○西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

閆文娟

○陜西永富信息科技股份有限公司

薛 晨

中國(guó)煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露現(xiàn)狀分析*

○西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

閆文娟

○陜西永富信息科技股份有限公司

薛 晨

本文以2013—2015年25家煤炭上市公司為樣本，分別從披露方式、披露內(nèi)容及是否以貨幣形式披露三個(gè)角度分析中國(guó)煤炭行業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀，指出環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程中存在的主要問(wèn)題，可能的原因?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)理論研究尚不成熟、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度尚不完善及企業(yè)管理層缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主動(dòng)性，并針對(duì)性地提出對(duì)策建議。

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露 煤炭行業(yè) 上市公司

環(huán)保部2010年頒布《上市公司環(huán)境信息披露指南》(以下稱《指南》)，該《指南》要求火電、鋼鐵、水泥、電解鋁等16類重污染行業(yè)上市公司應(yīng)當(dāng)發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告，定期披露污染物排放情況，環(huán)境守法、環(huán)境管理等方面的環(huán)境信息。但該《指南》公布以后，后續(xù)并未公布具體的行動(dòng)準(zhǔn)則，那么各個(gè)企業(yè)落實(shí)這一《指南》的效果如何？本文以中國(guó)煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露為例進(jìn)行分析。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究文獻(xiàn)層面

關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究可分為以下幾個(gè)層面：一是以《指南》頒布時(shí)間之前的樣本為例研究，如盧鑫，李建明(2010)以2007年和2008年滬市A股制造業(yè)上市公司為例，研究上市公司環(huán)境信息披露現(xiàn)狀；李志學(xué)，郭銳(2011)對(duì)2006-2008年石化行業(yè)的79家上市公司的環(huán)境信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行分析。二是對(duì)上市公司整體的環(huán)境信息披露的分析，如高建立，馬繼偉等(2013)指出，就我國(guó)當(dāng)前環(huán)境信息披露的整體而言，存在法律法規(guī)不健全，披露內(nèi)容片面、財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低及披露方式不規(guī)范等問(wèn)題。三是針對(duì)某個(gè)行業(yè)的上市公司環(huán)境信息披露現(xiàn)狀研究，如胡曲應(yīng)，班金梅(2014)以電力行業(yè)為例研究上市公司的環(huán)境信息披露；陸依，王貞貞(2014)針對(duì)性地研究我國(guó)紡織服裝上市公司環(huán)境信息披露現(xiàn)狀。四是針對(duì)某個(gè)省份的上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，如楊瑩(2015)以安徽省2013年上市公司為樣本分析環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀。五是以某一報(bào)告為主線分析環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，如朱文莉，鄭紅(2015)以首屆中國(guó)上市公司環(huán)境信息評(píng)價(jià)報(bào)告中的40家上市公司為例研究上市公司IDE環(huán)境信息披露現(xiàn)狀。關(guān)于煤炭行業(yè)上市公司的環(huán)境信息披露現(xiàn)狀研究，國(guó)內(nèi)學(xué)者黃莉、李麗霞(2014)以2011年39家煤炭上市公司為樣本進(jìn)行現(xiàn)狀分析，并發(fā)現(xiàn)問(wèn)題提出相應(yīng)建議；周永彤(2015)以自主選擇的煤炭行業(yè)上市公司為樣本，描述環(huán)境信息披露現(xiàn)狀并找出問(wèn)題。通過(guò)對(duì)以上文獻(xiàn)的研究，本文認(rèn)為，運(yùn)用定量分析方法比定性分析法更有說(shuō)服力；本文的樣本時(shí)間選擇范圍為2013—2015年，一方面學(xué)術(shù)界和社會(huì)更關(guān)注較新的年份里，上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀，另一方面相比只分析某一年的樣本而言反映的信息更為全面。

二、中國(guó)煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

本文研究樣本為中國(guó)煤炭類上市企業(yè)，研究時(shí)間為2013—2015年。依據(jù)證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類中對(duì)煤炭采選業(yè)的分類標(biāo)準(zhǔn)，在國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)中提取28家煤炭采選業(yè)上市公司。在28家上市公司中，陜西煤業(yè)于2014年上市，不能全部獲得第一年的各類信息，故將其剔除；剔除*ST煤氣與*ST新集兩家ST類企業(yè)，最終選取25家中國(guó)煤炭行業(yè)上市企業(yè)作為本文的樣本企業(yè)，其中在滬市上市的公司有19家，在深市上市的公司有6家(如表1所示)；陜西省0家(陜西煤業(yè)被剔除)，山西省6家，內(nèi)蒙古自治區(qū)3家，河南省3家，北京市3家，甘肅省、河北省、山東省、貴州省、江西省、青海省、遼寧省、安徽省、上海市與天津市各1家。

