王越

摘要：“營改增”是我國確保積極財政政策更加有效、著力推進結(jié)構(gòu)性改革尤其是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重點舉措。在2016年政府工作報告中提出的第一項改革措施，就是全面實施“營改增”，即從5月1日起將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保行業(yè)稅負只減不增。但是在營改增政策的影響下，當前房地產(chǎn)行業(yè)所受到的稅負影響并不是單純的只減不增，而是產(chǎn)生了雙向性的影響。那么這就需要對其影響進行深入的了解和研究，積極地尋找應(yīng)對措施，以實現(xiàn)房地產(chǎn)行業(yè)稅負的良性發(fā)展。

關(guān)鍵詞：營改增；房地產(chǎn)；稅負

2016年《政府工作報告》指示，在從2016年5月開始全面推廣的“營改增”試點中，房地產(chǎn)行業(yè)被列入四大行業(yè)試點范圍之一，縱觀這段時間以來營改增對社會各行業(yè)的影響情況來看，毫無疑問的是房地產(chǎn)行業(yè)受營改增的影響最為廣泛。所以在當前局勢下，深入地研究營改增對房地產(chǎn)行業(yè)稅負的影響情況，從正面和反面雙向?qū)I改增與房地產(chǎn)行業(yè)之間的結(jié)合進行進一步研究有著非常重要的意義和價值。

一、“營改增”新政中房地產(chǎn)行業(yè)的適用內(nèi)容

（一）過渡性政策

雖然說營改增在全國范圍內(nèi)進行全面推廣有2011年以來上海交通運輸業(yè)、廣播影視服務(wù)業(yè)以及鐵路運輸和郵政服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域的試點經(jīng)驗做支持，但是想要切實的在全社會各行業(yè)鋪開營改增新政仍然并非易事。所以為了能夠在不影響我國市場正常經(jīng)濟秩序的情況下保證營改增在房地產(chǎn)行業(yè)的順利推行，達到雙管齊下的效果，我國財政部特別就房地產(chǎn)行業(yè)引入了過渡性政策，給房地產(chǎn)行業(yè)留出了緩沖的平臺。該過渡性政策是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅?？v觀整個房地產(chǎn)行業(yè)鏈條，處于鏈條下端的房地產(chǎn)商的承擔(dān)能力是受制于市場變化的，所以大部分房地產(chǎn)業(yè)對于項目的測算是非常關(guān)注的，過渡性政策的出現(xiàn)意味著房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅率不會一下子從5%直接上升到11%，一些老的房地產(chǎn)項目仍然可以沿用營業(yè)稅原有的5%稅率，相當于讓房地產(chǎn)企業(yè)有了更充足的準備去迎接營改增新政，為營改增在房地產(chǎn)行業(yè)的落實奠定了良好的基礎(chǔ)。

（二）支付的土地價款可以扣除

在土地價款方面，房地產(chǎn)開發(fā)上計算房地產(chǎn)項目的增值稅時是可以將已經(jīng)向政府部門支付的土地價款刨除在銷售額之外，這樣就意味著增值稅對房地產(chǎn)開發(fā)上“增值”的部分收取稅款的特點能夠更好地落實。當然，這一條使用內(nèi)容與過渡性政策之間存在一定矛盾，因此，這一內(nèi)容只適用于房地產(chǎn)開發(fā)商的以11%的稅率繳納增值稅，不適用于按照過渡性政策繳納稅率的房地產(chǎn)項目。

（三）分期抵扣

在以往營業(yè)稅的總體機制下，房地產(chǎn)資產(chǎn)購入過程中并不存在“分期抵扣”這樣的概念，但是在增值稅稅制體系中，一般納稅人在增值稅試行開始之后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，其進項稅額可分2年從銷項稅額中抵扣。第一年可抵扣60%，于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣；第二年可抵扣40%，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。如果納稅人發(fā)生不動產(chǎn)處置或注銷等情況，尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，允許于銷售的當期從銷項稅額中抵扣。對比傳統(tǒng)營業(yè)稅稅制和現(xiàn)行的增值稅稅制來看，“分期抵扣”概念的出現(xiàn)無疑會規(guī)范和完善增值稅整體的稅制鏈條，進一步激發(fā)房地產(chǎn)市場的活力，促進房地產(chǎn)市場的優(yōu)化。

