摘 要：本文從審計(jì)實(shí)踐的角度，重點(diǎn)從貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、實(shí)物資產(chǎn)、實(shí)收資本等方面分析了破產(chǎn)清算專項(xiàng)審計(jì)中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，如何有針對性的設(shè)計(jì)審計(jì)程序，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)狀況報(bào)告；審計(jì)程序

《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《破產(chǎn)法》）第十三條規(guī)定，人民法院裁定受理破產(chǎn)申請的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)指定管理人。同時(shí)，依據(jù)《破產(chǎn)法》第二十五條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，破產(chǎn)管理人應(yīng)當(dāng)制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告。管理人在制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告時(shí)，需要運(yùn)用審計(jì)等相關(guān)技術(shù)方法，對破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)實(shí)施全面調(diào)查、清理、分析、界定。財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告有助于人民法院和債權(quán)人（債權(quán)人會(huì)議，下同）了解債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況，有助于人民法院對管理人工作實(shí)施有效監(jiān)督，為變價(jià)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)和分配破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)做好前期準(zhǔn)備，有利于破產(chǎn)清算工作的順利實(shí)施。

目前實(shí)務(wù)中，管理人一般由三類機(jī)構(gòu)組成，一是專業(yè)的清算公司，二是律師事務(wù)所，三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。當(dāng)前兩類機(jī)構(gòu)擔(dān)任管理人時(shí)，一般會(huì)報(bào)經(jīng)人民法院同意后，聘請相關(guān)中介機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所和評估公司）對債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況實(shí)施專項(xiàng)審計(jì)和價(jià)值評估，并在財(cái)產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告和價(jià)值評估報(bào)告的基礎(chǔ)上制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告。

中介機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）接受委托后，應(yīng)當(dāng)對債務(wù)人截至人民法院裁定受理破產(chǎn)之日的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，以下就專項(xiàng)審計(jì)所涉的主要內(nèi)容進(jìn)行探討：

一、貨幣資金的審計(jì)程序

破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況專項(xiàng)審計(jì)與一般審計(jì)不同，需要關(guān)注是否存在《破產(chǎn)法》第三十三條規(guī)定的轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為。在破產(chǎn)案件中，多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制不健全、執(zhí)行不到位，往往存在賬外賬戶、個(gè)人銀行卡代替公司賬戶、交易和資金流轉(zhuǎn)不進(jìn)行賬務(wù)處理，體外流轉(zhuǎn)的情況，這些情況的結(jié)果可能會(huì)造成企業(yè)資金被股東或者其他關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用，債務(wù)的個(gè)別清償?shù)葐栴}。

因此針對貨幣資金，除了執(zhí)行一般的審計(jì)程序之外，對是否存在賬外賬戶、體外資金流轉(zhuǎn)的情況需要格外關(guān)注，實(shí)施專門的審計(jì)程序予以核實(shí)。將所有企業(yè)資金全部納入債務(wù)人財(cái)產(chǎn)，以最大限度保障債權(quán)人利益。

1.審計(jì)人員親自打印開立賬戶清單，核查賬外賬戶情況

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)證據(jù)的效力判定，審計(jì)人員獨(dú)立獲取的外部證據(jù)效力最強(qiáng)，因此該程序應(yīng)有審計(jì)人員親自到破產(chǎn)企業(yè)所在地人民銀行（部分縣市級城市人民銀行因權(quán)限問題，需要到所屬區(qū)域的省級人民銀行）查詢企業(yè)開立賬戶情況。

因人民銀行系統(tǒng)更新時(shí)間以及各商業(yè)銀行信息報(bào)備的問題，也有可能出現(xiàn)人民銀行系統(tǒng)中開戶信息不完整的情況。因此，除了去人民銀行查詢外，還需要審計(jì)人員詳細(xì)核對企業(yè)的資金收支，尤其是非業(yè)務(wù)性資金收支賬戶情況，查找線索，以防發(fā)生未發(fā)現(xiàn)的賬戶。

2.審計(jì)人員親自去開戶銀行打印銀行對賬單，并測試資金流水

近幾年，各種公司的財(cái)務(wù)丑聞?lì)l現(xiàn)，審計(jì)失敗案例比比皆是，其中不乏因銀行存款審計(jì)失敗造成的情況。銀行對賬單的造假，對違規(guī)企業(yè)來說是“成本低”、“見效快”的有效手段，因此審計(jì)人員應(yīng)高度重視對賬單的獨(dú)立獲取。