2013—2015年中，上述25家煤炭上市公司均通過(guò)不同方式披露了環(huán)境會(huì)計(jì)信息。所以就披露比例而言，中國(guó)煤炭企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀較為樂(lè)觀。然而，因?yàn)橹袊?guó)目前還未頒布關(guān)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的具體細(xì)則，故我國(guó)煤炭行業(yè)上市公司在信息公布過(guò)程中采用的方式、內(nèi)容等方面差異較大。

(一)披露方式

本文的披露方式有兩個(gè)層面的含義：其一為中國(guó)煤炭行業(yè)企業(yè)在披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)所選擇的具體載體情況；其二為具體披露載體的描述，即企業(yè)選擇以補(bǔ)充報(bào)告形式還是以獨(dú)立報(bào)告形式進(jìn)行公布。經(jīng)統(tǒng)計(jì)分析，25家樣本企業(yè)的信息公布方式的具體狀況如表1所示:

表1 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式分析表

說(shuō)明：本表依據(jù)巨潮資訊及證券之星數(shù)據(jù)中心樣本企業(yè)的招股說(shuō)明書(shū)、年度報(bào)告及社會(huì)責(zé)任報(bào)告整理所得，因手工整理或許有個(gè)別數(shù)據(jù)存在誤差，但不影響整體分析結(jié)果。

由表1可知，樣本公司在2013—2015年三年中所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息總體呈上升態(tài)勢(shì)，但樣本企業(yè)披露時(shí)多采取補(bǔ)充報(bào)告的方式，即在招股說(shuō)明書(shū)和企業(yè)年度報(bào)告(包括董事會(huì)報(bào)告、重大事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表附注等內(nèi)容)中以補(bǔ)充形式加以說(shuō)明，只有約半數(shù)的公司通過(guò)獨(dú)立報(bào)告(即單獨(dú)公布的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告)的形式加以披露。從具體公布方式來(lái)看，除靖遠(yuǎn)煤電、新大洲A、平莊能源、永泰能源及紅陽(yáng)能源(因?yàn)槊肿兏仍烧泄烧f(shuō)明書(shū)中的公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)與當(dāng)今公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不相同)外，剩余20家樣本公司均選擇在招股說(shuō)明書(shū)中加以公布，公布比例高達(dá)4/5。另外，全部公司和較高比例的樣本公司決定在財(cái)務(wù)報(bào)表附注和董事會(huì)報(bào)告中公布信息，而決定在重大事項(xiàng)中公布信息的企業(yè)鳳毛菱角，為數(shù)不多。

(二)披露內(nèi)容分析

在手工整理報(bào)告等資料時(shí)，不同的企業(yè)在公布內(nèi)容方面的側(cè)重點(diǎn)各不相同。筆者整理分析了樣本企業(yè)的相關(guān)資料，歸納整理出11條煤炭行業(yè)企業(yè)在披露過(guò)程中涉及到的熱門(mén)信息如：環(huán)保政策、環(huán)保理念、環(huán)保投資、環(huán)保撥款與補(bǔ)貼、環(huán)保榮譽(yù)認(rèn)證與獎(jiǎng)勵(lì)、環(huán)保措施與成效、三廢收入與稅收減免、綠化費(fèi)、排污費(fèi)、資源補(bǔ)償費(fèi)與資源稅、環(huán)保罰款與損失。經(jīng)手工整理分析，樣本企業(yè)公布的具體訊息狀況如表2所示:

表2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容分析表

說(shuō)明：本表依據(jù)巨潮資訊及證券之星數(shù)據(jù)中心樣本企業(yè)的招股說(shuō)明書(shū)、年度報(bào)告及社會(huì)責(zé)任報(bào)告整理所得。

由表2可知，樣本企業(yè)在2013—2015年所公布的信息在數(shù)量方面整體呈上升態(tài)勢(shì)，這與表1所得出的結(jié)論一致。從公布內(nèi)容的性質(zhì)來(lái)說(shuō)，絕大多數(shù)企業(yè)愿意自動(dòng)地積極地公布正面信息，而只有極少數(shù)企業(yè)公布了負(fù)面信息。從披露的具體項(xiàng)目來(lái)看，有超過(guò)80%的樣本企業(yè)披露了關(guān)于環(huán)保政策、環(huán)保理念和排污費(fèi)相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息；有較高比例的樣本企業(yè)會(huì)披露環(huán)保撥款與補(bǔ)貼、環(huán)保措施與成效以及資源補(bǔ)償費(fèi)與資源稅相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息；直到2015年，披露環(huán)保投資、環(huán)保榮譽(yù)、認(rèn)證與獎(jiǎng)勵(lì)、三廢收入與稅收減免和綠化費(fèi)相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的樣本企業(yè)才在半數(shù)左右；披露環(huán)保罰款與損失等環(huán)境事故的企業(yè)則是少之又少。

