張駿

摘要：長(zhǎng)期股權(quán)投資“逆流交易”的會(huì)計(jì)處理一向是一個(gè)理解難點(diǎn)。本文通過(guò)實(shí)例，從“完全權(quán)益法”出發(fā)，解析“逆流交易”的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理；從實(shí)體觀出發(fā)，解析“逆流交易”合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

關(guān)鍵詞：逆流交易；完全權(quán)益法；實(shí)體法；單行合并

一、“逆流交易”個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理及其解析

投資方與合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生了內(nèi)部交易的，如果是被投資方向投資方出售資產(chǎn)，稱(chēng)為逆流交易。下面以一個(gè)案例來(lái)說(shuō)明逆流交易：

甲企業(yè)于2017年1月取得乙公司25%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2017年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以800萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2017年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，逆流交易的損益，在計(jì)算投資收益時(shí)應(yīng)扣除[（800-600）×25%=50萬(wàn)，進(jìn)而確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資[1000-（800-600）]×25%=200萬(wàn)。于是，應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 000 000

貸：投資收益 2 000 000

要理解這里的賬務(wù)處理，必須理解“權(quán)益法”的分類(lèi)。權(quán)益法分為簡(jiǎn)單權(quán)益法、購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法、完全權(quán)益法。簡(jiǎn)單權(quán)益法是按照被投資單位賬面凈利潤(rùn)乘以投資方持股比例確定長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益。購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法是在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響，計(jì)算被投資單位調(diào)整后凈利潤(rùn)，在此基礎(chǔ)上乘以投資持股比例確定長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益。完全權(quán)益法是在購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法的基礎(chǔ)上，消除投資企業(yè)和被投資企業(yè)的內(nèi)部交易損益中未實(shí)現(xiàn)部分。

長(zhǎng)期股權(quán)投資中“逆流交易”在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理，采取的就是完全權(quán)益法，目的是避免上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)。

二、“逆流交易”合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理及其解析

要理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)處理，必須理解編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論。合并理論分為母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論。

所謂母公司理論，是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表視為母公司本身的財(cái)務(wù)報(bào)表反映的范圍的擴(kuò)大來(lái)看待，從母公司來(lái)考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍、選擇合并處理方法。在母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，所采用的合并處理方法都是從母公司本身的股東利益來(lái)考慮的。這一理論忽視了母公司股東以外的少數(shù)股東的利潤(rùn)和信息需要。

實(shí)體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)體服務(wù)的，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，它對(duì)構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的持有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東一視同仁。

所有權(quán)理論運(yùn)用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)，既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)賬存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。在采用所有權(quán)理論的情況下，對(duì)于擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益，均按照一定的比例計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

目前，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采用的是實(shí)體理論。根據(jù)實(shí)體理論，企業(yè)及內(nèi)部各成員互相之間發(fā)生的銷(xiāo)售行為，其內(nèi)部銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)過(guò)程中所實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售損益，對(duì)于由成員企業(yè)全體股東構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)都是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，均屬于抵銷(xiāo)行為。

由于對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有控制，所以采取非常規(guī)的“單行合并”處理，即把聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)（抵銷(xiāo)資本交易前的份額）分別以長(zhǎng)期股權(quán)投資與投資收益代表，加總到合并工作底稿中去，然后將內(nèi)部交易中對(duì)應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)時(shí)，母公司使用正常的會(huì)計(jì)科目，但對(duì)于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)一方則使用長(zhǎng)期股權(quán)投資代替資產(chǎn)類(lèi)科目、使用投資收益代替損益類(lèi)科目。在本案例中，乙公司利潤(rùn)虛增，但是乙公司的利潤(rùn)表不納入合并范圍。所以，用“投資收益”代替“收入、成本”項(xiàng)目。甲公司虛增項(xiàng)目為“存貨”。經(jīng)過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整之后，必須抵銷(xiāo)虛增的投資收益50萬(wàn)、存貨50萬(wàn)。由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表使用完全權(quán)益法，已經(jīng)抵銷(xiāo)了“長(zhǎng)期股權(quán)投資”50萬(wàn)與“投資收益”50萬(wàn)。所以，進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：（800-600）×25%=50萬(wàn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 500 000

貸：存貨 500 000

三、總結(jié)

在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中使用了完全權(quán)益法，抵銷(xiāo)了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

在合并報(bào)表中的調(diào)整分錄與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)分錄與合在一起作為整體觀察，抵銷(xiāo)了虛增的資產(chǎn)與損益。區(qū)別在于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中抵銷(xiāo)的是長(zhǎng)期股權(quán)投資，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)的是存貨、恢復(fù)了長(zhǎng)期股權(quán)投資。

假設(shè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中使用購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法，合并報(bào)表會(huì)計(jì)調(diào)整處理原則不變，會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)資——損益調(diào)整 2 500 000

貸：投資收益 2 500 000

甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄

借：投資收益 500 000

貸：存貨 500 000

換言之，無(wú)論個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表采用的是完全權(quán)益法還是購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中呈現(xiàn)的結(jié)果都是抵銷(xiāo)掉虛增的投資收益50萬(wàn)與存貨50萬(wàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第六版）[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2018

[2]劉永澤，傅榮.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第六版）[M]. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2018