文/侯雪，中國(guó)石油天然氣股份有限公司撫順石化分公司

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)內(nèi)企業(yè)合并業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)，與之相關(guān)的稅務(wù)問(wèn)題受到了企業(yè)的高度關(guān)注。企業(yè)合并稅務(wù)處理具有一定的特殊性，受相關(guān)政策法規(guī)的影響較大，對(duì)相關(guān)政策法規(guī)進(jìn)行深入研究，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，可以為企業(yè)財(cái)務(wù)安排提供更多的空間。因此，有必要對(duì)企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理和稅務(wù)籌劃問(wèn)題進(jìn)行全面分析。

1 企業(yè)合并稅務(wù)相關(guān)概念

就我國(guó)目前的會(huì)計(jì)行業(yè)和相關(guān)法規(guī)看來(lái)，公司并購(gòu)稅務(wù)處理工作應(yīng)用的稅務(wù)規(guī)范主要參照國(guó)家稅務(wù)局頒布的119號(hào)文件和59號(hào)文件，這兩個(gè)文件的推出使我國(guó)稅法對(duì)企業(yè)合并的認(rèn)識(shí)更為成熟。11 9號(hào)文件中關(guān)于企業(yè)合并的定義如下：企業(yè)合并主要是指被合并企業(yè)將企業(yè)的所有資產(chǎn)以及負(fù)債全部轉(zhuǎn)讓給其他新設(shè)或者現(xiàn)存企業(yè)，被合并企業(yè)的股東會(huì)將合并企業(yè)的股權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)進(jìn)行換取，從而完成企業(yè)之間的依法合并，該文件中的企業(yè)合并包括吸收合并以及控股合并這兩種[1]。

59號(hào)文件中對(duì)于企業(yè)合并制定的相關(guān)規(guī)范，主要是將企業(yè)重組作為主體，企業(yè)重組業(yè)務(wù)包含企業(yè)合并。文件中對(duì)于企業(yè)重組的定義如下：企業(yè)在除了日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外，經(jīng)濟(jì)或者法律結(jié)構(gòu)出現(xiàn)重大變化的交易，分為企業(yè)的法律形式出現(xiàn)變化、資產(chǎn)或者股權(quán)收購(gòu)、企業(yè)合并或者分立以及債務(wù)重組等內(nèi)容。其中，資產(chǎn)收購(gòu)主要是指資產(chǎn)受讓企業(yè)購(gòu)買了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)；股權(quán)收購(gòu)主要是指股權(quán)收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買了被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)，從而對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的交易進(jìn)行控制；企業(yè)合并主要是指被合并企業(yè)將企業(yè)的所有資產(chǎn)以及負(fù)債轉(zhuǎn)讓給其他新設(shè)或者現(xiàn)存企業(yè)，被合并企業(yè)的股東會(huì)將合并企業(yè)的股權(quán)或者非股權(quán)支付進(jìn)行換取，從而完成企業(yè)之間的依法合并[2]。

2 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

2.1 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

（1）同一控制領(lǐng)域下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要規(guī)定“權(quán)益結(jié)合”方法，來(lái)進(jìn)行企業(yè)合并后的會(huì)計(jì)處理。是指合并企業(yè)雙方在合并中所取得的資產(chǎn)及負(fù)債數(shù)目，需要按照合并時(shí)，被合并方的現(xiàn)有臺(tái)賬來(lái)計(jì)算；

（2）非同一控制領(lǐng)域下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。在同一控制下，雙方企業(yè)進(jìn)行合并，要按照“自愿交易”方法來(lái)實(shí)行會(huì)計(jì)處理。合并成本為購(gòu)買方在合并日對(duì)合并方的控制權(quán)進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債及企業(yè)權(quán)益性債券評(píng)估，使用“購(gòu)買法”進(jìn)行處理。購(gòu)買方在購(gòu)買當(dāng)日，要對(duì)合并方的資產(chǎn)、負(fù)債等要實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量，要將其與合并方的賬面價(jià)格做差額計(jì)算，計(jì)為合并當(dāng)日的損益。

（3）企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的缺陷。權(quán)益結(jié)合法為合并雙方提出了資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量，因此，在合并過(guò)程中，不會(huì)發(fā)生合并后利益。但合并權(quán)益法會(huì)在報(bào)表中產(chǎn)生合并收益，所以，合并法有利于“制造利潤(rùn)”報(bào)表的重組工作。購(gòu)買法要求合并雙方需要以公允價(jià)值和資產(chǎn)交易作為收益結(jié)構(gòu)，因此，合并企業(yè)在報(bào)表中，會(huì)產(chǎn)生增值現(xiàn)象及企業(yè)商譽(yù)提升現(xiàn)象。隨著合并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的攤銷，再加上資產(chǎn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，會(huì)對(duì)后續(xù)合并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生不良的影響?？梢钥闯觯髽I(yè)在合并時(shí)，往往會(huì)回避購(gòu)買法。

