唐莉 李省思

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計核算的研究

唐莉 李省思

伴隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的到來，數(shù)據(jù)資源正逐漸顯現(xiàn)日益增長的價值。數(shù)據(jù)將成為經(jīng)濟運行中根本性資源。發(fā)達國家高度重視大數(shù)據(jù)的戰(zhàn)略意義。2012年以后密集出臺了多項專門政策予以支持。美國聯(lián)邦政府在2012年率先推出“大數(shù)據(jù)行動計劃”，出資2億美元對大數(shù)據(jù)進行研發(fā)。日本總務(wù)省在2012年推出了“活力ICT日本”，其中大數(shù)據(jù)應(yīng)用是重中之重。英國政府在2013年向大數(shù)據(jù)技術(shù)領(lǐng)域注資1.89億英鎊進行研發(fā)。我國在2015年3月制定了“互聯(lián)網(wǎng)+”行動計劃，在11項重點行動里，有10項重點行動都強調(diào)了大數(shù)據(jù)應(yīng)用。2015年8月，國務(wù)院制定了促進大數(shù)據(jù)發(fā)展行動綱要，明確提出了在未來10年里大數(shù)據(jù)發(fā)展和應(yīng)用逐步實現(xiàn)的目標(biāo)。IDC報告顯示，全球大數(shù)據(jù)技術(shù)及服務(wù)市場復(fù)合年增長率（CAGR）將達31.7%，2016年收入將達238億美元，其增速約為信息通信技術(shù)（ICT）市場整體增速的七倍之多。在廣大現(xiàn)有和新興細(xì)分市場中，大數(shù)據(jù)市場融合技術(shù)與服務(wù)，正形成迅猛的發(fā)展勢頭。顯然，數(shù)據(jù)的商業(yè)價值已經(jīng)得到了普遍認(rèn)可，但是數(shù)據(jù)的會計屬性、價值估值卻陷入了會計核算的窘境，這對真實地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)、引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營者決策是不利的，尤其是對于那些生產(chǎn)和利用大數(shù)據(jù)創(chuàng)造巨大價值的人也是不公平的。為此，筆者希望通過分析數(shù)據(jù)產(chǎn)生的背景、特點來解決大數(shù)據(jù)價值獨立計量和會計核算這個問題。

一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)化分析

Gartner 認(rèn)為：“大數(shù)據(jù)是指數(shù)量大、變化快和多樣化的信息資產(chǎn)，需要新的處理方式，從而強化決策、促進洞察力以及優(yōu)化流程?！蓖ǔＧ闆r下，數(shù)據(jù)是通過觀察、實驗或計算得出的結(jié)果，包括數(shù)字、文字、圖像及聲音等等。數(shù)據(jù)是一種客觀存在，大數(shù)據(jù)是其中的一種，隨著計算機技術(shù)的發(fā)展和內(nèi)在價值的發(fā)現(xiàn)而進入我們的視線。簡單地說，當(dāng)數(shù)據(jù)具有資產(chǎn)屬性時，就可以成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。目前，學(xué)術(shù)界對于這一觀點比較認(rèn)可。李海英認(rèn)為，大多數(shù)數(shù)據(jù)具有多重屬性，資產(chǎn)性是其中之一；胡凌認(rèn)為，數(shù)據(jù)本身對這類輕資公司（互聯(lián)網(wǎng)公司）而言越來越重要，其價值可以得到二次或多次挖掘，逐漸成為一種寶貴資產(chǎn)；秦翯指出，“數(shù)據(jù)即資產(chǎn)”。大數(shù)據(jù)之父維克托.邁爾—舍恩伯格表示，數(shù)據(jù)列入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表只是時間問題。那么，企業(yè)到底應(yīng)不應(yīng)該把數(shù)據(jù)歸類為資產(chǎn)呢？解決問題的唯一辦法就是回歸企業(yè)資產(chǎn)的定義和特征，從根本上判斷數(shù)據(jù)是否是資產(chǎn)。會計準(zhǔn)則里明確指出，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的由企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。根據(jù)定義，資產(chǎn)具有以下幾個特征：