獲取之后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對銀行賬戶實(shí)施資金流水的雙向測試，一方面，由銀行日記賬記錄追查至銀行對賬單，防止出現(xiàn)資金空轉(zhuǎn)、虛構(gòu)交易的情況；另一方面，由銀行對賬單追查至銀行日記賬，防止出現(xiàn)不入賬的資金收支和交易情況。一旦發(fā)現(xiàn)任何一個(gè)流向的差異情況，應(yīng)追查原因并擴(kuò)大審計(jì)樣本量。

二、應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)程序

企業(yè)破產(chǎn)的直接原因是無法償還到期債務(wù)，且資產(chǎn)不足以償還全部債務(wù)，但最根本的原因還在于企業(yè)經(jīng)營情況惡化，多數(shù)企業(yè)還存在管理混亂，內(nèi)部人控制等情況。因此，破產(chǎn)審計(jì)一方面需關(guān)注應(yīng)收款項(xiàng)的存在，另一方面還需重點(diǎn)關(guān)注應(yīng)收款項(xiàng)的產(chǎn)生原因（業(yè)務(wù)性質(zhì)）和可回收性。

1.獲取應(yīng)收款項(xiàng)清單，核實(shí)應(yīng)收款項(xiàng)的存在

接受委托后，審計(jì)人員應(yīng)請企業(yè)提供應(yīng)收款項(xiàng)清單，清單內(nèi)容應(yīng)包括債務(wù)人名稱、款項(xiàng)性質(zhì)、發(fā)生時(shí)間、金額、聯(lián)系人和聯(lián)系方式等內(nèi)容。破產(chǎn)審計(jì)不同于一般的報(bào)表審計(jì)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對所有的應(yīng)收債權(quán)實(shí)施清查程序，而不是實(shí)施抽查程序。

2.實(shí)施函證程序，核實(shí)應(yīng)收款項(xiàng)

首先，審計(jì)人員可以先通過電話等聯(lián)系方式與債務(wù)人聯(lián)系，初步確定應(yīng)收款項(xiàng)的存在以及聯(lián)系方式的準(zhǔn)確性，以提高函證程序的效率和效果。在此過程中可能發(fā)現(xiàn)債務(wù)人單位對債務(wù)不予確認(rèn)的情況，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，確認(rèn)債權(quán)的存在。

其次，實(shí)施函證程序，根據(jù)電話核實(shí)的情況，寄發(fā)詢證函，并敦促對方及時(shí)回函。一般來說，管理人方面在接管企業(yè)之后，會(huì)執(zhí)行催收程序，因此，可以結(jié)合管理人的催收程序，一起寄發(fā)詢證函。

最后，根據(jù)回函情況、催收情況，綜合分析，應(yīng)收款項(xiàng)的可回收性，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

對于長期掛賬的應(yīng)收款項(xiàng)，一方面通過函證或替代測算等方式確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)的存在，另一方面向管理層核實(shí)長期掛賬原因，查證是否超過訴訟時(shí)效。

三、存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)的審計(jì)程序

實(shí)物資產(chǎn)是破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的重要組成部分，該部分財(cái)產(chǎn)的核實(shí)是管理人后期制作財(cái)產(chǎn)變價(jià)方案、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配方案的基礎(chǔ)。實(shí)物資產(chǎn)的審計(jì)，應(yīng)當(dāng)確定資產(chǎn)的存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟葓?bào)表認(rèn)定。

1.實(shí)物資產(chǎn)的存在和完整性

確定實(shí)物資產(chǎn)的存在和完整性，清查盤點(diǎn)是重要的審計(jì)程序，在接受委托后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)及時(shí)與企業(yè)管理人員、破產(chǎn)管理人共同組成資產(chǎn)清查小組，全面盤點(diǎn)清查，不能實(shí)施抽查程序。

清查前，首先要制作盤點(diǎn)標(biāo)簽，在制作盤點(diǎn)標(biāo)簽的過程中，核實(shí)財(cái)務(wù)賬面記錄與倉庫保管賬以及固定資產(chǎn)臺(tái)賬的一致性，如存在不一致，應(yīng)當(dāng)追查差異原因。不一致的可能原因包括：（1）因單據(jù)傳遞原因造成賬務(wù)處理不及時(shí)；（2）貨到單未到，財(cái)務(wù)部門未進(jìn)行暫估入庫；（3）倉庫保管不善，實(shí)物資產(chǎn)被盜丟失或者監(jiān)守自盜；（4）報(bào)廢資產(chǎn)，賬務(wù)未進(jìn)行減賬處理等原因。審計(jì)人員綜合分析上述原因，并作出調(diào)整后，制作出盤點(diǎn)標(biāo)簽。endprint

