湯向玲

淺析“營改增”后建筑業(yè)的稅務(wù)處理

湯向玲

2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號），經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入“營改增”試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。全面“營改增”后，營業(yè)稅便退出了歷史舞臺，這是我國稅制改革的重大成果。本文基于建筑業(yè)自身行業(yè)特點，分析全面“營改增”后建筑業(yè)在不同計稅方法下的稅務(wù)處理及納稅申報表的填寫。

一、營改增政策解讀

財稅【2016】36號文明確規(guī)定，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。財稅【2016】36號文包含四個附件： 1.營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法； 2.營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定； 3.營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定； 4.跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定。

財稅【2016】36號文中指出在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。稅率有五種：17%、13%、11%、6%、0；征收率及預(yù)征率四種：3%、5%、1.5%、2%。增值稅的計稅方法分為一般計稅方法和簡易計稅方法。一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計稅方法計稅。一般納稅人發(fā)生財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇36個月內(nèi)不得變更。小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡易計稅方法計稅。

一般計稅方法應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額；

簡易計稅方法應(yīng)納稅額=銷售額×征收率；

扣繳計稅方法應(yīng)扣繳稅額=購買方支付的價款÷（1+稅率）×稅率。

二、建筑業(yè)營改增詳解

1.建筑服務(wù)業(yè)納稅人及扣繳義務(wù)人

在中華人民共和國境內(nèi)提供建筑服務(wù)的單位和個人，為增值稅納稅義務(wù)人。單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。中華人民共和國境外單位或個人在境內(nèi)提供建筑服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。

2.應(yīng)稅范圍及稅率、征收率規(guī)定

建筑服務(wù)應(yīng)稅范圍主要包括：工程服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)、安裝服務(wù)及其他建筑服務(wù)等。其稅率及征收率有兩種：一般納稅人提供建筑服務(wù)適用11%稅率；小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)及一般納稅人可選擇簡易計稅方法的建筑服務(wù)適用3%征收率。

3.計稅方法及應(yīng)納稅額的計算

計稅方法主要包括兩種：一般計稅方法和簡易計稅方法。前者是以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額，適用一般納稅人；后者是以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額作為銷售額，適用小規(guī)模納稅人。一般納稅人承接清包工方式、甲供工程方式、建筑工程老項目三項業(yè)務(wù)時可選擇簡易計稅方法或者一般計稅方法，但一經(jīng)選定后36個月不可變更。

一般計稅方法應(yīng)納稅額=當(dāng)期不含稅銷售額＊11%-當(dāng)期進(jìn)項稅額；

簡易計稅方法應(yīng)納稅額=當(dāng)期不含稅銷售額＊3%。

對于跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的特殊業(yè)務(wù)，應(yīng)按照工程項目分別計算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。

一般計稅方法應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+11%）＊2%；

簡易計稅方法應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款） ÷（1+3%）＊3%。

三、案例分析

甲建筑公司于2015年在上海成立；截止2016年4月30日，甲公司承接了A、B兩個項目，A項目的合同金額為21000萬元，工程總成本預(yù)計為18000萬元；B項目的合同金額為30000萬元，工程總成本預(yù)計為27000萬元。A項目位于西安，B項目位于重慶。甲公司在項目所在地設(shè)立了項目部進(jìn)行工程施工管理。A、B項目部均已辦理《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》。

假設(shè)條件：A、B兩個項目均符合老項目認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)跟業(yè)主確認(rèn)，甲公司與A項目業(yè)主達(dá)成一致意見，自2016年5月1日對A項目采用簡易計稅辦法計算增值稅；B項目業(yè)主要求對B項目采用一般計稅方法計算增值稅，且與甲公司通過談判，同意對甲公司進(jìn)行補(bǔ)償，雙方協(xié)商確定補(bǔ)償金額為945萬元。甲公司附加稅率為12%，根據(jù)建筑業(yè)營改增政策，采取“機(jī)構(gòu)+項目部”方式繳納增值稅，A項目簡易計稅預(yù)征率為3%，B項目一般計稅預(yù)征率為2%。

（一）簡易計稅A項目

A項目采用簡易計稅辦法計算增值稅，按合同約定的付款時間計算繳納增值稅，合同約定的付款時間為業(yè)主監(jiān)理確認(rèn)后5日內(nèi)，付款比例為確認(rèn)金額的80%。A項目的合同金額為2.1億元，工程總成本預(yù)計為1.8億元，合同完工進(jìn)度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。截止2016年4月30日，A項目累計發(fā)生工程成本9000萬元，預(yù)計剩余9000萬成本中有40%可取得分包發(fā)票，按完工百分比法，A項目累計確認(rèn)收入1.05億元。

