楊翔宇

摘 要：隨著2016年5月1日全面實行“營改增”政策以來，虛開增值稅專用發(fā)票以抵扣國家稅款的行為越來越多，國家打擊虛開增值稅專用發(fā)票行為的力度也越來越強。然而，如何理解《刑法》第二百零五條所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪以及《發(fā)票管理辦法》中規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，是能否準確進行定罪量刑的關鍵。為此，從行政法的角度來看，虛開增值稅專用發(fā)票行為的標準可以采用《發(fā)票管理辦法》第二十二條之規(guī)定，只要符合其規(guī)定的四種行為即構成行政法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即可以依據行政法規(guī)定給予補繳稅款的處理和罰款處罰；而虛開增值稅專用發(fā)票罪則要適用《刑法》第二百零五條的規(guī)定，雖然其是一種行為犯，但仍然需要達到一定的定罪標準。

關鍵詞：虛開行為；虛開發(fā)票；增值稅專用發(fā)票

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.34.056

1 “虛開增值稅專用發(fā)票”的概述

自從我國1994年開始全面實施增值稅以來，促進了稅收環(huán)節(jié)的減少，為實現(xiàn)我國合理征稅、減少稅負起到了重要的作用，然而，同樣是由于增值稅的全面實施，導致虛開增值稅專用發(fā)票的行為十分猖獗。為了維護正常的稅收征管秩序，保護國家稅款不流失，近些年我國對于虛開增值稅專用發(fā)票行為進行了嚴厲地打擊，尤其是在2016年5月1日全面實施“營改增”之后，稅務局大大增強了對發(fā)票管理的嚴格程度，虛開增值稅專用發(fā)票已經成為稅務局重點監(jiān)控打擊的違法行為之一。

從廣義上講，任何未取得真實增值稅專用發(fā)票的行為都屬于虛開行為，稅務機關在認定企業(yè)是否虛開增值稅專用發(fā)票的時候，常常采用“三流”是否一致的標準，即交易的貨物流、現(xiàn)金流和發(fā)票流是否一致。然而在現(xiàn)實的交易過程中，交易方式是十分多樣化的，貨票款相互分離的現(xiàn)象也愈加頻繁，在很多時候買賣雙方難以保證三流的一致性，但現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)政策使得認定虛開增值稅專用發(fā)票的標準十分的機械刻板，這就導致在現(xiàn)實的稅務稽查過程中，虛開增值稅專用發(fā)票的案件大規(guī)模的爆發(fā)，納稅人和稅務稽查人員都面臨著巨大的法律風險。從稽查現(xiàn)狀來看，我國目前虛開增值稅專用發(fā)票的案件存在以下四個特點：第一，虛開案件具有地域性，虛開案件的實施者多來自于一些經濟較發(fā)達的地區(qū)，這些地方經濟活動比較多樣化，給了不法分子可乘之機。除此之外，那些有地方經濟政策扶持的地區(qū)也是虛開增值稅發(fā)票的高發(fā)區(qū)，實施者通過各種不法方式，獲得不實的增值稅專用發(fā)票，再通過虛構交易合同等方式將其虛開至其它的地區(qū)；第二，實施的目的具有多樣性，一般來說虛開增值稅專用發(fā)票的主要目的是將其冒充進項發(fā)票非法抵扣進項稅款，或者是虛報出口貨物來源、騙取出口退稅，從而導致稅款的大量流失。除此之外，有時候虛開增值稅專用發(fā)票是為了獲取回扣等非法費用支出作為本賬依據，或者是給走私物品披上合法外衣、在市面上公開銷售或是為了虛報企業(yè)資產，總之，虛開的目的具有多樣性；第三，虛開增值稅專用發(fā)票的形式多種多樣，法律上將虛開行為通過正列舉的方式規(guī)定為如下四種：虛開增值稅發(fā)票包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人為自己虛開的四種行為，而在這四種行為之中，以為他人虛開增值稅專用發(fā)票為主；第四，虛開的手段專業(yè)化，同時也越來越簡單。虛開的實施者為了掩蓋其虛開增值稅專用發(fā)票的不法行為，通常會采取先行注冊一個無真實資產和業(yè)務的皮包公司，隨后以公司的名字從稅務機關騙領增值稅專用發(fā)票，通過虛構交易的方式為他人或者為自己虛開可以抵扣的增值稅專用發(fā)票。短時間內牟取暴利，過段時間以后再以同樣的方式注冊另一家皮包公司，用相同的手段為他人或者為自己虛開用于抵扣的增值稅專用發(fā)票，上述方式可以看出虛開增值稅發(fā)票的手段越來越簡單，同時越來越專業(yè)。