清查過程中，要進(jìn)行雙向盤點(diǎn)，一方面，由盤點(diǎn)標(biāo)簽追查至實(shí)物資產(chǎn)，核實(shí)實(shí)物資產(chǎn)的存在，另一方面，由實(shí)物資產(chǎn)追查至盤點(diǎn)標(biāo)簽，以確認(rèn)盤點(diǎn)標(biāo)簽的完整性。

2.實(shí)物資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)

為了確定實(shí)物資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)，需要檢查實(shí)物資產(chǎn)的所有權(quán)和控制權(quán)，獲取不同的證據(jù)，確定其歸破產(chǎn)企業(yè)所有。

對于外購的實(shí)物資產(chǎn)，檢查采購合同、發(fā)票；對于房地產(chǎn)類資產(chǎn)，檢查合同、產(chǎn)權(quán)證件、完稅憑證等書面證據(jù)；對于融資租入的固定資產(chǎn)，檢查融資租賃合同；對于車輛等運(yùn)輸工具，檢查行駛證等。

3.計(jì)價(jià)和分?jǐn)?/p>

對于破產(chǎn)清算為目的專項(xiàng)審計(jì)而言，更應(yīng)關(guān)注的是資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，也就是說，減值測試尤為重要。通常破產(chǎn)管理人還會(huì)委托評估機(jī)構(gòu)對破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評估，因此，審計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)結(jié)合評估師的評估情況，以資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值為依據(jù)，測試資產(chǎn)的減值狀況，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

四、應(yīng)交稅費(fèi)的審計(jì)程序

對于破產(chǎn)企業(yè)來說，應(yīng)交未繳稅費(fèi)也是一項(xiàng)待償付的債權(quán)，稅務(wù)部門通常不會(huì)作為債權(quán)人，到破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行債權(quán)申報(bào)，因此，破產(chǎn)審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)和管理人，應(yīng)當(dāng)重視欠繳稅費(fèi)的核實(shí)情況，可以實(shí)施的程序包括核對納稅申報(bào)表、重新計(jì)算、向主管說機(jī)關(guān)調(diào)查了解等。另外，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十五條“企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳?！彼裕瑢徲?jì)人員還應(yīng)關(guān)注，破產(chǎn)企業(yè)是否就其當(dāng)年初至經(jīng)營終止日的所得稅向主管部門進(jìn)行匯算清繳。

五、股本（實(shí)收資本）的審計(jì)程序

因?yàn)楣煞莨净蛘哂邢薰竟蓶|對公司負(fù)擔(dān)有限責(zé)任，所以，債權(quán)人只能就股東出資額之內(nèi)想公司主張債權(quán)，而破產(chǎn)企業(yè)絕大多數(shù)都是資不抵債的，因此債權(quán)人的利益肯定會(huì)遭受損失，故對股本或者實(shí)收資本的審計(jì)一定不能流于形式，應(yīng)當(dāng)獲取公司成立以來歷次出資的出資記錄、公司章程、董事會(huì)決議、驗(yàn)資報(bào)告等，核實(shí)股東出資的到位情況。根據(jù)新公司法，公司注冊資本采取認(rèn)繳制，不少股東隨意注冊公司股本，而不實(shí)際出資到位，在破產(chǎn)過程中需要就出資不到位承擔(dān)補(bǔ)足出資的責(zé)任。同時(shí)，還需要關(guān)注公司是否存在減資情況，減資的程序是否依法合規(guī)，有無侵害債權(quán)人利益的情況。

綜上，筆者認(rèn)為，在常規(guī)審計(jì)手段的基礎(chǔ)之上，審計(jì)人員對上述審計(jì)程序應(yīng)重點(diǎn)進(jìn)行關(guān)注和擴(kuò)大實(shí)施。在此提出與大家探討，以期共同提高，在破產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)中，少走彎路，提升審計(jì)的效率和效果。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》.

[2]《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》.

作者簡介：賽宗鵬（1979.02- ），男，籍貫：山東文登，職稱：中級會(huì)計(jì)師，研究方向：社會(huì)中介審計(jì)、企業(yè)稅收籌劃，單位：天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所endprint