余桂統(tǒng)

關于與資產(chǎn)相關政府補助確認和計量的思考

余桂統(tǒng)

2017年5月，財政部印發(fā)了修訂后的《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》（以下簡稱“準則”或“政府補助準則”），于2017年6月12日起施行。筆者根據(jù)參加注冊會計師后續(xù)教育相關學習，對準則中與資產(chǎn)相關政府補助進行新的探討。

一、新舊準則關于與資產(chǎn)相關政府補助的確認和計量的區(qū)別

根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》（2006版）第7條規(guī)定，與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。

《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》（2017版）第8條規(guī)定，與資產(chǎn)相關的政府補助，應當沖減相關資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。與資產(chǎn)相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。

新舊準則對與資產(chǎn)相關的賬務處理的區(qū)別主要是，新準則對與資產(chǎn)相關的政府補助確認和計量中，增加了沖減相關資產(chǎn)的賬面價值選項，實務界也稱為“凈額法”。

二、與資產(chǎn)管理、確認和計量相關的規(guī)范性文件

與資產(chǎn)相關的政府補助，此中描述的資產(chǎn)，通常為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)；本文對準則的理解也是以固定資產(chǎn)為例進行解讀。

保護資產(chǎn)的安全、完整是會計監(jiān)督的基本職能之一，財政部等部門對此以規(guī)范、準則等形式進行了綱領性的規(guī)定，如：2008年5月財政部等部門聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》【財會（2008）7號】第3條指出：內(nèi)部控制的目標之一是合理保證資產(chǎn)安全?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應用指引第8號—資產(chǎn)管理》第14條：企業(yè)應當制定固定資產(chǎn)目錄，對每項固定資產(chǎn)進行編號，按照單項資產(chǎn)建立固定資產(chǎn)卡片，詳細記錄各項固定資產(chǎn)的來源、驗收、使用地點、責任單位和責任人、運轉(zhuǎn)、維修、改造、折舊、盤點等相關內(nèi)容。《企業(yè)會計準則第4號-固定資產(chǎn)》第7條規(guī)定：固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量；2017年度注冊會計師考試教材《會計》中進一步解釋為，固定資產(chǎn)的初始計量是指確定固定資產(chǎn)的取得成本，取得成本包括企業(yè)為購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。

三、目前主要做法存在的不足

目前與資產(chǎn)相關的政府補助采取凈額法確認的主要做法，雖然在實務操作上比較簡便，但很明顯與資產(chǎn)的管理規(guī)范、固定資產(chǎn)準則均存在偏差，在分別比較后，筆者認為存在以下不足：

1.容易形成賬外資產(chǎn)或資產(chǎn)數(shù)量價值不匹配的情況。在單個資產(chǎn)成本全部由政府補助形成的情況下，收到政府補助，直接沖減資產(chǎn)的購置或建造成本，導致該資產(chǎn)的賬面價值為零；在資產(chǎn)為零時，該資產(chǎn)有可能不納入企業(yè)資產(chǎn)管理系統(tǒng)作為固定資產(chǎn)進行管理，從而形成賬外資產(chǎn)。另外，在單個資產(chǎn)的成本部分由政府補助形成的情況下，收到政府補助，直接沖減資產(chǎn)的購置或建造成本，導致該資產(chǎn)的賬面價值人為減少，導致資產(chǎn)數(shù)量與初始成本的不匹配，也不符合固定資產(chǎn)準則中的初始成本的要求。企業(yè)財務報表中也無相關的資產(chǎn)列報，政府補助資金有“打水漂”的感覺。

2.可能會造成稅收上的困擾。在單位資產(chǎn)購置均取得增值稅專用發(fā)票，并已辦理進項稅額抵扣的情況下，直接沖減資產(chǎn)的購置成本，導致進項稅額猶如無本之木、無源之水，對稅負分析等會造成一定的困擾。

3.影響單位承擔科研課題的順利驗收。單位取得的政府補助有部分是以科研課題的形式進行的，科研課題中有按經(jīng)費支出科目進行的預算，其中設備費支出也即與資產(chǎn)相關的政府補助；根據(jù)筆者的實務經(jīng)歷，科研課題在組織結題驗收時，設備費支出作為固定資產(chǎn)管理、納入固定資產(chǎn)核算是結題驗收的重要條件之一。如：根據(jù)2009年4月財政部等部門聯(lián)合發(fā)布的《國家科技重大專項管理暫行規(guī)定》（國科發(fā)計[2008]453號）第45條：使用重大專項財政經(jīng)費購置和試制的固定資產(chǎn)屬于國家資產(chǎn)，資產(chǎn)管理按照國家有關規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)2016年12月財政部等部門聯(lián)合發(fā)布的《國家重點研發(fā)計劃資金管理辦法》（財科教[2016]113號）第38條：項目實施過程中，企業(yè)使用中央財政資金形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)財務通則》等相關規(guī)章制度執(zhí)行；承擔單位使用中央財政資金形成的知識產(chǎn)權等無形資產(chǎn)的管理，按照國家有關規(guī)定執(zhí)行；使用中央財政資金形成的大型科學儀器設備、科學數(shù)據(jù)、自然科技資源等，按照規(guī)定開放共享。

