡原理“水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源凈資產(chǎn)”或是“水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源所有者權(quán)益”，分水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債、水資源凈資產(chǎn)及水資源所有者權(quán)益要素進(jìn)行報(bào)表設(shè)計(jì)，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界至今沒有形成普遍認(rèn)同的意見。筆者認(rèn)為，水資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確定和表式的設(shè)計(jì)，應(yīng)擺脫原來的水資源數(shù)量統(tǒng)計(jì)表樣式，充分借鑒土地、森林、礦產(chǎn)等自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和企業(yè)、政府財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)要素和框架設(shè)計(jì)，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)水資源自身的特點(diǎn)展開進(jìn)一步的完整分析。

3.4 深入研究水資源資產(chǎn)價(jià)值及核算方法

水資源資產(chǎn)價(jià)值核算既是水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的核心，也是水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)。有學(xué)者認(rèn)為我國有較為健全的水資源交易環(huán)境，在我國的水資源交易市場上，有明確的各類水價(jià)格，因此建議采用市場法進(jìn)行水資源價(jià)值量的核算。還有學(xué)者認(rèn)為水資源作為一種可再生資源，其價(jià)值量的高低不是由現(xiàn)階段水資源存量的多少?zèng)Q定，而是完全取決于人們未來對水資源的需求量即水資源未來給人們帶來的經(jīng)濟(jì)收益，因此在計(jì)算水資源資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，應(yīng)基于水資源未來收益的折現(xiàn)值，而非按照目前的市場價(jià)值進(jìn)行核算。由此可知，對于水資源資產(chǎn)價(jià)值量核算究竟采用何種方法，至今沒有定論，存在著對影子價(jià)格法、市場定價(jià)法、收益折現(xiàn)法和成本核算法等價(jià)值核算方法的爭論。

水資源資產(chǎn)的價(jià)值量核算是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，是自然因素和社會(huì)經(jīng)濟(jì)因素相互影響的復(fù)合系統(tǒng)，水資源資產(chǎn)價(jià)值量的高低不僅受到水資源自身的影響，也同時(shí)受到當(dāng)?shù)厮Y源的稀缺程度和經(jīng)濟(jì)環(huán)境狀況的影響。水資源資產(chǎn)價(jià)值量的核算應(yīng)綜合考慮不同地區(qū)水資源的質(zhì)量、數(shù)量、稀缺程度、需求度，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)度，生態(tài)環(huán)境狀況等因素，深入研究能夠準(zhǔn)確反映當(dāng)?shù)厮Y源資產(chǎn)價(jià)值的核算原則和核算方法，以實(shí)現(xiàn)水資源資產(chǎn)價(jià)值的科學(xué)核算和水資源資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值量要素的計(jì)量。

3.5 分析水資源負(fù)債及其核算方法

負(fù)債是資產(chǎn)負(fù)債表重要的基礎(chǔ)要素，但是國內(nèi)學(xué)者對于水資源負(fù)債是否應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表存在很大的爭議。許多學(xué)者借鑒SEEA和SNA的規(guī)范，認(rèn)為國際參考規(guī)范中只有資產(chǎn)的核算不包括負(fù)債的核算，因此我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表中也不應(yīng)核算水資源負(fù)債。還有部分學(xué)者基于水資源負(fù)債的復(fù)雜性，認(rèn)為當(dāng)前階段編制我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)盡量回避或者不涉及水資源負(fù)債的概念。但是，人們的經(jīng)濟(jì)、生產(chǎn)活動(dòng)超出水資源承載能力，恢復(fù)水生態(tài)環(huán)境所需的支出等，都是不容忽視的水資源負(fù)債。水資源負(fù)債核算的缺位，將會(huì)直接影響到水資源資產(chǎn)負(fù)債表的完整性。未來的研究應(yīng)進(jìn)一步明確水資源負(fù)債的確實(shí)存在性，分析水資源負(fù)債的形成機(jī)理和核算方法，不能因?yàn)樗Y源負(fù)債核算工作復(fù)雜，缺乏相關(guān)研究經(jīng)驗(yàn)的積累，而缺少水資源負(fù)債的列式和核算。

