○陜西師范大學(xué)國際商學(xué)院

王 怡

○商洛學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

葉芳恩

企業(yè)環(huán)境成本計量的方法探討*

○陜西師范大學(xué)國際商學(xué)院

王 怡

○商洛學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

葉芳恩

環(huán)境成本應(yīng)該融入企業(yè)成本體系中，環(huán)境成本計量應(yīng)該體現(xiàn)在企業(yè)日常經(jīng)營管理活動中，這樣才能更好的反映企業(yè)整個生產(chǎn)過程對環(huán)境的影響程度，從而合理地評價企業(yè)每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的環(huán)境效益。對企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行成因分析可以更好地管理企業(yè)的生產(chǎn)活動，使企業(yè)在環(huán)境成本支出最小的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。基于國內(nèi)外環(huán)境會計研究現(xiàn)狀，闡述了環(huán)境成本計量的基本理論，對現(xiàn)有環(huán)境成本的計量方法分類別進(jìn)行了對比分析評價。以GB公司為例運(yùn)用案例分析了改進(jìn)后環(huán)境成本計量方法在企業(yè)不同情形中的運(yùn)用，以期為環(huán)境成本的計量及可持續(xù)發(fā)展提供參考。

企業(yè) 環(huán)境成本 計量方法

環(huán)境的惡化危害人們的健康，也影響著人類的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境成本指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的活動過程中對環(huán)境造成損害后及時采取相應(yīng)的解決對策，來使周圍環(huán)境的面貌盡可能最大限度恢復(fù)到原來面貌而發(fā)生的相應(yīng)費(fèi)用和支出。根據(jù)外部性理論，環(huán)境成本的支出費(fèi)用應(yīng)該合理的分配到企業(yè)和個人身上，而不再只是政府大包大攬，因而如何有效的計量環(huán)境成本也成為了研究重點(diǎn)。將確認(rèn)的環(huán)境成本予以量化并且通過精確的數(shù)量單位將環(huán)境成本明確地表現(xiàn)出來的過程就是環(huán)境成本計量。正確計量環(huán)境成本和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展息息相關(guān)，一方面選擇合理的方法正確計量環(huán)境成本，為企業(yè)提供有效的數(shù)據(jù)支持，有助于明確對環(huán)境成本的認(rèn)識，從而發(fā)現(xiàn)問題解決問題，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效果與環(huán)保效果的最佳配比。另一方面，通過對環(huán)境成本計量方法的探析，可以進(jìn)一步完善環(huán)境成本的研究，使環(huán)境成本計量更加精準(zhǔn)，更加合理。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

(一)國外研究現(xiàn)狀

F.A.Beams(1971)撰寫《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》，J.T.Marlin(1973)撰寫的《污染的會計問題》是環(huán)境會計研究的標(biāo)志。

Kevin A kitzman認(rèn)為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)該將環(huán)境評價績效納入到企業(yè)業(yè)績的衡量績效指標(biāo)中，企業(yè)管理者則可以對該公司的環(huán)境成本有一個詳細(xì)了解，有利于對環(huán)境成本的管理和控制。

Gale Robert提出通過控制排污來實(shí)現(xiàn)對環(huán)境成本的控制，這種方法能在市場規(guī)律的作用下自動調(diào)節(jié)，使社會環(huán)境污染問題得到緩解。

R.Kannanetal在對環(huán)境成本的計算中提到了產(chǎn)品生命周期的成本評價，成本評價是指分析影響環(huán)境成本的主要因素，分別對其進(jìn)行計算，并將其用貨幣的形式表現(xiàn)出來，重點(diǎn)是產(chǎn)品生產(chǎn)流水線上的成本評價，強(qiáng)調(diào)把產(chǎn)品生命周期作為一個系統(tǒng)來看待。

Robert D.Mohr, Shvawantee Saha認(rèn)為企業(yè)對環(huán)境成本的計量可以采用貨幣性和非貨幣性兩種方式相結(jié)合，這樣能更準(zhǔn)確地對企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行考核，對環(huán)境工作任務(wù)有個總體評價。

(二) 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

洪少育(2016)認(rèn)為環(huán)境成本可以分為預(yù)防成本、運(yùn)行成本、補(bǔ)償成本三類。它們分別有對應(yīng)的計量方法：預(yù)防性支出法、市場價值法以及機(jī)會成本法和人力資本法。市場價值法以環(huán)境污染對社會造成的經(jīng)濟(jì)損失為計量基礎(chǔ)。機(jī)會成本法和人力資本法以清除污染后果、補(bǔ)救賠償損害的成本為計量基礎(chǔ)。預(yù)防性支出法以預(yù)防污染發(fā)生的費(fèi)用為計量基礎(chǔ)。