二、“營改增”對房地產(chǎn)行業(yè)稅負的影響

從現(xiàn)行“營改增”條款與房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的關(guān)系來看，營改增的全面試行將會有效地改善傳統(tǒng)房地產(chǎn)行業(yè)中存在一些頑疾和弊病，凈化房地產(chǎn)市場環(huán)境，優(yōu)化房地產(chǎn)行業(yè)的整體結(jié)構(gòu)。但是只有客觀看待營改增對房地產(chǎn)行業(yè)稅負的影響，才能夠更好地發(fā)揮營改增對房地產(chǎn)行業(yè)稅負的積極影響并規(guī)避其可能存在的消極影響。

（一）“營改增”對房地產(chǎn)行業(yè)稅負的積極影響

1.一定程度上減輕了房地產(chǎn)企業(yè)的稅負

根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)現(xiàn)實，截止到目前為止，營改增推進五年來已經(jīng)累計減輕企業(yè)稅負1.7萬億元，實現(xiàn)了營改增新政推行的基本目標。而且2017年營改增工作座談會上李克強總理也明確地提出要求，確保稅負全面減輕，適當整合試點期間臨時出臺的過渡性優(yōu)惠政策，進一步健全增值稅抵扣鏈條，完善小規(guī)模納稅人和簡易計稅等政策，逐步擴大一般計稅方法適用范圍，更好解決金融、建筑等行業(yè)和小微企業(yè)稅收抵扣不足的問題。更何況當前營改增在試行階段還有包括過渡性政策、分期抵扣等相關(guān)機制的并行，這些都在一定程度上緩解了營改增給房地產(chǎn)行業(yè)帶來的“陣痛”，減輕了房地產(chǎn)企業(yè)的負稅。

2.土地成為抵扣項目優(yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)稅負結(jié)構(gòu)

在營改增政策條例中有明確指出，房地產(chǎn)企業(yè)的土地資本可以作為稅收的抵扣項目，而從房地產(chǎn)行業(yè)的開發(fā)成本結(jié)構(gòu)來看，土地出讓金乃是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本中最為重要的一塊，那么當土地資本可以作為房地產(chǎn)企業(yè)的稅收抵扣項目自然就能夠有利于房地產(chǎn)企業(yè)更好的減輕增值稅負擔(dān)。簡單來看，如果說房地產(chǎn)企業(yè)A擁有一處房價為10000元/㎡的樓盤，該樓盤的土地成本為5000元/㎡，那么實際上房地產(chǎn)企業(yè)A的增值稅額為0.05萬元，這是只考慮將土地作為抵扣的情況，在這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)A的稅負已經(jīng)明顯與傳統(tǒng)的營業(yè)稅負相持平，如果說再加上房地產(chǎn)企業(yè)A其他方面的稅額抵扣的話，房地產(chǎn)企業(yè)A的稅負降低是非常明確的。當然，這是在土地成本相對較高的情況下，如果說房地產(chǎn)企業(yè)A所開發(fā)的樓盤本身的土地成本相對較低的話，房地產(chǎn)企業(yè)A的稅負仍然處于較重的狀態(tài)。

3.預(yù)繳增值稅率變動改善房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量

在營業(yè)稅稅制結(jié)構(gòu)中，房地產(chǎn)企業(yè)需要將營業(yè)款的5%作為預(yù)繳稅，雖然一直以來房地產(chǎn)企業(yè)在同樣的預(yù)繳稅稅率情況下并沒有感受到直接的現(xiàn)金流量壓力，但是當營改增之后，原本5%的預(yù)繳稅率下降到了3%，卻能夠讓房地產(chǎn)企業(yè)直接感受到預(yù)繳稅率下降所帶來的資金壓力的緩解。當然，在預(yù)交增值稅率變動有效改善房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量的同時也給房地產(chǎn)企業(yè)提供了更廣闊的市場空間，尤其是諸多項目同時作業(yè)的房地產(chǎn)企業(yè)，其預(yù)繳稅率基礎(chǔ)資金的水平線越高，其所能夠獲得的現(xiàn)金流量空間也就越大，能夠進行的操作空間也就更大，獲取的利潤自然也就不用多說。endprint

