趙詩雨

（310018 浙江工商大學法學院 浙江 杭州）

一、引言

稅務訴訟制度是為了保障納稅人設立的一種稅收救濟程序，它是指納稅人認為稅務機關及其工作人員實施的具體稅務行政行為違法或者不當，侵犯了其合法權益，依法向法院提起訴訟，由法院對具體稅務行政行為的合法性和適當性進行審理并作出裁判的司法活動。

因為我國和美國擁有不同的法律體系，故對兩國稅務訴訟制度中具有特點的部分進行對比分析才更有意義，也更便于針對我國稅務行政訴訟可借鑒美國之處提出建議。

二、中美稅務訴訟制度對比分析

1.法院體系

美國稅務訴訟的初審法院有稅務法院（the US Tax Court）、聯(lián)邦地方法院（the US District Courts）和聯(lián)邦索賠法院（the US Federal Claims Court），其各自的受案范圍有所不同，這在后文中會提及。美國具有特色的在于其建立了稅務法院，雖然其坐落于華盛頓特區(qū)，但是可以受理來自全國各地的案件，法官會定期到不同的城市巡回辦案。該法院僅憑19名法官和7名特別承審法官的力量，就可做到全國巡回審理，主要因為稅務案件通過各種途徑被分散，最終真正需開庭審理的案件較少。反觀我國，根據(jù)《行政訴訟法》規(guī)定，基層人民法院管轄第一審稅務行政案件。中級人民法院管轄下列第一審稅務行政案件：①海關處理的稅務案件。②對國家稅務總局或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府所作的稅務行政復議決定不服提起訴訟的稅務行政案件。③轄區(qū)內(nèi)重大、復雜的稅務行政訴訟案件。高級人民法院管轄本轄區(qū)內(nèi)重大、復雜的第一審稅務行政訴訟案件。最高人民法院管轄全國范圍內(nèi)重大、復雜的第一審稅務行政訴訟案件。

對比可以看出，美國的稅務訴訟，多集中在初審法院，部分需上訴案件也只有上訴法院來審理。而我國，雖然確立了基層法院為絕大多數(shù)第一審稅務行政案件的管轄法院，但中級法院、高級法院及最高人民法院在一些情況下也可以作為一審法院，且同時作為下級法院的上訴法院，將稅務訴訟案件分散開來。

2.稅務訴訟的受案范圍

為了說明美國稅務法院的受案范圍，在這里有必要說明一下美國的稅收程序。

一般情況下，納稅申報完成后，稅務局的電腦系統(tǒng)會自動核定稅款，并且直接劃撥稅款。但是核對后若各種信息不能吻合，電腦會自動生成一份30日函（30-day-later），相當于稅收核定預告書。納稅人收到函件后30天內(nèi)可向聯(lián)邦稅務局的復議部申請復議（復議部雖隸屬于聯(lián)邦稅務局，但其職能和人員均獨立于稽查和征收部門，復議部主任直接向聯(lián)邦稅務局局長負責）。若納稅人的申請得到支持，復議部有權撤銷30日函；若被否定，則會直接向納稅人發(fā)出90日函（90-day-later），即欠稅通知書。納稅人收到通知書后有權在90日內(nèi)向稅務法院起訴。當然，納稅人也可以按照要求繳清稅款，然后選擇向聯(lián)邦地方法院或者索賠法院起訴，要求稅務局返還自己繳納的款項。

由此可知，三個初審法院的受案范圍各不同的：稅務法院只能審理取得90日函的欠稅案件，而聯(lián)邦地方法院和索賠法院主要受理稅收返還案件和稅務法院管轄范圍之外的爭議。

反觀我國，稅收行政訴訟的受案范圍主要包括：征稅行為、處罰行為、強制行為、不作為、保全行為、優(yōu)惠行為等。區(qū)別于美國案件類型分流的方式，我國沒有進行具體的分類，而是將所有和稅務相關的問題都歸于一審法院的受案范圍之中。

3.證據(jù)規(guī)則

美國同眾多英美法系國家一樣實行證據(jù)開示制度（Discovery），即一方當事人向另一方當事人提供、展示有關案件的材料、事實和證據(jù)的一項司法制度。

在稅務訴訟領域，其具有兩個特點：①開示手段嚴格于其他訴訟，包括質(zhì)詢（interrogatory）、要求出示文件（request for production）、要求承認（request for admission）和提供書面證詞（request for deposition）。②開示程序開始前，當事人可進行非正式協(xié)商，如果這種非正式的形式可以達到目的，則無需進行正式的開示程序，便于當事人達成事實協(xié)議（stipulation of facts）作為法院法律判斷的基礎。經(jīng)過證據(jù)開示程序，在稅務法院受理的案件中，真正進入審理程序的案件少之又少，絕大多數(shù)案件在開庭前就已解決，且其解決的基礎就是當事人在非正式協(xié)商中達成的協(xié)議，這種協(xié)議方式可以加速訴訟程序，提高訴訟效率。