王婷(2015)認(rèn)為企業(yè)要根據(jù)外部環(huán)境的情況來選擇合適的環(huán)境成本計量方法，很多方法離開相適應(yīng)的外部環(huán)境就無法應(yīng)用。每種方法都有其局限性，所以需要一種可以將防控污染方面的支出綜合考量、具有實(shí)際操作可行性的計算方法。

徐慧瑩，高博文(2015)認(rèn)為環(huán)境成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中因?qū)е轮車h(huán)境受到不良影響而付出的代價。因?yàn)榄h(huán)境資源具有效用性、稀缺性、替代性等特點(diǎn)，因而可以采用實(shí)際成本法、機(jī)會成本法和預(yù)防性支出法對環(huán)境成本進(jìn)行計量。

智艷軍(2015)分析了環(huán)境成本的確認(rèn)條件以及原則，提出了環(huán)境成本的不同計量方法以及主要適用條件，他認(rèn)為研究環(huán)境成本的目的是要對環(huán)境成本進(jìn)行控制。

二、環(huán)境成本計量的方法

(一) 直接市場法

直接市場法是指直接使用貨幣價格對成本進(jìn)行有效計量。具體方法有以下幾種：

1.市場價值法

該方法是將自然資源視為一項(xiàng)傳統(tǒng)生產(chǎn)因素，用市場價格計算環(huán)境成本的方法。估計模型為：

D=ΔQ×P

其中D為環(huán)境資源的惡化成本；ΔQ指因環(huán)境資源損耗而引起的商品數(shù)額減少量；P為產(chǎn)品的單位價格。

2.人力資本法或收入損失法

企業(yè)經(jīng)營活動過程中對自然環(huán)境造成損害的同時對人類身心健康也會有一定的危害。人力資本法就是用環(huán)境污染對人體健康和勞動力的損害來估計環(huán)境污染造成的經(jīng)濟(jì)損失。估價模型為：

Cn=[P(Li-Loi)Ti+Yi(Li-Loi)+P(Li-Loi)Hi]M

其中P是人力資本(取人均凈產(chǎn)值，元/年人)；M是污染覆蓋區(qū)內(nèi)的人口數(shù)(10萬人)；Ti為i種疾病患者耽誤的勞動時間(年)；Hi是i種疾病患者陪床人員平均耽誤的時間(年)；Yi是i種疾病患者平均醫(yī)療護(hù)理費(fèi)(元/人)；Li，Loi分別是符合環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)區(qū)和評估區(qū)某種疾病的發(fā)病率(人/10萬人)。

3. 恢復(fù)費(fèi)用法

恢復(fù)費(fèi)用法就是用恢復(fù)或更新由于環(huán)境污染而被破壞的生產(chǎn)性資產(chǎn)所需的費(fèi)用來衡量環(huán)境污染的成本的一種方法。比如把有毒物資等堆在地面上，有害液體肯定會對土地、地下水等環(huán)境資源造成損害，企業(yè)就要采取相應(yīng)的措施予以解決，這筆支出就可以計入環(huán)境成本。有時也可以用人工建造新工程發(fā)生的全部支出來估算需要的環(huán)境恢復(fù)成本。計算模型為：

Pr=∑CiQi

式中：Pr為恢復(fù)自然資源所需的費(fèi)用，Ci為恢復(fù)和補(bǔ)償i資源的單位費(fèi)用，Qi為i資源被污染或破壞的數(shù)量。

4. 預(yù)防支出法

預(yù)防支出法就是用人們?yōu)楸苊庠斐森h(huán)境危害而做出一系列措施所花費(fèi)用來衡量環(huán)境成本的一種方法。例如，人們會通過安裝隔音設(shè)備來減少噪音污染，這筆花費(fèi)就屬于預(yù)防支出。

綜上所述，當(dāng)人類的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境產(chǎn)生一定影響且該影響有預(yù)防和恢復(fù)的可能性時，環(huán)境成本可以通過人們抵御環(huán)境污染風(fēng)險或恢復(fù)受破壞的環(huán)境所需的費(fèi)用來反映。