2 “虛開增值稅專用發(fā)票”的不同標準

2.1 行政法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票行為

從行政法的角度來看，虛開增值稅專用發(fā)票的違法標準較低，根據《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定，任何個人或者是單位，無論有無真實的貨物交易，只要存在以下四種情況，均按照虛開增值稅專用發(fā)票進行相關處罰：第一，為他人或者是為自己開具了與實際的交易情況不相符的發(fā)票；第二，讓他人為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票，即票貨不符；第三，自己不參與開票，但是介紹他人開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票。從上述規(guī)定可以看出，在行政法意義上來看，一切不如實出具增值稅專用發(fā)票的行為，均可以《發(fā)票管理辦法》中所規(guī)范的虛開增值稅專用發(fā)票行為進行處理。

在稅務稽查的實踐過程中，虛開增值稅發(fā)票主要有三大認證標準：第一，完全不存在實際的商品或者勞務交易，通過虛構合同的方式，為他人、為自己、讓他人為自己或是介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的行為；第二，存在真實的貨物或者勞務交易，但是開具的增值稅專用發(fā)票和實際交易的金額不相符，也即票貨的內容不符；第三，雖然進行了實際的貨物或是應稅勞務交易活動，但是讓他人為自己開具了增值稅專用發(fā)票，即開票單位和實際的交易單位不是同一經營活動主體。

2.2 刑法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票罪

刑法上對虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定主要是《中華人民共和國刑法》第二百零五條，其規(guī)定了虛開的不同客體，以及不同的定罪量刑標準。同時，還出臺了一系列的司法解釋細化虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪標準，例如：1996年10月17日最高人民法院通過的《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉若干問題的解釋》之規(guī)定，具體解釋了刑法意義上虛開的三種形式。因此，刑法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票罪比行政法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票行為范圍要狹隘，如果行為人只具備虛設增值稅專用發(fā)票的開票人或不按規(guī)定的開票時間提前或滯后填寫開票日期等行為，雖然也屬于違法開具不實的增值稅專用發(fā)票的行為，但仍然不屬于刑法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不能適用《刑法》第二百零五條的規(guī)定。

此外，對于《刑法》第二百零五條所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于行為犯還是結果犯，在理論界有不同的爭議：有學者認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是結果犯，必須是以造成國家的稅款損失為結果才可以適用《刑法》第二百零五條的規(guī)定；也有學者認為虛開增值稅專用發(fā)票罪是一種行為犯，其破壞的是國家正常的稅收征管秩序，并不以造成稅款的損失為條件。

筆者認為，根據我國《刑法》第二百零五條第四款的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪所包含的是為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開或者介紹他人虛開的四種行為，行為人只要有上述四種行為其中的一種，并且達到了法律所規(guī)定的定罪標準的，即可以依據《刑法》第二百零五條的規(guī)定，按照虛開增值稅專用發(fā)票罪名定罪。而從立法者的本意來看，虛開增值稅專用發(fā)票應該是一種行為，而非結果犯或者目的犯，所以只要行為人實施了以上四種虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即便沒能夠實現(xiàn)抵扣稅款的目的，或者是未能造成國家稅款的流失，仍然可以適用虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定。一般意義上來說，虛開增值稅專用發(fā)票罪不存在犯罪的未遂形態(tài)，只要有虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即便沒有能夠抵扣稅款，或者未能造成國家稅款的流失，仍然屬于犯罪的既遂，而不能認定為是犯罪未遂，除非是虛開增值稅專用發(fā)票的行為未能完全實施，即不實的增值稅專用發(fā)票還未被開具出來，在這種情況下可以認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的未遂形態(tài)。

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