（4）企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)如今，很多發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)合并處理流程，已經(jīng)由傳統(tǒng)的購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法，轉(zhuǎn)變?yōu)閱我坏馁?gòu)買法。為了解決購(gòu)買法在企業(yè)合并過(guò)程中的缺陷，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的商譽(yù)均攤轉(zhuǎn)變?yōu)闇p值測(cè)試法，從某種角度來(lái)說(shuō)，緩解了購(gòu)買法產(chǎn)生的負(fù)面收益問(wèn)題。

2.2 企業(yè)合并的稅務(wù)處理與稅務(wù)籌劃

企業(yè)合并稅務(wù)處理，是原企業(yè)與合并稅收管理中的主要環(huán)節(jié)，也是合并企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益保障的基礎(chǔ)性條件。結(jié)合我國(guó)《經(jīng)濟(jì)法》中關(guān)于企業(yè)細(xì)合并稅收管理的相關(guān)性策略來(lái)看，企業(yè)合并后的稅務(wù)處理，在一定程度上存在著實(shí)踐差異。

如果合并企業(yè)是正常繳納稅費(fèi)，合并企業(yè)實(shí)行交稅管理時(shí)，能夠依靠國(guó)家稅費(fèi)依據(jù)，獲得合并后稅免補(bǔ)助，此時(shí)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合合并前期稅收管理的相關(guān)內(nèi)容，明確區(qū)分企業(yè)合并前資產(chǎn)納稅情況，企業(yè)合并前的納稅應(yīng)為前期企業(yè)管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)納稅的對(duì)應(yīng)性繳納，合并企業(yè)只承擔(dān)合并后，企業(yè)資產(chǎn)需繳納部分即可。如果企業(yè)合并是應(yīng)稅合并，即合并企業(yè)不能夠享受國(guó)家企業(yè)合并部分免稅政策的納稅行為，需按照合并企業(yè)的公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、置換全部資產(chǎn)，按資產(chǎn)收益進(jìn)行交稅計(jì)算，也就是說(shuō)，企業(yè)合并后，需要進(jìn)一步明確主體企業(yè)與被合并企業(yè)的稅費(fèi)繳納標(biāo)準(zhǔn)，按規(guī)定繳費(fèi)。

企業(yè)合并的稅務(wù)工作科學(xué)性籌劃，也是現(xiàn)代稅務(wù)管理工作不斷實(shí)施的主要性依據(jù)。一方面，企業(yè)合并稅務(wù)管理，可以按照稅務(wù)管理的法律制度，實(shí)行稅務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)的明確性分析，企業(yè)合并后，稅務(wù)繳納必須按照“五個(gè)條件”和“第六條規(guī)定”，實(shí)行企業(yè)稅務(wù)繳納比例的科學(xué)調(diào)配；另一方面，企業(yè)稅務(wù)籌劃，也需要結(jié)合企業(yè)合并后，自身經(jīng)營(yíng)的行業(yè)賦稅要求，做好企業(yè)合并后稅費(fèi)籌劃調(diào)整。這樣，企業(yè)在合并后，不僅清除了合并前遺留下來(lái)稅費(fèi)繳納問(wèn)題，同時(shí)，也為合并后的稅費(fèi)繳納，尋求了到了稅務(wù)繳納分析標(biāo)準(zhǔn)，這是國(guó)內(nèi)企業(yè)合并的稅務(wù)處理與稅務(wù)籌劃科學(xué)實(shí)踐的代表。

3 結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，通過(guò)對(duì)企業(yè)合并稅務(wù)相關(guān)概念的分析，可以幫助會(huì)計(jì)人員更加深刻的認(rèn)識(shí)相關(guān)法律法規(guī)的內(nèi)容，全面掌握企業(yè)合并過(guò)程中需要注意的問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上，掌握稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理原則，做好稅務(wù)籌劃，采用合理的處理方法，充分利用相關(guān)政策法規(guī)，可以幫助企業(yè)獲取規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益和協(xié)同效應(yīng)。

[1]張紅.非同一控制企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì),2014.

[2]李佳.企業(yè)合并中會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的差異及稅收籌劃研究[D].武漢科技大學(xué),2011.