趙芬

摘要：隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，行業(yè)的競爭、風(fēng)險(xiǎn)的加劇、高科技的發(fā)展使得企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨多變，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的利益集團(tuán)的范圍不斷擴(kuò)大，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求朝多樣化、特定化的方向發(fā)展，企業(yè)對外報(bào)告的責(zé)任不斷增大。其中，最引人注目的變革是改進(jìn)傳統(tǒng)的收益表，編報(bào)全面收益報(bào)告，將已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益與已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失合并，報(bào)告企業(yè)全部的財(cái)務(wù)業(yè)績。

關(guān)鍵詞：全面收益；確認(rèn)；計(jì)量；會計(jì)準(zhǔn)則

一、我國現(xiàn)行收益報(bào)告的特點(diǎn)及其缺陷

我國的收益報(bào)告是以歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制的，而且實(shí)行的是更嚴(yán)格的歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則，只反映企業(yè)在一定期間內(nèi)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益。我國收益確定也是堅(jiān)持實(shí)現(xiàn)原則的。這種收益報(bào)告盡管具有一定的可靠性和可驗(yàn)證性，但其缺陷也十分明顯：一是內(nèi)容不全面、報(bào)告不及時，只反映企業(yè)在一定期間內(nèi)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，不反映已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的收益，因而不能全面真實(shí)地反映企業(yè)的全面收益，導(dǎo)致報(bào)表使用者很難對企業(yè)收益做出精確的判斷，無法滿足投資者的決策需求；二是容易導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局，尤其是上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中操縱收益，或利用企業(yè)的持產(chǎn)利得來操縱收益，使得收益報(bào)告嚴(yán)重失真。實(shí)證研究表明，我國證券市場趨近于弱式有效市場，尚未達(dá)到半強(qiáng)式有效市場。在弱式有效市場中，由于存在信息不對稱以及會計(jì)政策可選擇性問題，管理當(dāng)局的收益操縱行為很難被外部投資者識破，具有較大的隱蔽性和欺騙性。要解決這些問題，必須在借鑒西方國家全面收益理論與方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際，對企業(yè)收益報(bào)告加以擴(kuò)展或改進(jìn)。

二、我國全面收益報(bào)告的模式

我國在構(gòu)建全面收益報(bào)告模式時，必須充分了解我國的具體國情，從我國財(cái)務(wù)報(bào)表使用者目前的需要和以后發(fā)展的客觀要求出發(fā)，深入考察全面收益信息披露的成本與收益及其對利益各方的可能影響，以便解決中國的實(shí)際問題。但與此同時，要注意借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，力求與國際會計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。由于我國目前的資本市場的有效性差，所以筆者建議按照下列方式循序漸進(jìn)、分階段推行全面收益報(bào)告：

1.通過附表形式披露

列入正式報(bào)表的項(xiàng)目必須是按照有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度規(guī)定可以確認(rèn)的項(xiàng)目。目前，根據(jù)我國會計(jì)制度規(guī)定可以確認(rèn)的其他全面收益項(xiàng)目并不多，只有法定資產(chǎn)評估增值和外幣報(bào)表折算調(diào)整兩項(xiàng)。還有一些全面收益項(xiàng)目不能在表內(nèi)確認(rèn)，但要求在報(bào)表附注中披露，如短期投資的市價(jià)變動。因此，在《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》出臺之前，可以鼓勵上市公司在基本的財(cái)務(wù)報(bào)表之外增設(shè)一張附表——“全面收益表”，來補(bǔ)充披露對使用者決策有用但可靠性相對較低的有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績信息。

2.在利潤表之外編報(bào)“第二業(yè)績報(bào)表”

隨著我國證券市場的完善，使用者對會計(jì)信息的需求進(jìn)一步提高，以價(jià)值計(jì)量為導(dǎo)向的具體會計(jì)準(zhǔn)則將陸續(xù)出現(xiàn)，那么就有必要制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》。為了避免對現(xiàn)行實(shí)務(wù)沖擊過大，降低編制報(bào)表的成本，可以在保留現(xiàn)行利潤表的基礎(chǔ)上增加“第二業(yè)績報(bào)表”——全面收益表，作為上市公司必須對外編報(bào)的基本報(bào)表之一，集中報(bào)告按照有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度規(guī)定可以確認(rèn)但不包括在利潤表中的其他全面收益項(xiàng)目。