(二)替代市場法

用可以觀察和度量的商品與勞務(wù)的價格來衡量環(huán)境成本的計量方法就是替代市場法。

1.后果阻止法

當(dāng)環(huán)境質(zhì)量嚴(yán)重惡化并且已經(jīng)無法逆轉(zhuǎn)時，人們往往通過增加其它的投入來減輕或抵消環(huán)境質(zhì)量惡化帶來的后果。例如，當(dāng)由于環(huán)境問題惡化引起農(nóng)作物單產(chǎn)嚴(yán)重下降時，人們會增加化肥和優(yōu)質(zhì)種子的投入，用這些投入的金額來衡量環(huán)境成本的方法就是后果阻止法。

2.工資差額法

當(dāng)工作環(huán)境過于惡劣，同等情況下勞動者肯定會選擇工作環(huán)境較好的工作，為了讓勞動者愿意留下來，企業(yè)就必須要給從事此項(xiàng)工作的勞動者一些補(bǔ)償，往往會通過提高工資或者減少工作時間，延長休息時間的方式來達(dá)到自己的目的。這種用工資水平的差異來衡量環(huán)境成本的方法就是工資差額法。值得注意的是，使用工資差額法的前提是勞動者有充分的自主權(quán)，可以在區(qū)域內(nèi)自由遷徙或調(diào)換工作。

3.旅行費(fèi)用法

閑暇時間，人們會選擇去一些環(huán)境優(yōu)美，污染少的地區(qū)游玩，這種方法則認(rèn)為，旅游者前往他鄉(xiāng)旅游的原因是因?yàn)樽陨碇車沫h(huán)境質(zhì)量差，他們愿意支付一定的費(fèi)用去享受更好的生活環(huán)境，在不考慮其他影響因素的時候，則可以用旅游支出來間接衡量環(huán)境質(zhì)量的變動貨幣價值。

(三)優(yōu)缺點(diǎn)比較

直接市場法和替代市場法各有其適用范圍和特點(diǎn)，在運(yùn)用中的優(yōu)缺點(diǎn)可歸納如表1。

表1環(huán)境成本計量方法的特點(diǎn)和局限性

綜上所述，替代性市場法能用到的信息很多，然而這些商品和勞務(wù)的價格一般也是受多種因素影響，環(huán)境因素往往只是一部分，所以替代市場法的結(jié)果往往不是特別精準(zhǔn)。所以，選擇計量環(huán)境成本方法的時候，首先選擇直接市場法；如果不具備選用直接市場法的條件時，則采用替代市場法。

三、環(huán)境成本計量方法的改進(jìn)

(一) 預(yù)防成本用差額成本法計量

差額成本法主要計量企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)之前和生產(chǎn)過程中為減少對環(huán)境的污染而發(fā)生的環(huán)境成本差額。差額成本法的計量公式如下：

公式中，Cd為企業(yè)環(huán)境預(yù)防成本；Ci為環(huán)保投資支出；C0為原投資支出；

(二)運(yùn)行成本用市場價格法計量

環(huán)境運(yùn)行成本的具體計量公式如下：

K=Cn/P1

公式中：K為價格修正系數(shù)；P為企業(yè)耗用的環(huán)境資源價格；C為不可剔除的影響因素的單位支出。

接著將計算結(jié)果帶入下列公式，具體如下：

P1=(1+K)×P0

公式中：P為調(diào)整后的環(huán)境資源價格；P0為行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價格。

用調(diào)整后計算得出的數(shù)值減去實(shí)際支出的數(shù)值得出之間的差額，進(jìn)一步分析差額產(chǎn)生的原因。

(三)補(bǔ)償成本用恢復(fù)費(fèi)用法計量

當(dāng)環(huán)境被破壞后，因?yàn)橘Y源的有限性，人們需要想出一定的解決方案對資源環(huán)境予以補(bǔ)償或恢復(fù)，而在這期間的發(fā)生的各種費(fèi)用則可以看作是環(huán)境成本?；謴?fù)費(fèi)用法就是把人類對資源的損害貨幣化，這項(xiàng)支出則被稱為恢復(fù)補(bǔ)償費(fèi)用。其基本計量公式如下：

其中：Pr為自然資源估價(即自然資源受到破壞的經(jīng)濟(jì)損失)；Ci為恢復(fù)和補(bǔ)償原有資源的單位費(fèi)用；Qi為污染或破壞的數(shù)量。

四、改進(jìn)后環(huán)境成本確認(rèn)計量的應(yīng)用

(一) 企業(yè)介紹

GB火力發(fā)電企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中煤是主要燃料。造成的環(huán)境污染主要是廢氣、廢水，有害固體和噪聲污染。該企業(yè)也漸漸認(rèn)識到環(huán)境保護(hù)的重要性，購買了具有節(jié)能環(huán)保技術(shù)的先進(jìn)設(shè)備，努力實(shí)現(xiàn)又好又快的發(fā)展目標(biāo)。