（二）“營改增”對房地產(chǎn)行業(yè)稅負的消極影響

1.加大房地產(chǎn)企業(yè)的稅負成本

雖然預(yù)繳增值稅率的調(diào)整在一定程度上減輕了營改增對房地產(chǎn)行業(yè)稅負成本帶來的壓力，但是同樣的，營改增也在一定程度上提高了建筑材料的增值稅率。從長遠的角度上來看，增值稅本質(zhì)上是能夠切實優(yōu)化房地產(chǎn)負稅結(jié)構(gòu)，有效降低房地產(chǎn)行業(yè)的整體稅收價格，但是隨著房地長行業(yè)的發(fā)展，施工材料使用的多元化和施工材料來源的多樣化發(fā)展勢必會導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的稅負成本產(chǎn)生潛在的增長，這對于房地產(chǎn)企業(yè)來說也是必須要切實重視的問題。

2.加大進項稅額抵扣難度

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際的建筑施工過程中，由于建筑材料的來源方式不能保證都是經(jīng)由正規(guī)渠道進入，這也就意味著增值稅的進項稅額的抵扣難度會大大增加，很多材料的進項稅額實質(zhì)上是無法實現(xiàn)正常抵扣的。例如勞務(wù)費和部分建筑材料房地產(chǎn)企業(yè)是很難獲得增值稅發(fā)票，這會導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的進項抵扣不足，從而對企業(yè)的資金流量造成負面的影響。除了難以獲得增值稅發(fā)票的內(nèi)容之外，也有很多增值稅發(fā)票本身就不被列入到進項稅額抵扣范疇內(nèi)。而且即便是再退一步，假設(shè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所購入的建筑材料都是能夠通過正常渠道獲得正規(guī)的增值稅發(fā)票，可抵扣的進項稅率為3%，而建筑行業(yè)整體的增值稅率為11%，那么也就意味著房地產(chǎn)企業(yè)在采購建筑材料時勢必要承擔(dān)8%的負稅成本，進而增加房地產(chǎn)企業(yè)的實際稅負。所以進項稅額抵扣難度的增加在營改增優(yōu)化房地產(chǎn)行業(yè)稅負結(jié)構(gòu)的同時也給房地產(chǎn)行業(yè)帶來了全新的挑戰(zhàn)。

3.稅負適應(yīng)性呈現(xiàn)出地區(qū)化差異

營改增新政的試行除了在稅負結(jié)構(gòu)和額度等方面對房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生直接的影響之外，對于房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)管理水平也提出了更高的要求。而當財務(wù)管理的標準逐漸上升時，并不是所有的房地產(chǎn)企業(yè)都能夠良好的適應(yīng)增值稅的稅收政策。尤其是在我國當前區(qū)域經(jīng)濟本身就已經(jīng)出現(xiàn)不協(xié)調(diào)、不平衡的狀態(tài)，稅負政策的統(tǒng)一調(diào)整對于處于房地產(chǎn)鏈條中下段的房地產(chǎn)企業(yè)來說無疑會雪上加霜。

三、“營改增”新政下的房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)對措施

面對營改增新政，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該秉持著積極適應(yīng)的態(tài)度，無論是在稅收籌劃方面還是在經(jīng)營管理模式改革方面都應(yīng)該盡力實現(xiàn)完善和發(fā)展。