3.6 研究水資源資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系及評價(jià)指標(biāo)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表不是一張單一的報(bào)表，而應(yīng)是一套能夠準(zhǔn)確反映水資源資產(chǎn)，水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)質(zhì)量、數(shù)量和價(jià)值量變化的一系列表格的統(tǒng)稱。報(bào)表的構(gòu)成應(yīng)不僅包含基于物理單位計(jì)量的水資源存量表、流量表、質(zhì)量表，還應(yīng)包括基于貨幣單位核算的水資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表和水資源重大事項(xiàng)披露及附注報(bào)告。作為一套復(fù)雜的報(bào)表體系，編制主體不同，對應(yīng)的報(bào)表要素和勾稽關(guān)系也不盡相同。需要進(jìn)一步研究如何科學(xué)構(gòu)建水資源資產(chǎn)負(fù)債表各報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，如何設(shè)定相應(yīng)的評價(jià)指標(biāo)，以準(zhǔn)確反映水資源質(zhì)量、數(shù)量、價(jià)值量及水資源資產(chǎn)化管理的變化趨勢，評價(jià)水資源資產(chǎn)管理水平和水利發(fā)展效益[38-39]。

3.7 研究水資源資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用

水資源資產(chǎn)負(fù)債表是記錄和衡量水資源狀況，能夠全面反映基于不同主體的水資源數(shù)量、價(jià)值量和質(zhì)量變化情況，具有重要的應(yīng)用價(jià)值。如何通過水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，規(guī)范水利行業(yè)統(tǒng)計(jì)工作，完善水利統(tǒng)計(jì)制度，促進(jìn)水資源資產(chǎn)負(fù)債表和國民經(jīng)濟(jì)核算體系的融合；如何將水資源資產(chǎn)負(fù)債表的水資源要素核算同“河長制”管理的考核目標(biāo)相結(jié)合，促進(jìn)水質(zhì)的改善和管理效率的提高；如何通過水資源資產(chǎn)和水資源負(fù)債的計(jì)量，科學(xué)認(rèn)知經(jīng)濟(jì)發(fā)展對水資源再生和保護(hù)的影響程度，進(jìn)而落實(shí)最嚴(yán)格的水資源管理制度和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)工作，值得學(xué)者們深入研究。

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Reviewonresearchofwaterresourcesbalancesheet

JIAYizhen,SHENJuqin,SUNFuhua,DONGGuanghua

(BusinessSchoolofHohaiUniversity,Nanjing211106,China)

This paper has reviewed and analyzed the current research progress of water resources balance sheet at home and abroad from the aspects of water resources balance sheet formation, the determination of accounting elements of water resources balance sheet and the method of water resources value measurement. Based on the above-said, this paper puts forward the key problems that should be solved in the compilation process of water resources balance sheet in China. It believed that the definition of water resources assets and water resources liabilities should be further clarified in the future and the unified accounting method of water resources assets should be established. Moreover, the elements and forms of water resources balance sheet should be comprehensively analyzed, and the relationship between water resources and balance sheet and the rating index should be deeply studied so as to provide some reference for the research on the theory and application of water resources balance sheet in China.

resources balance sheet; water assets; water liability; water resources value accounting

10.3880/j.issn.1004-6933.2017.06.07

中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)(2016B46314); 生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)用研究(2014B09314); 國家社會(huì)科學(xué)基金(15BGL054)

賈亦真(1989—)，男，博士研究生，主要從事水資源價(jià)值核算、環(huán)境會(huì)計(jì)等方面研究。E-mail：jiayizhen@hhu.edu.cn

沈菊琴，教授。E-mail：jqshen @hhu.edu.cn

TV213.4

A

1004-6933(2017)06-0047-08

2017-02-15 編輯：彭桃英)