1.資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益

如果某一項目預(yù)期不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，就不能將其確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)；即使前期已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的項目，也不能將其再確認(rèn)為資產(chǎn)。數(shù)據(jù)作為大數(shù)據(jù)時代決定價值的資源無疑會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。根據(jù)各國咨詢機構(gòu)的分析，有效地使用大數(shù)據(jù)資源可以產(chǎn)生明顯可計量的價值。例如，2013年美國健康護理利用大數(shù)據(jù)每年產(chǎn)出約3 000億美元，年勞動生產(chǎn)率提高0.7%，GPS全球個人定位數(shù)據(jù)服務(wù)提供商收益1 000多億美元，為終端用戶提供高達7 000億美元的價值。例如，“淘寶”已經(jīng)在嘗試讓數(shù)據(jù)產(chǎn)生直接的經(jīng)濟效益。淘寶目前極具潛力的業(yè)務(wù)——淘寶魔方業(yè)務(wù)是基于淘寶網(wǎng)實時、全面、真實、海量的電子商務(wù)交易數(shù)據(jù)進行過濾、分析、挖掘并以直觀、易讀的形式展現(xiàn)出來，幫助品牌企業(yè)、中小賣家深入了解行業(yè)發(fā)展趨勢、市場動態(tài)、品牌占有率和買家購物習(xí)慣，指導(dǎo)企業(yè)和賣家有依據(jù)地生產(chǎn)、研發(fā)并合理地營銷。針對品牌企業(yè)和中小賣家不同的數(shù)據(jù)需求，數(shù)據(jù)魔方分別推出了專業(yè)版和標(biāo)準(zhǔn)版。專業(yè)版每年收費3 600元，標(biāo)準(zhǔn)版每年收費360元，銷售情況良好。

2.資產(chǎn)應(yīng)是企業(yè)擁有和控制的資源

通常判斷某項目是否是企業(yè)資產(chǎn)時，所有權(quán)是考慮的首要因素。有些情況下，雖然企業(yè)對某些資產(chǎn)沒有所有權(quán)，但能夠控制這些資產(chǎn)，同樣表明企業(yè)能夠從這些資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益。以電商為例，淘寶每筆交易的信息都會被儲存，這些信息包括了交易的產(chǎn)品名稱、數(shù)量、價格以及買賣雙方的具體信息和交易評價等等。這些海量的信息完全被淘寶所擁有和控制，在分析和使用過程中完全掌握主動權(quán)。在現(xiàn)行的法律體系下，企業(yè)通過自身的交易平臺所獲得的所有數(shù)據(jù)都?xì)w屬于企業(yè)所有，所有權(quán)和控制權(quán)明確。

3.資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易和事項形成的

企業(yè)所獲取的數(shù)據(jù)主要來源于企業(yè)平臺獲得的交易、查詢、物流信息。這些信息經(jīng)過企業(yè)專業(yè)技術(shù)處理，就形成了企業(yè)有價值的數(shù)據(jù)資源?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”時代數(shù)據(jù)的產(chǎn)生是爆發(fā)式增長。這些數(shù)據(jù)是伴隨著過去行為形成的，是客觀存在的，而且是數(shù)量巨大的。以谷歌為例，谷歌公司每天要處理的數(shù)據(jù)是美國國家圖書館所有紙質(zhì)出版物所含數(shù)據(jù)量的上千倍，如此巨大的數(shù)據(jù)量帶給谷歌公司超強的競爭力。從上述分析中可以判斷數(shù)據(jù)資源符合資產(chǎn)的定義，滿足資產(chǎn)的特征，應(yīng)當(dāng)將數(shù)據(jù)資源作為資產(chǎn)分析其價值并進行合理地計量。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點