(三)貨幣還是非貨幣形式

從是否用貨幣形式來(lái)披露的視角來(lái)看，不同的企業(yè)進(jìn)行披露的形式各不相同。筆者分析了樣本企業(yè)的招股說(shuō)明書(shū)、年度報(bào)告及社會(huì)責(zé)任報(bào)告中所涉及到的披露形式，歸納整理出3條，即貨幣形式、非貨幣形式以及貨幣與非貨幣形式相結(jié)合的信息公布形式。

經(jīng)統(tǒng)計(jì)分析，樣本企業(yè)具體公布形式的情況如表3所示:

表3 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式分析表

說(shuō)明：本表依據(jù)巨潮資訊及證券之星數(shù)據(jù)中心樣本企業(yè)的招股說(shuō)明書(shū)、年度報(bào)告及社會(huì)責(zé)任報(bào)告整理所得。

由表3可知，樣本企業(yè)在2013—2015年中更愿意通過(guò)非貨幣形式以及貨幣與非貨幣形式相結(jié)合的形式進(jìn)行公布。從具體披露項(xiàng)目來(lái)看:在招股說(shuō)明書(shū)中，約25%的企業(yè)選擇以非貨幣的形式來(lái)對(duì)外公布本企業(yè)的信息，而剩下的75%的企業(yè)選擇以貨幣與非貨幣相結(jié)合的形式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息；所有企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注里均采用貨幣形式進(jìn)行對(duì)外公布；在董事會(huì)報(bào)告中，64%的企業(yè)選擇以非貨幣形式進(jìn)行對(duì)外公布，而36%的企業(yè)選擇以貨幣與非貨幣相結(jié)合的形式進(jìn)行對(duì)外公布；在重大事項(xiàng)中，企業(yè)采用非貨幣形式進(jìn)行對(duì)外公布的數(shù)量是采用貨幣與非貨幣相結(jié)合對(duì)外公布的數(shù)量的2倍；而在企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，全部企業(yè)均選擇以貨幣與非貨幣形式進(jìn)行對(duì)外公布。

三、中國(guó)煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題及原因分析

(一)存在的問(wèn)題

1.企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式各異。中國(guó)煤炭行業(yè)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露行為所采取的渠道有招股說(shuō)明書(shū)、董事會(huì)報(bào)告、重大事項(xiàng)、報(bào)表附注及社會(huì)責(zé)任報(bào)告等多種形式，過(guò)于多樣化，沒(méi)有統(tǒng)一的口徑，不利于企業(yè)之間乃至行業(yè)之間、國(guó)家之間的相互比較與交流。

2.企業(yè)公布的環(huán)境會(huì)計(jì)信息品質(zhì)較差。在信息披露中，許多企業(yè)存在披露內(nèi)容品質(zhì)較差、語(yǔ)言過(guò)于空洞化等問(wèn)題，披露內(nèi)容中類似于“企業(yè)會(huì)認(rèn)真貫徹落實(shí)污染防治措施，大力發(fā)展清潔性能源，努力促進(jìn)綠色能源、清潔能源的發(fā)展，努力推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展”等表述較為常見(jiàn)。且不同企業(yè)的注重點(diǎn)各有差異，以至于現(xiàn)如今各公司所披露的信息各不相同，橫向比較困難較大。

3.企業(yè)在披露過(guò)程中傾向于公布積極方面的信息。公司在公布過(guò)程中，絕大多數(shù)企業(yè)選擇披露正面信息，而只有安源煤業(yè)(2013年發(fā)生煤與瓦斯突出事故)等寥寥幾家的企業(yè)愿意披露已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境事故及造成的損失。

(二)原因分析

1.環(huán)境會(huì)計(jì)理論分析尚未達(dá)成一致。目前，學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成等理論框架仍未達(dá)成共識(shí)。環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債及環(huán)境成本三個(gè)方面還是分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益四個(gè)方面，抑或是“五要素論”、“六要素論”等其他不同的觀點(diǎn)。理論上的爭(zhēng)議會(huì)導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境信息披露質(zhì)量的低辨識(shí)度以及實(shí)踐指導(dǎo)方面的欠缺。

