張媛媛

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化問題探討

張媛媛

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)相對于傳統(tǒng)行業(yè)來說，通常存在開發(fā)階段時(shí)間較長，研發(fā)投入較大，運(yùn)營前期現(xiàn)金流較少，在特定階段內(nèi)收入尚未體現(xiàn)等特點(diǎn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解對研究開發(fā)支出的資本化和費(fèi)用化處理給出了五項(xiàng)原則性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但是在實(shí)際操作中，企業(yè)所處行業(yè)、研發(fā)流程、業(yè)務(wù)模式、內(nèi)部控制流程不同等因素都會對具體運(yùn)用這些標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生影響，需要結(jié)合具體情況進(jìn)行個(gè)案分析。因此其會計(jì)處理成為一項(xiàng)涉及高度主觀、復(fù)雜的專業(yè)判斷的事項(xiàng)，需要公司財(cái)務(wù)人員審慎地做出估計(jì)和判斷,依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定做出正確的會計(jì)處理。

一、研究階段和開發(fā)階段

會計(jì)準(zhǔn)則首先將研究開發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益；如果確實(shí)無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，基于謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)當(dāng)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

研究階段的特點(diǎn)：（1）具有探索性，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，通常是收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場調(diào)查等相關(guān)活動(dòng)。（2）是否會形成無形資產(chǎn)有很大的不確定性。

開發(fā)階段的特點(diǎn)：（1）具有針對性，通常針對項(xiàng)目進(jìn)行開發(fā)。（2）形成成果的可能性較大。

二、開發(fā)階段支出資本化的五個(gè)條件

在開發(fā)階段，判斷有關(guān)支出是否可以資本化，必須同時(shí)滿足下列條件：

1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。判斷技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)或經(jīng)過專家鑒定等。

2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的，管理層的意圖在實(shí)務(wù)中通常以管理層明確的審批或決議來表示。

3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品。 無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入有兩種方式：出售和自用。若用于出售，則要證明其有市場，可以帶來經(jīng)濟(jì)利益；若用于自用，則要證明其可用性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產(chǎn)的需求。

4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。企業(yè)能夠證明可以取得后續(xù)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。此外，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)證明其有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)為該開發(fā)提供所需資金的聲明等。

5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。企業(yè)對于研究開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的支出應(yīng)單獨(dú)核算，如研究開發(fā)人員的工資、材料費(fèi)等。在企業(yè)同時(shí)從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)的情況下，所發(fā)生的支出同時(shí)用于支持多項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配。無法明確分配的，應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入開發(fā)活動(dòng)的成本。

三、開發(fā)支出資本化的范圍

內(nèi)部開發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成。會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“可直接歸屬于”。比如可直接歸屬于研發(fā)活動(dòng)所耗費(fèi)的材料、人工勞務(wù)成本、折舊攤銷、符合資本化的利息支出、注冊費(fèi)等，以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的必要的其他費(fèi)用。不可直接歸屬于開發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。實(shí)務(wù)中判斷一筆支出是否“可直接歸屬于”該項(xiàng)目，有一個(gè)經(jīng)驗(yàn)可作為參考：若無該項(xiàng)目，這筆支出則不會發(fā)生，通?？梢哉J(rèn)定為該支出是可直接歸屬于此項(xiàng)目。此外，研究開發(fā)支出的范圍，可借鑒《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》（財(cái)企[2007]194號）的規(guī)定確定。

四、資本化開始的時(shí)點(diǎn)

資本化開始的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)關(guān)系到企業(yè)會計(jì)核算的準(zhǔn)確性?；舅悸肥牵菏紫扰袛嗄壳笆翘幱谘芯侩A段還是開發(fā)階段，什么時(shí)點(diǎn)開始進(jìn)入開發(fā)階段。其次，如果已經(jīng)進(jìn)入開發(fā)階段，是否已經(jīng)符合開發(fā)支出資本化五個(gè)條件，以及自何時(shí)開始滿足這些條件。因?yàn)橘Y本化具有明確的時(shí)點(diǎn)，只有在資本化開始時(shí)點(diǎn)以后到達(dá)到預(yù)定用途之間的開發(fā)支出才能資本化。