毫無疑問，大數(shù)據(jù)可以作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，但大數(shù)據(jù)真的可以與資產(chǎn)畫上等號嗎？在大數(shù)據(jù)已獲得高度重視的今天，仍然有很多企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的認(rèn)識存在誤區(qū)。從財務(wù)層面理解，資產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的，能夠以貨幣計量，并能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以被定義為企業(yè)擁有或控制，并能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源。即該數(shù)據(jù)必須為企業(yè)擁有或控制，能夠為企業(yè)帶來收益，且能夠以貨幣計量的大數(shù)據(jù)才能被認(rèn)定為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。鑒于大數(shù)據(jù)的4V特點，數(shù)據(jù)體量巨大、處理速度快、數(shù)據(jù)類型繁多及價值密度低，筆者認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)該具備自身的特點。

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值模式多樣化

數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以為企業(yè)直接或間接帶來現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物等貨幣型收益；也可能是某種信息資源，為企業(yè)各種決策提供理論依據(jù)。但是不管是哪一種模式，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營的各個方面和環(huán)節(jié)。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)載體多元化

數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以是物理形式的，如書本、備忘錄、檔案、表格、照片及記錄等；可以是電子形式的文件，如數(shù)據(jù)庫、日志、各種電子表格、錄音錄像及程序等；也可以是依附于其他資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)客觀存在性

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種客觀存在，它的產(chǎn)生與存在可以是合法的，也可以是不合法的。在“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，數(shù)據(jù)共享，資源共享，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是應(yīng)運而生的產(chǎn)物。

4.數(shù)據(jù)資產(chǎn)無形化

數(shù)據(jù)資產(chǎn)通常不具有實物形態(tài)，它的存在有賴于實物載體，如計算機硬盤、移動硬盤、存儲器等等。大數(shù)據(jù)通過數(shù)據(jù)挖掘成為資產(chǎn)后，雖然以抽象的形態(tài)存儲于介質(zhì)中，但資產(chǎn)價值與存儲的介質(zhì)無關(guān)，因而不能將其物化于某一項實物性態(tài)的資產(chǎn)之上。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算

數(shù)據(jù)資產(chǎn)與其他類型的資產(chǎn)的核算一樣，在會計核算時都經(jīng)過確認(rèn)、計量、記錄及報告等環(huán)節(jié)。通過會計核算，及時地為會計信息使用者提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)的變動情況，為其決策提供理論依據(jù)。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物性態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)有廣義和狹義之分，廣義的無形資產(chǎn)包括貨幣資金、應(yīng)收賬款、金融資產(chǎn)、著作權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)及商標(biāo)權(quán)等等；狹義的無形資產(chǎn)一般指著作權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)及非專利技術(shù)等。通常教材中列示的無形資產(chǎn)是狹義的概念。結(jié)合無形資產(chǎn)的內(nèi)容與大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點，從目前大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的發(fā)展和應(yīng)用情況看，大數(shù)據(jù)在具有資產(chǎn)屬性的基礎(chǔ)上，也滿足無形資產(chǎn)的一些特點：如沒有實物性態(tài)、可辨認(rèn)、非貨幣性以及不確定性等。因此，本文將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算參照無形資產(chǎn)進行。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的取得來源主要有兩個方面：一是從外部取得；二是自主開發(fā)。對于企業(yè)通過合同購買或其他法律權(quán)利取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，參照企業(yè)外購無形資產(chǎn)時的條件進行確認(rèn)。對于企業(yè)自身通過平臺所獲取的非外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，根據(jù)新準(zhǔn)則要求，滿足以下條件時，應(yīng)將該數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)：（1）從技術(shù)上講，完成該數(shù)據(jù)資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該數(shù)據(jù)資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或在內(nèi)部使用時，具有實用價值。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)由于沒有實物形態(tài)，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量時可以參照無形資產(chǎn)的計量方法。在現(xiàn)實生活中，以有形資產(chǎn)為基礎(chǔ)運用投入價值是可行的。而在“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的取得邊際收入價值較少，雖然獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)時有原始投入價值，但隨著時間推移或維護發(fā)展而使實際的未來經(jīng)濟利益流入遠遠超過了投入價值，因而不再適用于以投入價值計價。隨著數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的進步，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增值性呈明顯上升趨勢，數(shù)據(jù)使互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)產(chǎn)品的附加值迅速提高。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)并予以計量時，還應(yīng)對其進行定期評估，根據(jù)評估值來調(diào)整賬面價值，以真實反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值。