表2 火力發(fā)電企業(yè)的環(huán)境成本分類

(二)企業(yè)在環(huán)境成本計量方面的具體做法

1. 環(huán)境預(yù)防成本的確認(rèn)計量

該火力發(fā)電企業(yè)因投入脫硫設(shè)備而發(fā)生的具體支出見表3。

已知SJF型雙堿型脫硫設(shè)備使用壽命是25年，用直線法計提折，則可以得出年折舊額是15 464/25=618.56萬元。氣箱脈沖袋清灰設(shè)備投資額見表4。

表3 投資項(xiàng)目列表 單位：萬元

數(shù)據(jù)來源：公司內(nèi)部資料。

表4 設(shè)備投資額

數(shù)據(jù)來源：公司內(nèi)部資料。

已知該公司支出530萬元用于廢水處理設(shè)備的建設(shè)，設(shè)備的預(yù)計使用壽命是20年，則年折舊費(fèi)用為：530/20=26.5萬元。

已知該企業(yè)支出5650萬元用于廢渣處理設(shè)備建設(shè)，設(shè)備預(yù)計使用壽命是20年，則年折舊費(fèi)用是：5650/20=282.5萬元。

該企業(yè)每年支出123.66萬元在環(huán)境研發(fā)成本方面。為降低噪音污染等其他費(fèi)用年支出是65萬元。

綜上所述，該企業(yè)的環(huán)境預(yù)防成本總計是：

618.56+287.5+26.5+282.5+123.66+65=1403.72萬元。

2.環(huán)境運(yùn)行成本的確認(rèn)計量

其他年運(yùn)行成本具體情況見表5。

表5 SJF設(shè)備運(yùn)行成本分析表

數(shù)據(jù)來源：公司內(nèi)部資料。

該火力發(fā)電企業(yè)設(shè)備的維護(hù)費(fèi)用是設(shè)備總投資的3%，則每年的設(shè)備維護(hù)成本為：15 464×3%=463.92萬元。

表6 運(yùn)行成本分析表

數(shù)據(jù)來源：公司內(nèi)部資料。

該火力發(fā)電企業(yè)廢水處理設(shè)備年運(yùn)行費(fèi)用為43萬元，灰渣處理設(shè)備年運(yùn)行費(fèi)用為423萬元，煙囪凈化裝置全年運(yùn)行費(fèi)用202.8萬元，環(huán)境檢測費(fèi)用約為53萬元。

綜上所述，該企業(yè)的環(huán)境運(yùn)行成本總計為2556.8+463.92+401+43+423+202.8+53=4143.52萬元

3. 環(huán)境補(bǔ)償成本的確認(rèn)計量

按照國家政策規(guī)定，GB企業(yè)每年要上交給國家一定的環(huán)境污染費(fèi)。征收標(biāo)準(zhǔn)如下：每千克二氧化硫和二氧化氮等氮類氣體為0.63元，一氧化碳為每千克0.04元，煙塵為每千克0.28元，已知該企業(yè)的污染物排放量分別約為： 96.54噸一氧化碳，3166噸氮類氣體， 323.76噸煙塵，612噸二氧化硫。

綜上所述：

二氧化硫的排污費(fèi)為：0.63 × 612 × 1000=385 560(元)

氮類氣體的排污費(fèi)為：0.63 ×3166 × 1000=1 994 580(元)

一氧化碳的排污費(fèi)為：0.04 × 96.54 × 1000=3861.6(元)

煙塵的排污費(fèi)為：0.28 × 323.76 × 1000=90 652.8(元)

所以，總排污費(fèi)損失為：385 560+1 994 580+3861.6+90 652.8=2 474 654.4(元) (數(shù)據(jù)來源：公司內(nèi)部資料)

對職工的補(bǔ)償支出和其他費(fèi)用： 106萬元。(數(shù)據(jù)來源：公司內(nèi)部資料)

用恢復(fù)費(fèi)用法的思想來看，該企業(yè)的環(huán)境破壞成本為：247.47+106=353.47(萬元)

企業(yè)園區(qū)內(nèi)進(jìn)行綠化，種植各種植被即可以美化環(huán)境，又可以過濾煙塵，減少噪音，進(jìn)行光合作用，吸收有害氣體。平均每年發(fā)生的綠化費(fèi)用6萬元。

