文/陽爽 任紅 王云，西南交通大學(xué)希望學(xué)院

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》(國稅發(fā)[1993]154號(hào))

1 包裝物的相關(guān)稅法規(guī)定

1.1 涉及增值稅的稅法規(guī)定

根據(jù) 法律文件 的要求，在銷售貨物過程中，因出租出借包裝物而收取的押金，納稅人應(yīng)將其分開核算并單獨(dú)記賬，不能將其并入銷售收入中征稅。但對(duì)于超過期限沒有收回包裝物的押金不再退還，且收取部分應(yīng)該按所包裝商品的適用稅率繳納增值稅。

與此同時(shí)，對(duì)有關(guān)酒類包裝物的押金作出了特別的規(guī)定，除啤酒、黃酒以外，對(duì)銷售的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的銷售收入中征稅，無論是否退還和會(huì)計(jì)上如何核算。

1.2 涉及消費(fèi)稅的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)稅法規(guī)定，若應(yīng)稅消費(fèi)品采用從價(jià)計(jì)征方法的，且同包裝物一起銷售的，都應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額繳納消費(fèi)稅，不管包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)核算。若包裝物不隨其產(chǎn)品一同銷售，且采取收取押金方式，則收取的押金不計(jì)入產(chǎn)品的銷售收入征收稅費(fèi)。但對(duì)于超過期限沒有收回的包裝物不再退還的和已經(jīng)收取時(shí)間在一年以上的押金，都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品的銷售收入中，按照銷售產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。

2 包裝物押金的籌劃措施

2.1 籌劃思路

據(jù)稅法規(guī)定可知，按應(yīng)稅產(chǎn)品適用稅率征收的稅費(fèi)，在一年期限內(nèi)，可以為企業(yè)爭取資金融通時(shí)間，為企業(yè)帶來時(shí)間價(jià)值收益。因此，在稅法允許下，企業(yè)可以選擇不將包裝物定價(jià)隨同商品一起銷售，而是選擇收取包裝物押金的方式。對(duì)此，本文主要是把收取押金的時(shí)間期限作為切入點(diǎn)進(jìn)行具體籌劃。主要包括以下兩種情形：（1）包裝物在規(guī)定期限內(nèi)收回：在一年以內(nèi)。（2）包裝物押金逾期處理：超過一年（含一年）以上。

2.2 案例分析

案例： 某摩托車制造廠（該摩托車的氣缸容量在250毫升的）為增值稅一般納稅人，2017年11月銷售摩托車600輛，每輛摩托車的售價(jià)為6000元，其每輛車的成本為4000元，這些摩托車耗用了包裝箱600個(gè)，每個(gè)包裝箱售價(jià)為20元，成本為10元，以上售價(jià)均為含稅價(jià)格。該摩托車的增值稅率和消費(fèi)稅率分別為17%、3%，不考慮企業(yè)所得稅的影響。那么該企業(yè)對(duì)此銷售行為應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅籌劃？（只討論采取收取包裝物押金的方式）

分析：在收取包裝物押金的這種銷售方式下，又分為以下兩種情況：

方案一：包裝箱在1年內(nèi)收回

銷售收入=6000*600=3600000（元）

銷售成本=600*4000=2400000（元）

銷項(xiàng)稅額=（6000*600）/（1+17%）*17%=523076.924（元）

進(jìn)項(xiàng)稅額=（4000*600）/（1+17%）*17%=348717.949（元）

即企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=523076.924-348 717.949=174358.975（元）

應(yīng)納消費(fèi)稅額=（6000*600）/（1+17%）*3%=92307.6924（元）

利潤=3600000-2400000-174358.975-92307.6924=933333.33（元）

方案二：包裝箱在1年內(nèi)未收回

若規(guī)定期限內(nèi)沒有收回包裝箱，則將收取的包裝箱押金計(jì)入銷售額中繳納稅費(fèi)；而在商品銷售時(shí)所收取的包裝箱金額為含稅的價(jià)外費(fèi)用，因此需先換算為不含稅金額，再進(jìn)行銷項(xiàng)稅額的計(jì)算。

銷售收入=6000*600+600*20=3612000（元）

銷售成本=4000*600+10*600=2406000（元）

銷項(xiàng)稅額=6000*600/（1+17%）*17%+600*20/（1+17%）*17%=524820.513（元）

進(jìn)項(xiàng)稅額=（4000*600）/（1+17%）*17%+600*10/（1+17%）*17%=349589.744（元）

即應(yīng)納增值稅額=524820.513-349589.744=175230.769（元）

應(yīng)納消費(fèi)稅=6000*600/（1+3%）*3%+600*20/（1+3%）*3%=1 05203.833（元）

利潤=3612000-2406000-175230.769-105203.833=925565.398（元）

由上可知，方案一與方案二相比較，方案一為企業(yè)多增加了77 67.932元的利潤。

由此，該摩托車制造廠在規(guī)定的期限內(nèi)將包裝箱收回，可最大程度地為企業(yè)節(jié)稅。

3 總結(jié)

本文通過對(duì)包裝物押金的籌劃分析，對(duì)于企業(yè)，在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，充分利用包裝物押金期限長短不同，繳納的稅法不同為籌劃點(diǎn)，一是讓企業(yè)在合法范圍內(nèi)避稅，降低企業(yè)的稅收費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的最大經(jīng)濟(jì)效益；二是在不違反稅法相關(guān)規(guī)定的條件下，努力對(duì)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理高效的規(guī)避；三是在對(duì)包裝物押金的籌劃中，提前對(duì)企業(yè)的資金活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)的合理安排，有利于提高企業(yè)的經(jīng)營管理能力。對(duì)于我們，僅僅對(duì)包裝物押金進(jìn)行了籌劃，但我們從中學(xué)習(xí)到更多的稅務(wù)知識(shí)，且對(duì)稅務(wù)籌劃有了更深層次的了解與認(rèn)識(shí)，為以后在稅務(wù)籌劃工作中也有較大幫助。

[1]蔡偉莉.中華人民共和國現(xiàn)行稅收法規(guī)及優(yōu)惠政策解讀.立信會(huì)計(jì)出版社.2017.

[2]凌輝賢.包裝物押金的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊,2006(22):62-63.

[3]郭士富.企業(yè)納稅籌劃（第二版）.大連理工大學(xué)出版社.2014(11).

[4]包裝物押金收入如何計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅[J].徐雙泉.稅收征納.2004(05).