四、對與資產(chǎn)相關政府補助的思考

準則只是綱領性的規(guī)定，所以對準則的解讀也因人因事而異?！镀髽I(yè)會計準則第16號—政府補助》（2017版）中規(guī)定的與資產(chǎn)相關的政府補助，沖減相關資產(chǎn)的賬面價值的規(guī)定。根據(jù)筆者的從業(yè)經(jīng)驗和對準則的解讀，試著從資產(chǎn)的賬面價值的定義入手來考慮相關的賬務處理。資產(chǎn)的賬面價值，是指科目的賬面余額減去相關的備抵項目后的凈額，具體到固定資產(chǎn)，即：

固定資產(chǎn)的賬面價值=固定資產(chǎn)賬面余額-累計折舊賬面余額

企業(yè)在進行資產(chǎn)購建活動時，仍按固定資產(chǎn)準則的要求進行初始計量，在收到與資產(chǎn)相關的政府補助時，可先作為遞延收益處理，待資產(chǎn)購建完工交付使用時，對應政府補助的支出一次性計提固定資產(chǎn)折舊，同時沖減原掛賬的遞延收益；這樣賬務處理后，即符合沖減相關資產(chǎn)的賬面價值的規(guī)定，符合對固定資產(chǎn)管理、確認和計量的要求，同時企業(yè)的財務報表中也完整體現(xiàn)資產(chǎn)的購建結果。

在具體的操作中，與資產(chǎn)相關的政府補助，可以用購置的資產(chǎn)數(shù)量為維度，區(qū)別為全額補助和差額補助，其中全額補助是指單臺資產(chǎn)的初始成本全部為政府補助取得，如科研課題的設備費支出通常為該情況；差額補助是指單臺資產(chǎn)的初始成本部分為政府補助、部分為自有資金，企業(yè)技改補助通常為該情況。下面舉例作進一步說明：

【案例】A企業(yè)作為聯(lián)合單位參與國家重大科技專項課題，于2017年7月取得承擔單位轉(zhuǎn)撥的專項經(jīng)費500萬元，其中預算購置設備6臺，設備費預算支出100萬元；同時，A單位設備改造預算600萬元，按當?shù)刂鞴懿块T相關規(guī)定可以申請設備改造補助80萬元，并于2017年7月收到政府補助款80萬元。不考慮增值稅。

1.在資產(chǎn)的初始成本全部為政府補助的情況下（科研項目）

A企業(yè)收到承擔單位轉(zhuǎn)撥的專項經(jīng)費：

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

A企業(yè)按預算購置設備6臺，支出100萬元：

借：固定資產(chǎn) 100

貸：銀行存款 100

同時，按準則規(guī)定，沖減資產(chǎn)的賬面價值：

借：遞延收益 100

貸：累計折舊 100

這樣，A企業(yè)賬面固定資產(chǎn)余額為100萬元，累計折舊余額100萬元，固定資產(chǎn)賬面價值為0萬元；企業(yè)資產(chǎn)管理系統(tǒng)與賬面數(shù)也是相符的。

2.資產(chǎn)的初始成本部分為政府補助、部分為自有資金（改造補助）

A企業(yè)在收到政府補助時：

借：銀行存款 80

貸：遞延收益 80

設備改造支出：

借：在建工程 600

貸：銀行存款 600

設備完工交付使用：

借：固定資產(chǎn) 600

貸：在建工程 600

同時，按準則規(guī)定，沖減資產(chǎn)的賬面價值：

借：遞延收益 80

貸：累計折舊 80

經(jīng)過上述會計處理，改造設備完工交付使用后，固定資產(chǎn)賬面余額600萬元，累計折舊賬面余額80萬元，固定資產(chǎn)賬面價值520萬元。同時，對改造設備的固定資產(chǎn)卡片注明資金來源，區(qū)別政府補助和自籌資金進行識別，落實相應的保管責任。

作者單位：浙江新中天會計師事務所