（一）強化房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃能力

在營改增新政試行的環(huán)境下，房地產(chǎn)企業(yè)需要進一步提高自身的工程預(yù)算能力，尤其是在稅收籌劃方面的能力。在傳統(tǒng)營業(yè)稅的稅負結(jié)構(gòu)下，房地產(chǎn)企業(yè)對于稅收的預(yù)算是非常簡單直接的，但是隨著營改增的試行，傳統(tǒng)營業(yè)稅稅負結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，房地產(chǎn)企業(yè)在進行稅收籌劃方面很難把握應(yīng)該用何種材料來取得增值稅的專用發(fā)票，而且在這一環(huán)節(jié)上還存在諸多方面不能獲得增值稅發(fā)票的地方，房地產(chǎn)企業(yè)稅負的不確定性大大增加，房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)預(yù)算管理工作也會隨著這種不確定性的增加而變得更為復(fù)雜。這自然就對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)水平和整體素養(yǎng)提出了更高的要求。當然，強化房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃能力并不是要讓房地產(chǎn)企業(yè)進行收稅漏稅，鉆相關(guān)法制法規(guī)的空子，而是要真正地從財務(wù)預(yù)算管理技術(shù)上實現(xiàn)優(yōu)化和升級，切實的讓企業(yè)的財務(wù)運轉(zhuǎn)能夠更適應(yīng)于營改增新政，尤其是那些處于房地產(chǎn)行業(yè)鏈條下端的企業(yè)，更應(yīng)該如此，才能夠忍過營改增試行的“陣痛期”。

（二）完善房地產(chǎn)企業(yè)的稅款抵扣條例

在營改增新政試行階段，稅款抵扣問題是房地產(chǎn)企業(yè)必須要切實關(guān)注的問題。尤其是在房地產(chǎn)施工企業(yè)和開發(fā)企業(yè)之間存在明顯的發(fā)票抵扣矛盾，因為施工企業(yè)對開發(fā)企業(yè)開具的是增值稅發(fā)票，那么當前來說雙方都想獲得能夠用于抵扣的進項材料發(fā)票以降低自身企業(yè)的成本，特別是那些增值稅稅率為17%的材料，所以在這樣的發(fā)票抵扣矛盾中，甲供材料的多與少將會直接影響到房地產(chǎn)施工企業(yè)和開發(fā)企業(yè)的稅負水平。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該盡快地完善自身的稅款抵扣條例，要在內(nèi)部提高財務(wù)、采購等相關(guān)人員對發(fā)票抵扣的認識，從而在營改增的環(huán)境中幫助房地產(chǎn)企業(yè)更好地實現(xiàn)稅款抵扣，降低自身的負稅水平，特別是房地產(chǎn)施工企業(yè)和開發(fā)企業(yè)想要在這場長期的持久戰(zhàn)中獲得勝利的話，稅款抵扣將成為決勝關(guān)鍵。

（三）優(yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營管理模式

營改增新政的落實雖然從表面上看是要優(yōu)化現(xiàn)有的稅收結(jié)構(gòu)，為社會各個行業(yè)提供更加合理的稅收標準。但是客觀來講，任何的改革都是存在“陣痛期”的，尤其是對于那些行業(yè)鏈中下端的企業(yè)來講，是否能夠熬過這一“陣痛期”就決定了該企業(yè)在自有領(lǐng)域的發(fā)展?jié)摿?。當然，在?yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理模式中最為重要的自然就是企業(yè)的會計核算水平和財務(wù)管理能力，只有在這兩方面掌握主動，房地產(chǎn)企業(yè)才能夠更好地適應(yīng)營改增的新環(huán)境，促進整個房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。

結(jié)束語

綜上所述，從長遠的角度上來看，營改增政策的推行無疑降低了房地產(chǎn)行業(yè)的稅負，但是這是在房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)完全適應(yīng)了營改增政策之后，開始能夠充分利用營改增政策來有效調(diào)整自身經(jīng)營狀況和負稅結(jié)構(gòu)的情況下。從短期來看，營改增政策對房地產(chǎn)企業(yè)的影響是雙向的，且負面影響會多一些。我們有理由相信營改增政策能夠最終實現(xiàn)全社會負稅結(jié)構(gòu)的改變，而這其中，房地產(chǎn)企業(yè)也會在營改增政策的引領(lǐng)下實現(xiàn)真正意義上的長期可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

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