1.2016年5月20日，A項目收到業(yè)主監(jiān)理確認(rèn)單，注明結(jié)算金額為1030萬元。

借：應(yīng)收賬款——＊＊公司10300000

貸：工程結(jié)算 10000000

其他應(yīng)付款——待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅——簡易計稅 300000

2.2016年5月25日，A項目收到分包商B公司開具的增值稅普通發(fā)票412萬元。

借：工程施工——分包工程支出4000000

應(yīng)交稅費——未交增值稅——簡易計稅——抵稅 120000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款——B公司 4120000

3.2016年5月25日，A項目收到分供商C公司開具的增值稅專用發(fā)票金額200萬元，票面增值稅金額34萬元，發(fā)票收到當(dāng)日認(rèn)證并通過，貨款尚未支付。

借：工程施工 2340000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額 340000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款——C公司 2340000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 340000

4.2016年5月25日，甲公司向A項目業(yè)主開具工程款增值稅專用發(fā)票824萬元，并于次月6日收到業(yè)主撥付的工程款824萬元。

借：銀行存款 8240000

貸：應(yīng)收賬款——＊＊公司8240000

借：其他應(yīng)付款——待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅——簡易計稅 240000

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅——簡易計稅——計提 240000

5.2016年6月2日，A項目按政策規(guī)定向建筑服務(wù)所在地國稅機(jī)關(guān)申報預(yù)繳稅款。

（1）A項目預(yù)繳增值稅，按照當(dāng)?shù)貒愓鞴芤?，附加稅要在項目所在地繳納，城市維護(hù)建設(shè)稅（5%）、教育費附加（3%）、地方教育費附加（2%）。

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅——簡易計稅——預(yù)繳 120000

——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅6000

——應(yīng)交教育費附加3600

——應(yīng)交地方教育費附加2400

貸：銀行存款 132000（2）計提城市維護(hù)建設(shè)稅0.6萬元、教育費附加0.36萬元、地方教育費附加0.24萬元。

借：營業(yè)稅金及附加 12000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 6000——應(yīng)交教育費附加3600

——應(yīng)交地方教育費附加2400

對于簡易計稅A項目在增值稅預(yù)繳稅款表中的預(yù)征項目和欄次的第一行建筑服務(wù)欄的銷售額填8240000，扣除金額填4120000，預(yù)征率為3%，預(yù)征稅額為120000。在即增值稅納稅申報表附列資料（三）（服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細(xì)）表的3%征收率的項目欄的本期服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)價稅合計額（免稅銷售額）填8240000，服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目期初余額填0，本期發(fā)生額填4120000，本期應(yīng)扣除金額填4120000，本期實際扣除金額填4120000，期末余額填0。在附表一即增值稅納稅申報表附列資料（一）（本期銷售情況明細(xì)）表的3%征收率的服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)欄的銷售額填8000000，銷項（應(yīng)納）稅額填240000，合計欄銷售額填8000000，銷項（應(yīng)納）稅額填240000，價稅合計填8240000。

（二）一般計稅B項目

B項目合同金額為3億元，工程總成本預(yù)計為2.7億元，合同完工進(jìn)度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。截止2016年4月30日，B項目累計發(fā)生工程成本8100萬元，按完工百分比法，B項目累計確認(rèn)收入0.9億元。業(yè)主要求營改增后該項目采用一般計稅辦法，甲公司預(yù)計尚可取得增值稅進(jìn)項稅780萬元，經(jīng)跟業(yè)主溝通協(xié)商，業(yè)主同意給予補(bǔ)償款945萬元。

1.2016年5月15日，收到供應(yīng)商D公司開來的鋼材增值稅專用發(fā)票，票面注明稅額51萬元，金額300萬元。材料驗收入庫，貨款尚未支付。

借：工程施工 3000000

應(yīng)交稅費——待認(rèn)證發(fā)票510000

貸：應(yīng)付賬款 3510000

2.2016年5月18日，與某工程機(jī)械公司結(jié)算吊車租賃費23.4萬元，票面注明稅額3.4萬元，發(fā)票尚未認(rèn)證，款項全部支付。

借：工程施工——合同成本200000

應(yīng)交稅費——待認(rèn)證發(fā)票34000

貸：銀行存款 234000 3.2016年5月18日，購入不需安裝的機(jī)械設(shè)備一臺，不含稅價為10萬元，增值稅為1.7萬元，取得增值稅專用發(fā)票，全部款項已付清。