《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》（證監(jiān)會公告[2014]54號）要求公司“結(jié)合內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目特點(diǎn)，披露劃分研究階段和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，以及開發(fā)階段支出資本化的具體條件”。目前滬深兩市上市公司中，劃分內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目資本化時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)通常為：通過技術(shù)可行性及經(jīng)濟(jì)可行性研究，形成項(xiàng)目立項(xiàng)。在這一過程中，完善的內(nèi)控將起到重要的作用。企業(yè)可以根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第10號——研究與開發(fā)》等相關(guān)規(guī)定，將研發(fā)流程予以標(biāo)準(zhǔn)化，區(qū)分為若干階段，并對各階段的任務(wù)、應(yīng)完成的成果、每一階段完成后進(jìn)入下一階段前的驗(yàn)收和審核程序等作出明確規(guī)定。判斷開發(fā)支出資本化的開始時(shí)點(diǎn)會有比較可靠的依據(jù)，而不是僅僅依據(jù)一份立項(xiàng)報(bào)告就把全部支出予以資本化。如果企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目管理比較混亂或者不夠規(guī)范，則很難提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)將研發(fā)費(fèi)用資本化處理。

立項(xiàng)報(bào)告并不是唯一的證據(jù)，一定要結(jié)合公司的內(nèi)控流程。比如企業(yè)內(nèi)控流程規(guī)定根據(jù)實(shí)際需要，結(jié)合研發(fā)計(jì)劃，提出研究項(xiàng)目立項(xiàng)申請，開展可行性研究，編制可行性研究報(bào)告?？尚行匝芯繄?bào)告應(yīng)當(dāng)包括研究與開發(fā)費(fèi)用預(yù)算及使用進(jìn)度等，組織獨(dú)立于申請及立項(xiàng)審批之外的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行評估論證，出具評估意見。按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行審批，重大研究項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)報(bào)經(jīng)董事會或者類似決策機(jī)構(gòu)集體審議決策。內(nèi)控流程中各階段形成的文件均可以作為研發(fā)費(fèi)用資本化開始時(shí)點(diǎn)的決策材料。因此，研發(fā)支出資本化一定是與公司的內(nèi)控相結(jié)合的，這樣才更具有說服力，經(jīng)得起監(jiān)管部門的各項(xiàng)檢查。

五、資本化結(jié)束的時(shí)點(diǎn)

研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途應(yīng)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，達(dá)到預(yù)定用途是研發(fā)支出資本化結(jié)束的時(shí)點(diǎn)。這個(gè)時(shí)點(diǎn)也應(yīng)有書面的資料，如驗(yàn)收報(bào)告，專家認(rèn)證意見等，以明確研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途，資本化結(jié)束。

六、資本化形成無形資產(chǎn)的攤銷

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。資本化支出的攤銷年限，為企業(yè)的一項(xiàng)會計(jì)估計(jì)?？梢詤⒖柬?xiàng)目立項(xiàng)時(shí)的內(nèi)部可行性研究報(bào)告等資料，結(jié)合項(xiàng)目開始后技術(shù)的發(fā)展，參考公司內(nèi)部研發(fā)、技術(shù)等部門對此問題的意見，最終確定該技術(shù)的使用壽命，并定期復(fù)核該項(xiàng)會計(jì)估計(jì)的恰當(dāng)性。

七、事項(xiàng)

1.會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“對于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價(jià)值通常具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測試”。因此，對于尚未完成研發(fā)活動(dòng)的資本化開發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)和商譽(yù)、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)一樣，無論是否出現(xiàn)減值跡象，均需要每年定期進(jìn)行減值測試。如果經(jīng)測試存在減值，則需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果判斷項(xiàng)目將不再進(jìn)行下去，需要將已經(jīng)資本化的研發(fā)支出和已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核銷。

2.開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

作者單位：大華會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）深圳分所