這顯然和我國的舉證責任分配是不同的，根據(jù)《行政訴訟法》規(guī)定，稅務機關應該就其作出的具體行政行為負舉證責任，因為稅務機關在作出裁決前，應當已經(jīng)充分收集證據(jù)，根據(jù)“先取證、后裁決”的原則對稅務行政相對人作出行政行為。但是一概要求稅務機關負舉證責任也有失公允，一些重要的足以影響應稅行為的相關資料和事實證據(jù)都在納稅人手中，所以對于特定事實，仍須由納稅人負舉證責任?？此魄∏上喾吹呐e證責任分配制度，實則透露著兩國法律制度對當事人地位的認定問題。

三、美國經(jīng)驗的中國化道路

本文認為，以美國的經(jīng)驗作為借鑒，我國未來應該在以下幾個方面進行探索。

1.暫不引入稅務法院

通過上述的介紹，我們可以感受到，在解決稅務糾紛的過程中，美國稅務法院確實發(fā)揮了很大的作用，但是這種制度真的適合我國么？如果我國建立稅務法院，是作為初審法院還是上訴法院？是各個地方都建立稅務法院，還是建立一個法院，全國巡回審理呢？我國現(xiàn)在的稅務行政案件由法院的行政庭負責審理，雖然稅務的專業(yè)性比較強，但是經(jīng)過系統(tǒng)的專業(yè)訓練，法官是有能力審理稅務案件的。此外，雖然我國每年都存在一定量的稅務訴訟，但是以法院現(xiàn)在的能力是足以應付的，且中國人存在厭訴的心理，如果建立一個專門的稅務法院，會造成資源的浪費。故而中國不需要學習美國建立稅務法院。

2.提高稅務復議公信度

建立稅務法院的前提是稅務案件的分流，若沒有一個過濾和分流程序，所有案件都奔向法院則會導致法院不堪重負，從而造成訴訟效率的地下。為了解決這一問題，復議的作用不可小覷。在美國聯(lián)邦稅務局里面，首先，復議權獨立于稽查權和征收權、復議部獨立行使復議職能，可以保證程序的公正性，取得納稅人的信任。其次，復議的程序簡便、周期短、效率高，有利于快速便捷解決糾紛。第三，復議部有權力與納稅人達成妥協(xié)，根據(jù)情況減免部分稅收。由此，絕大部分爭議都被吸引到行政復議中去，稅務法院的負擔自然大大降低。

反觀中國，雖然也有行政復議程序，但是由于其缺乏獨立性，隸屬于地方各級稅務機關，與征收、稽查部分有千絲萬縷的聯(lián)系，因此難以做到獨立公正，不能取信于納稅人。故而值得思考的問題是，我國是否可以建立一個獨立的稅務法制部門，直接隸屬于國家稅務總局，行使行政復議權？如果有了高效廉潔的復議程序，納稅人自然會選擇先行復議，而不會直接去法院提起訴訟，這樣就會降低稅務訴訟的發(fā)生率。

3.降低稅務訴訟門檻

根據(jù)我國《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，納稅人與稅務機關發(fā)生欠稅爭議時，必須先依照納稅機關的納稅決定繳納稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以申請行政復議；對行政復議決定不服的，才能向人民法院起訴。該條款的目的無外乎保證稅款能夠及時入庫，過長的救濟期限會影響稅務征收工作。但僅因該理由就限制當事人申請救濟的權利，這種做法遵循了手段和目的相適應的比例原則么？是否過于嚴苛呢？對于缺乏資力的納稅人而言，相當于剝奪了他的訴權，不利于保護納稅人的合法權益。故而，我們可以學習美國的欠稅訴訟，取消起訴的前置條件，允許納稅人在拿到稅務決定之后，直接向法院起訴，不需要繳清稅款和滯納金，以保障其訴權。

四、結語

總體而言，美國稅收爭議訴訟制度設計的基本理念是以窮盡救濟手段為基本原則，但在救濟的全過程都并不排除納稅人的自由選擇，而是以制度的設計巧妙的誘導納稅人進行選擇。

在我國，稅收司法作為維護稅收公平正義與保障納稅人權利的堅強盾牌，法院則扮演著這道盾牌的最后守護者，是保障納稅人權利的最后一道屏障。完善稅務訴訟制度可以很好地應對稅務案件的專業(yè)性和復雜性，在最大程度上維護納稅人的權利以及納稅人尋求司法救濟的路徑，在最大限度內(nèi)彰顯司法公平正義。同時無論從憲法維護公民利益層面還是從組織法對于法院設置的要求來看，特殊的稅務訴訟制度應該成為我國現(xiàn)階段司法改革的選擇之一。

以上，本文對中美稅收行政訴訟制度進行了介紹。研究學習是應用的前提，故本文通過比較分析的方法，研究美國的稅務訴訟制度，并非為了生搬硬套到我國的制度之上，而是在研究中找出共性與差異，結合我國的特有國情，為未來稅務訴訟的發(fā)展提供幾點建議。

[1]劉劍文.稅法學[M].北京:北京大學出版社,2010.

[2]劉劍文,熊偉.美國聯(lián)邦稅收程序[M].北京:北京大學出版社,2006.

作者簡介：趙詩雨（1992.8～ ），女，漢族，河南新鄉(xiāng)人，研究方向：憲法學與行政法學。