尹 雪

（100086 北京市海淀區(qū)學(xué)而思培訓(xùn)學(xué)校 北京）

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明對相對人應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的法理基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)義務(wù)便是為企業(yè)出具驗(yàn)資報(bào)告，根據(jù)我國相關(guān)企業(yè)法律規(guī)定，企業(yè)成立之前都需要委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)進(jìn)行資本審查，并出具驗(yàn)資報(bào)告。否則，企業(yè)的注冊將無法在工商部門獲得核準(zhǔn)登記。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)驗(yàn)資本成為了企業(yè)注冊登記的一道必要程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須獨(dú)立、公正的查驗(yàn)企業(yè)資本，并出具公平、有效的驗(yàn)資報(bào)告。

從性質(zhì)上看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，是一個(gè)間接侵害債權(quán)的行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，使得注冊資金不足的企業(yè)得以成立，注冊資金不足的企業(yè)與相對人的交易關(guān)系通常表現(xiàn)為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，虛假驗(yàn)資報(bào)告侵害了相對人的信賴?yán)?，致使其?quán)利不能實(shí)現(xiàn)，實(shí)質(zhì)上是虛假出具驗(yàn)資報(bào)告人在驗(yàn)資時(shí)，通過注冊資金不實(shí)的企業(yè)而預(yù)設(shè)了一個(gè)侵害債權(quán)的行為。此時(shí)，債權(quán)人雖然不能確定，但無論誰與注冊資金不實(shí)的企業(yè)發(fā)生交易關(guān)系而受到損害，都不違背出具虛假驗(yàn)資報(bào)告者的本意，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明對相對人應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的法律依據(jù)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任，依據(jù)主要有以下幾類：

（1）《中華人民共和國民法通則》的有關(guān)規(guī)定。民法通則第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則”。要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在資本驗(yàn)證過程中必須公正、謹(jǐn)慎，確保驗(yàn)資證明公正有效。誠信原則高于行為人的具體民事行為，無論會(huì)計(jì)師事務(wù)所是無意或故意為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明的情況，都屬于過錯(cuò)行為，這種行為所帶來的損失和責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須要承擔(dān)。

民法通則第一百零六條第二款規(guī)定：“公民、法人由于過錯(cuò)侵害國家的、集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任”。這是我國法律對于侵權(quán)之債的一般規(guī)定，但我們可以把他擴(kuò)張解釋后適用于侵犯債權(quán)的領(lǐng)域，因?yàn)榍址競鶛?quán)在廣義上，也是一種侵權(quán)行為。

（2）《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》的有關(guān)規(guī)定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是國家批準(zhǔn)的依法獨(dú)立承擔(dān)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。該法第六條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，必須遵守法律、行政法規(guī)”。第四十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，違反了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的程序，可以適用前述條款。

三、投資人改正虛假出資對會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的影響

我國法律法規(guī)對虛報(bào)注冊資本和辦理登記時(shí)提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段取得企業(yè)登記，均規(guī)定了由登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正的程序。如：《中華人民共和國公司法》第二百零六條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，在辦理公司登記時(shí)虛報(bào)注冊資本，提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實(shí)取得企業(yè)登記的，責(zé)令改正……”?！吨腥A人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》第五十八條規(guī)定：“辦理公司登記時(shí)虛報(bào)注冊資本，取得企業(yè)登記的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正……”；第五十九條規(guī)定：“辦理公司登記時(shí)提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段取得企業(yè)登記的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正……”?！吨腥A人民共和國合伙企業(yè)登記管理辦法》第二十七條規(guī)定：“辦理合伙企業(yè)登記時(shí)，提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段，取得企業(yè)登記的，由企業(yè)登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正……”。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：投資人改正虛假出資后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。理由是：投資人改正虛假出資后，企業(yè)的注冊資金已經(jīng)到位，與該企業(yè)進(jìn)行交易的利害關(guān)系人的信賴?yán)媸聦?shí)上已經(jīng)有了保障，在這種情況下，應(yīng)該免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：投資人改正虛假出資后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任。理由是：投資人雖然改正虛假出資，企業(yè)的注冊資金已經(jīng)到位，與該企業(yè)進(jìn)行交易的利害關(guān)系人的信賴?yán)媸聦?shí)上已經(jīng)有了保障。但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，這個(gè)間接侵害債權(quán)的行為仍然存在；會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明的過錯(cuò)仍然存在；債務(wù)人不履行義務(wù)的條件下，這種過錯(cuò)行為給他人造成損失，而且這種損失和出具虛假驗(yàn)資證明，使得注冊資金不足的企業(yè)得以成立存在直接的因果關(guān)系。因而，投資人改正虛假出資后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任。

四、二次驗(yàn)資報(bào)告虛假時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任

在“責(zé)令改正”的程序中，該企業(yè)必須進(jìn)行二次驗(yàn)資。進(jìn)行第二次驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能與第一次驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相同，也可能與第一次驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)如何承擔(dān)的民事責(zé)任，筆者認(rèn)為：首先，在法律另行作出規(guī)定之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍和方式應(yīng)當(dāng)按照最高人民法院在1996年4月4日的法函[1996]56號(hào)復(fù)函和1998年6月26日的法釋[1998]13號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍是債務(wù)人不足清償部分中會(huì)計(jì)師事務(wù)所證明的金額內(nèi)，承擔(dān)責(zé)任的方式是賠償責(zé)任。

其次，針對二次驗(yàn)資的具體情況，應(yīng)當(dāng)具體分析。同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所為債務(wù)人作出兩次虛假的驗(yàn)資證明，無論債權(quán)何時(shí)發(fā)生，該所都應(yīng)該在債務(wù)人不足清償部分中，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任，具體理由不再贅述。

兩間不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別作出兩份虛假的驗(yàn)資證明，如何承擔(dān)責(zé)任要看債權(quán)發(fā)生的時(shí)間。債權(quán)發(fā)生在第二次虛假驗(yàn)資之前，應(yīng)當(dāng)由為債務(wù)人出具第一份虛假驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在債務(wù)人不足清償部分中，在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。為債務(wù)人出具第二份虛假驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對債權(quán)人應(yīng)該免責(zé)。因?yàn)閭鶛?quán)發(fā)生時(shí)，第二份虛假驗(yàn)資報(bào)告尚未產(chǎn)生。