三、我國推行全面收益報(bào)告面臨的困難

1.改革傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告會受到多方的阻力。隨著我國對外開放的進(jìn)一步擴(kuò)大，資本市場將得到充分發(fā)展，從有利于投資者使用的角度來說，提高會計(jì)信息披露的真實(shí)性、相關(guān)性、及時性將成為財(cái)務(wù)報(bào)告改革的大方向。但傳統(tǒng)的收益報(bào)告模式已在人們心中根深蒂固，任何改變現(xiàn)狀的做法都會或多或少受到一些阻力，要想打破它建立嶄新的報(bào)告模式實(shí)非易事。改革必然使報(bào)表的編制者、使用者改變慣有的思維和習(xí)慣，同時相關(guān)人士也會不自覺地?fù)?dān)心改革的不確定性后果，因此改革難免會受到各方的阻力。

2.我國多種經(jīng)濟(jì)成份并存不利于全面收益報(bào)告的廣泛推行。我國歷史形成的公有制經(jīng)濟(jì)為主體，多種經(jīng)濟(jì)形式并存的經(jīng)濟(jì)體制不利于廣泛推行全面收益報(bào)告。我國目前有為數(shù)眾多的股份制企業(yè)，有老字號的國有大中型企業(yè)，有星羅棋布的私營企業(yè)，也有日益增多的外資企業(yè)，多種多樣的企業(yè)形式使得各企業(yè)間開展的業(yè)務(wù)千差萬別。全面收益表的列示項(xiàng)目中有一些在部分企業(yè)中根本涉及不到，或雖有個別項(xiàng)目涉及到，但編制全面收益表對該企業(yè)作用不大，反而造成報(bào)表編制成本的提高。

3.我國會計(jì)人員素質(zhì)整體不高阻礙全面收益報(bào)告的應(yīng)用。我國會計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，但就整體水平來說還是偏低的。一方面，會計(jì)人員理解領(lǐng)悟新知識的能力各有不同，全面收益報(bào)告的編制很難在短期內(nèi)做到人盡皆通；另一方面，新的收益報(bào)告方式也可能導(dǎo)致利益受損者驅(qū)使相關(guān)會計(jì)人員進(jìn)行新的會計(jì)舞弊。總之，會計(jì)人員整體素質(zhì)得不到提高，即便應(yīng)用新的收益報(bào)告方式也難以提高會計(jì)信息質(zhì)量，無法達(dá)到預(yù)期的效果。

四、對策和建議

1.首先在我國上市公司中開始推行全面收益報(bào)告。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，改革不能“一刀切”。所以筆者建議，推行全面收益報(bào)告應(yīng)該因地制宜，在發(fā)展較快、業(yè)務(wù)種類較多，取得公允價(jià)值較為方便的上市公司首先推行全面收益表。而后，利用上市公司推行全面收益表的情況分析修正收益報(bào)告的模式，在試行效果良好的情況下，進(jìn)而推向全國各個企業(yè)。這樣做既可以找到適合我國國情的全面收益報(bào)告模式，又可以使其他企業(yè)在上市公司的帶動下，順利的應(yīng)用新的收益報(bào)告方式，可謂一舉兩得。

2.增加反映全面財(cái)務(wù)業(yè)績信息的會計(jì)要素。會計(jì)要素是為會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告服務(wù)的，當(dāng)會計(jì)核算和披露的范圍擴(kuò)大，而原有的會計(jì)要素不能囊括所有的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告內(nèi)容時，就有必要增加新的反映企業(yè)全面財(cái)務(wù)業(yè)績信息的會計(jì)要素。而目前我國財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的收入費(fèi)用概念被定義在狹義的范圍之內(nèi)，無法涵蓋擴(kuò)展了的利潤表的所有項(xiàng)目。所以，我國要進(jìn)行財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的改進(jìn)，首先必須增加反映全面財(cái)務(wù)業(yè)績信息的會計(jì)要素，否則，將不能保證會計(jì)理論體系的科學(xué)嚴(yán)密性。

3.制定相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則，為確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告全面收益提供依據(jù)。由于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目必須是按照有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則予以確認(rèn)的項(xiàng)目，因此，制定配套的會計(jì)準(zhǔn)則是完善全面收益報(bào)告的關(guān)鍵。制定全面收益準(zhǔn)則有兩種思路：一是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，僅規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告，全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量由各個具體會計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定。這種方法具有較強(qiáng)的針對性和實(shí)用性，但缺少基本的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，所以不夠完整；二是制定綜合性的《全面收益準(zhǔn)則》，它包括全面收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。這種方法比較系統(tǒng)，有利于企業(yè)在一致的基礎(chǔ)上報(bào)告全面收益，提高全面收益信息的可比性，但是由于涉及全面收益確認(rèn)與計(jì)量等問題，所以難度相對較大。我國目前適宜先對全面收益的報(bào)告問題進(jìn)行規(guī)范，制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，待條件成熟（如現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值廣泛運(yùn)用）后，再考慮從概念框架的角度制定一份綜合性的《全面收益準(zhǔn)則》。

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