結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在計量時，不宜采用原始投入價值，筆者建議采用收益現(xiàn)值法。收益現(xiàn)值法是指通過估算被計量資產(chǎn)的未來預(yù)期收益并折現(xiàn)為現(xiàn)值的方法。該法是根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)投入使用后預(yù)期收益來確認(rèn)資產(chǎn)的價值。這種預(yù)期收益可以定義為利潤的增加，銷售額的擴大，或是成本的降低。這種方法完全區(qū)別于以投入價值為基礎(chǔ)的歷史成本法，主要關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用后的產(chǎn)出收益。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量

（1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命的確定

新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)劃分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地攤銷，且攤銷應(yīng)當(dāng)從無形資產(chǎn)達到可供使用狀態(tài)時起，至無形資產(chǎn)停止確認(rèn)時為止。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予以攤銷。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)也可以區(qū)分為使用壽命確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。對于使用壽命確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以根據(jù)其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的來源確定：（1）企業(yè)經(jīng)營或者自主產(chǎn)生的大數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其使用壽命為其不再有效為止；（2）企業(yè)合同購入或其他法定權(quán)利取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其使用壽命取決于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利規(guī)定的期限，合同或法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要投入大額的成本，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計入使用期。（3）合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方面因素來判斷數(shù)據(jù)資產(chǎn)為企業(yè)帶來收益的期限。

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年終時，對使用壽命有限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核，如果有證據(jù)表明其使用壽命不同于以前估計的，則應(yīng)改變其攤銷年限，并應(yīng)按照會計估計變更進行處理。對于使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，則應(yīng)按照會計估計變更處理，并按照關(guān)于使用壽命有限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理原則進行處理。

（2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷方法的確定

可供企業(yè)選擇的數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷方法很多，通常有直線法、產(chǎn)量法等。企業(yè)應(yīng)根據(jù)從數(shù)據(jù)資產(chǎn)中獲取的未來經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。如有特定產(chǎn)量限制的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法進行攤銷；無法可靠確定經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷；持有待售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。

（3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)攤銷額與殘值的確定

數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)攤銷額為其初始價值扣除預(yù)計凈殘值后的金額。使用壽命有限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（1）有合同或其他法律文件表明在數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該數(shù)據(jù)資產(chǎn)的；（2）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在的。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的記錄

會計記錄是指對經(jīng)過會計確認(rèn)、會計計量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，采用一定方法記錄下來的過程。在會計記錄中，對于經(jīng)過確認(rèn)而可以進入會計信息系統(tǒng)處理的每項數(shù)據(jù)，要運用預(yù)先設(shè)計的賬戶和有關(guān)文字及金額，按復(fù)式記賬規(guī)則的要求，在賬簿上加以登記。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量時，當(dāng)企業(yè)外購取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)時，借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目；當(dāng)企業(yè)自行開發(fā)數(shù)據(jù)資源時，如果數(shù)據(jù)資源處于研究階段時：借記“研發(fā)支出——費用化”，貸記“銀行存款等”科目；當(dāng)開發(fā)階段時，借記“研發(fā)支出——資本化或費用化”，貸記“銀行存款”等科目，并將費用化的研發(fā)支出轉(zhuǎn)作“管理費用”，將資本化的研發(fā)支出轉(zhuǎn)為“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”。數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量時，應(yīng)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行攤銷，借記相關(guān)成本費用，貸記“累計攤銷——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”。

（四）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的輸出

目前，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上一般列有“無形資產(chǎn)”這一項目，反映無形資產(chǎn)的攤余價值，在現(xiàn)金流量表中僅設(shè)置了一項“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金”和“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”。顯然，目前的報表并沒有明確反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的變動情況，因而，并不能滿足報表使用者對大數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的需要。為此，筆者建議，企業(yè)應(yīng)在無形資產(chǎn)一欄下單獨反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的余額，如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)影響重大，應(yīng)在附注中重點披露。知識經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)的更新日新月異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值變動情況及收益變動情況。

作者單位：重慶工商大學(xué)融智學(xué)院

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