2.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度尚不完善。在企業(yè)環(huán)境信息公布的過(guò)程當(dāng)中，政府及相關(guān)部門(mén)綱領(lǐng)性的政策及文件起到非常重要的引導(dǎo)及約束作用，但環(huán)境保護(hù)部于2010年頒發(fā)了《上市公司環(huán)境信息披露指南》之后，相關(guān)部門(mén)尚未進(jìn)一步細(xì)化具體的操作準(zhǔn)則，沒(méi)有一個(gè)具體的約束性、引導(dǎo)性的操作準(zhǔn)則，是當(dāng)下企業(yè)環(huán)境信息披露出現(xiàn)問(wèn)題的一個(gè)重要原因。

3.企業(yè)管理層缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主動(dòng)性。煤炭行業(yè)各企業(yè)公布的環(huán)境會(huì)計(jì)信息存在避重就輕現(xiàn)象，披露負(fù)面環(huán)境會(huì)計(jì)信息的主動(dòng)性不強(qiáng)，披露方式缺乏可比性及披露內(nèi)容空洞、披露語(yǔ)言過(guò)于空洞化等問(wèn)題。以上問(wèn)題的內(nèi)在原因離不開(kāi)煤炭行業(yè)上市公司企業(yè)的環(huán)保意識(shí)不高及社會(huì)責(zé)任感的相對(duì)缺乏。內(nèi)在動(dòng)力缺乏加上外在約束不強(qiáng)，自然導(dǎo)致現(xiàn)有環(huán)境信息披露質(zhì)量較低的現(xiàn)狀。

四、完善中國(guó)煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的建議

(一)健全完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究框架

當(dāng)下經(jīng)濟(jì)處在由高速運(yùn)轉(zhuǎn)至中高速運(yùn)轉(zhuǎn)的換擋期，環(huán)境污染問(wèn)題仍然十分嚴(yán)峻，環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的深入研究非常必要，只有在理論上形成一個(gè)相對(duì)完善的分析框架，才能更好的地指導(dǎo)實(shí)踐，制定相應(yīng)的環(huán)境信息披露管理規(guī)范，引導(dǎo)企業(yè)自主地進(jìn)行客觀地環(huán)境信息披露。

(二)完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的制度設(shè)計(jì)

從外在原因看，制定并完善上市公司煤炭企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度可以在制度層面上對(duì)企業(yè)的披露行為進(jìn)行約束。具體實(shí)施方式可以參考以下三點(diǎn)建議：

1.要求煤炭行業(yè)企業(yè)每年出具一份獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露報(bào)告。

2.制訂公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的具體細(xì)則與詳細(xì)說(shuō)明，規(guī)定企業(yè)進(jìn)行信息公布的方式、內(nèi)容以及形式等細(xì)則。

3.制訂與完善環(huán)境會(huì)計(jì)監(jiān)督及反饋制度，借鑒國(guó)外的相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)煤炭行業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系的建立與完善，帶動(dòng)整個(gè)上市公司環(huán)境信息披露的水平。

(三)激發(fā)企業(yè)自主披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的熱情

通過(guò)對(duì)相關(guān)企業(yè)高層的培訓(xùn)，轉(zhuǎn)變企業(yè)發(fā)展理念，或是通過(guò)其他利益相關(guān)者的施壓，使得煤炭上市公司最終能以獨(dú)立報(bào)告的形式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，摒棄空洞語(yǔ)言，提升信息披露質(zhì)量。

1.胡曲應(yīng)，班金梅.電力行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2013(8).

2.盧馨，李建明. 中國(guó)上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀研究——以2007 年和2008 年滬市A 股制造業(yè)上市公司為例[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010(3).

3.陸依，王貞貞.我國(guó)紡織服裝上市公司環(huán)境信息披露現(xiàn)狀探析——基于2012年年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告[J].會(huì)計(jì)之友，2014(12).

4.高建立，馬繼偉等.企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在問(wèn)題與對(duì)策[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013(5).

5.黃莉，李麗霞.上市公司環(huán)境信息披露分析——來(lái)自煤炭上市公司數(shù)據(jù)[J].財(cái)會(huì)通訊，2014(18).

*課題名稱：新常態(tài)下環(huán)境規(guī)制對(duì)西部資源型產(chǎn)業(yè)的就業(yè)效應(yīng)研究及對(duì)策分析，課題號(hào)：國(guó)家社科基金西部項(xiàng)目17XJY017。

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關(guān)宏銳