借：固定資產(chǎn) 100000

應(yīng)交稅費——待認(rèn)證發(fā)票17000

貸：銀行存款 117000

4.2016年5月19日從臨時設(shè)施生產(chǎn)企業(yè)，購入一批需安裝的臨時設(shè)施，不含稅價為20萬元，增值稅3.4萬元，款項已付清。安裝過程中分?jǐn)們?nèi)部職工人工費2萬元及零星用料1萬元。2016年5月驗收使用。

借：在建工程——＊＊臨時設(shè)施200000

應(yīng)交稅費——待認(rèn)證發(fā)票34000

貸：銀行存款 234000借：在建工程——＊＊臨時設(shè)施30000

貸：應(yīng)付職工薪酬 20000

原材料 10000

借：臨時設(shè)施 230000

貸：在建工程——＊＊臨時設(shè)施230000

5.2016年5月20日，收到混凝土E公司開來的水泥混凝土增值稅專用發(fā)票，票面注明稅額1.2萬元，不含稅價款40萬元，貨款已支付，同時收到運(yùn)輸公司開具的增值稅專用發(fā)票，不含稅金額為5萬元，增值稅額0.55萬元。

借：工程施工 450000

應(yīng)交稅費——待認(rèn)證發(fā)票17500

貸：銀行存款 7500

6.2016年5月20日，業(yè)主對項目驗工計價2220萬元（含稅），按合同約定，向業(yè)主開具80%部分的增值稅專用發(fā)票，業(yè)主同意5日后支付款項。

借：應(yīng)收賬款 22200000

貸：工程結(jié)算 20000000

其他應(yīng)付款——待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅——一般計稅 2200000

借：其他應(yīng)付款——待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅——一般計稅 1760000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額—11% 1760000

7.2016年5月25日，收到業(yè)主工程款1776萬元。

借：銀行存款 17760000

貸：應(yīng)收賬款 17760000 8.2016年5月25日與M公司確認(rèn)工程款555萬元，并取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明增值稅額55萬元。

借：工程施工——分包工程支出5000000

應(yīng)交稅費——待認(rèn)證發(fā)票550000

貸：應(yīng)付賬款——分包工程款——M公司 5550000

9.2016年5月25日與N公司計量確認(rèn)分包款66.6萬元，下月25日支付相應(yīng)的分包款項，N公司尚未提供相關(guān)發(fā)票。

借：工程施工——分包工程支出600000

其他應(yīng)收款——待確認(rèn)進(jìn)項稅66000

貸：應(yīng)付賬款——分包工程款——N公司 666000

10.2016年5月25日，與X勞務(wù)分包公司計量確認(rèn)分包款44.4萬元，同時支付款項，并取得普通發(fā)票。

借：工程施工——分包工程支出444000

貸：應(yīng)付賬款——分包工程款——X公司 444000

11.2016年5月30日，上述取得的增值稅專用發(fā)票均通過認(rèn)證。

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅額—17%—鋼材 510000

—17%—有形動產(chǎn)租賃34000

—17%—固定資產(chǎn) 17000

—17%—其他 34000

—3%—混凝土 12000—11%—貨物運(yùn)輸服務(wù) 5500

—11%—建筑安裝服務(wù) 550000

貸：應(yīng)交稅費——待認(rèn)證發(fā)票1162500

12.2016年6月5日，B項目向其所在地申報并繳納預(yù)繳增值稅21.2萬元[（1776-555-44.4）/1.11＊2%]，按照項目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，在當(dāng)?shù)匕搭A(yù)繳額繳納附加稅，其中城市維護(hù)建設(shè)稅1.06萬元（21.2＊5%），教育費附加0.636萬元（21.2＊3%），地方教育費附加0.424萬元（21.2＊2%）。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——一般計稅預(yù)繳 212000

——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅10600

——應(yīng)交教育費附加6360

——應(yīng)交地方教育費附加4240

貸：銀行存款 233200借：營業(yè)稅金及附加 21200

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 10600

——應(yīng)交教育費附加6360

——應(yīng)交地方教育費附加4240

13.項目部根據(jù)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)“未交增值稅”。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——轉(zhuǎn)出未交增值稅 385500

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅385500

對于一般計稅B項目在納稅申報時附件5增值稅預(yù)繳稅款表中的預(yù)征項目和欄次的第一行建筑服務(wù)欄的銷售額填17760000，扣除金額填5994000，預(yù)征率為2%，預(yù)征稅額為212000。

作者單位：上海城建職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院

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