綜上所述，該企業(yè)的環(huán)境補(bǔ)償成本合計為：353.47+6=359.47(萬元)。

4.環(huán)境或有成本的確認(rèn)計量

該企業(yè)首先組成了一個評估專家小組，該小組共有3名大學(xué)研究人員，3名企業(yè)管理者，4名有10年以上相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)的技術(shù)人員，在此基礎(chǔ)上，篩選出了“過度排放NO：罰款”和“過度排放氮類氣體造成的人身傷害”兩個或有事項(xiàng)，統(tǒng)計結(jié)果如表7、表8：

表7 過度排放NO：罰款評估分析表

續(xù)表

數(shù)據(jù)來源：公司內(nèi)部資料和整理計算得到。

表8 過度排放氮類氣體造成的人身傷害評估分析表 (單位：萬元)

數(shù)據(jù)來源：公司內(nèi)部資料和整理計算得到。

綜上所述GB火力發(fā)電企業(yè)環(huán)境或有成本額：12.77 × 0.735+42.75 × 0.643=36.87萬元。

(三)企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)計量分析及評價

該企業(yè)原來和大多數(shù)企業(yè)一樣，都是按照傳統(tǒng)會計的核算模式將所有環(huán)境成本都計入“生產(chǎn)成本”、“營業(yè)外支出”或“期間費(fèi)用”中，沒有把環(huán)境成本進(jìn)行專門的會計核算，僅僅只是在會計報表附注中合并反映。按照改進(jìn)后確認(rèn)與計量方法計算結(jié)果匯總?cè)绫?。

己知該火力發(fā)電企業(yè)本期總成本是28 560萬，則可以得出環(huán)境成本占總成本的百分比是5943.58/28 560×100%=20.81%，由此可見環(huán)境成本在整個生產(chǎn)成本中占有著不可忽視的重要地位。同理不難看出，現(xiàn)在實(shí)行的會計制度在環(huán)境成本計量方面的弊端。在現(xiàn)行會計制度下企業(yè)大多都是對環(huán)境成本進(jìn)行籠統(tǒng)的計量，把環(huán)境成本分配到各種費(fèi)用中，根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)給出一個大概值，并沒有設(shè)置專門的科目，選用合適的方法將環(huán)境成本單獨(dú)披露出來，這樣的行為不利于管理者對環(huán)境成本做出正確的評價和認(rèn)識，最終得出的企業(yè)盈利和收入自然具有一定的片面性，也不利于企業(yè)向環(huán)境友好型發(fā)展道路的轉(zhuǎn)變。按照改進(jìn)后的計量方法合理計量環(huán)境成本，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)又好又快的發(fā)展目標(biāo)。

表9 企業(yè)環(huán)境成本匯總表 (單位：萬元)

由計算得出結(jié)論，環(huán)境的預(yù)防成本、運(yùn)行成本、補(bǔ)償成本以及環(huán)境或有成本分別占環(huán)境總成本的23.62%、69.71 %、6.05 % 、0.62%。其中環(huán)境運(yùn)行成本占了69.71 %的比例，其他三項(xiàng)合起來只占據(jù)30.29 %的比例，明顯可以看出，火力發(fā)電企業(yè)在環(huán)境保護(hù)設(shè)備方面的支出很大，因此提高設(shè)備的工作效率成為該企業(yè)接下來要解決的首要問題。另外該企業(yè)的環(huán)境預(yù)防成本占比23.62%，僅次于環(huán)境運(yùn)行成本，說明該公司有一定的環(huán)保觀念。同時，該公司的環(huán)境研發(fā)成本和綠化成本占比較少，這樣不利于該企業(yè)更好更快的發(fā)展，增加該方面的成本投入，提高環(huán)境保護(hù)的工作效率也是該企業(yè)今后的重點(diǎn)工作。

我國應(yīng)考慮將環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本中。一方面企業(yè)為了降低生產(chǎn)成本，在產(chǎn)品制造的活動過程中自然會想辦法降低成本，包括降低環(huán)境成本。另一方面，企業(yè)將環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本中，成本提高，產(chǎn)品價格上漲，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，價格上漲的同時消費(fèi)者的購買力則會減少，企業(yè)為了盈利就會加大投入研發(fā)出更加優(yōu)質(zhì)的環(huán)境友好型替代產(chǎn)品。企業(yè)作為市場的主體更應(yīng)該承擔(dān)起社會責(zé)任，履行自己的義務(wù)，樹立環(huán)境保護(hù)的觀念，選擇合適的計量方法，合理控制環(huán)境成本。

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陜西省社科基金(項(xiàng)目編號：2015D041)丹江口庫區(qū)及上游地區(qū)生態(tài)與旅游產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展關(guān)聯(lián)度研究。

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