吳濛

[摘 要] 2012年初融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入營業(yè)稅改增值稅的試點范圍，這一變化對融資租賃產(chǎn)生了深刻的影響。本文通過對營改增前后融資租賃的會計業(yè)務(wù)處理的對比，進(jìn)行了歸納分析與探討。

[關(guān)鍵詞] 營改增；融資租賃；會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 01. 012

[中圖分類號] F812.42；F830.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）01- 0026- 03

0 引 言

營業(yè)稅改增值稅是我國政府從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全局出發(fā)，在借鑒西方發(fā)達(dá)國家稅制設(shè)定和我國的具體經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢和特點的基礎(chǔ)上而進(jìn)行的一次有著深遠(yuǎn)意義的試點嘗試。到目前為止，增值稅的稅收制度的改革已經(jīng)覆蓋到國民經(jīng)濟(jì)的很多經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，特別是以服務(wù)業(yè)為主要經(jīng)營項目的第三產(chǎn)業(yè)更是基本做到了無縫覆蓋。在建設(shè)有中國特色的社會主義和諧社會思想的指導(dǎo)下，我國立足實際，大力加快經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的體制改革，增大了第三產(chǎn)業(yè)在整個國民經(jīng)濟(jì)序列中的地位和比重。在營改增稅制改革的帶動下，第三產(chǎn)業(yè)也將迎來前所未有的發(fā)展機(jī)遇和有利條件。

1 “營改增”后融資租賃的會計處理

隨著財稅（2016）36號文件的頒布，融資租賃業(yè)務(wù)由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅?！盃I改增”后符合條件的租賃企業(yè)所從事的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票。目前，對于融資租賃業(yè)務(wù)主要的會計核算方法有以下幾種：

1.1 承租人的處理

（1）收到資產(chǎn)時不確認(rèn)增值稅進(jìn)項稅額，支付租金時再確認(rèn)，記入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。

（2）收到資產(chǎn)時記入“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”科目，當(dāng)實際支付租金時，再將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。

1.2 出租人的處理

（1）購買資產(chǎn)時支付的增值稅進(jìn)項稅額記入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，租賃開始日不確認(rèn)增值稅銷項稅額，當(dāng)收到租金時再確認(rèn)。

（2）購買資產(chǎn)時支付的增值稅進(jìn)項稅額記入“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”科目，租賃開始日不確認(rèn)增值稅銷項稅額，收到租金時確認(rèn)當(dāng)期增值稅，并將上述待抵扣進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。

（3）購買資產(chǎn)時支付的增值稅進(jìn)項稅額記入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，租賃開始日確認(rèn)增值稅銷項稅額并記入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（遞延銷項稅額）”科目，在租賃期內(nèi)分別轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

下面通過舉例比較分析上述會計處理方法的不同。

A融資租賃公司適用增值稅稅率 17%，在2008年1月1日購買一臺大型不需要安裝的機(jī)械設(shè)備，公允價值為1 100萬元，預(yù)計使用年限為5年。同日以融資租賃方式將該設(shè)備租給B公司，約定每年租金300萬元，租期為4年。A、B公司在租賃過程中各發(fā)生初始直接費用4萬元，租賃期滿時該設(shè)備擔(dān)保余值20萬元，租賃合同利率為7%。

由于該設(shè)備租賃期4年，占整個設(shè)備使用年限的80%，大于75%的標(biāo)準(zhǔn)。因此可以判斷該租賃為融資租賃。

1.2.1 對于承租人而言

最低租賃付款額=租金合計+擔(dān)保余值=300×4+20=1 220（萬元）

最低租賃付款額現(xiàn)值=300×（P/A，7%，4）+20×（P/F，7%，4）=1 031.36（萬元）<1 100（萬元）

未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額+初始直接費用-融資租入固定資產(chǎn)入賬價-增值稅=1 220+4-1 031.36=192.64（萬元）

1.2.2 對于出租人而言

最低租賃收款額=最低租賃付款額+與承租人和出租人均無關(guān)的第三方的擔(dān)保額=1 220萬元

未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額-租賃投資凈額=1 220-1 100=120（萬元）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（遞延銷項稅額）=300×4÷1.17×0.17=174.36（萬元）

增值稅進(jìn)項稅額=1 100÷1.17×0.17=159.8（萬元）

每期增值稅銷項稅額=300÷1.17×0.17=43.59（萬元）

（1）承租人（B公司）的核算：見表1。

（2）出租人（A公司）的核算：見表2。

2 “營改增”對融資租賃的影響

增值稅的征收雖然不影響融資租賃會計處理的基本思路，但由于增值稅的計提和抵扣，對“融資租賃資產(chǎn)”“未實現(xiàn)融資收益”等科目，以及收入的確認(rèn)和計量都會產(chǎn)生影響。在全面實施“營改增”背景下租賃會計處理會產(chǎn)生很多問題。

2.1 不含稅金額的會計核算

“營改增”前，出租人的最低收款額即為出租人的長期債權(quán)，確認(rèn)為“長期應(yīng)收款”?！盃I改增”后，融資租賃服務(wù)應(yīng)繳納增值稅，也就是說出租人應(yīng)從承租人處收取的長期債權(quán)中同時包含了一部分出租人的長期納稅義務(wù)，即增值稅銷項稅額。出租人的最低收款額與為收取這部分款項而產(chǎn)生的納稅義務(wù)之間的差額才是出租人真實的債權(quán)，這部分由長期債權(quán)產(chǎn)生的納稅義務(wù)如何反應(yīng)目前沒有明確規(guī)定。“未實現(xiàn)融資收益”科目作為“長期應(yīng)收款”的抵減項，在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配，確認(rèn)當(dāng)期融資收入?！盃I改增”后，增值稅作為價外稅，應(yīng)與收入匹配?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下對未實現(xiàn)融資收益分配確認(rèn)收入時，按全部應(yīng)收利息進(jìn)行分配，即按含稅金額確認(rèn)收入，不符合增值稅體系下收入的標(biāo)準(zhǔn)，還需要進(jìn)行價稅分離。由于在哪個環(huán)節(jié)進(jìn)行價稅分離規(guī)定不明確，實際操作中各融資租賃企業(yè)可能選用不同的核算方法，有的企業(yè)選擇先分配融資收入，再進(jìn)行價稅分離，有的企業(yè)選擇在記錄未實現(xiàn)融資收益時進(jìn)行價稅分離，對分離后的未實現(xiàn)融資收益分配確認(rèn)收入，目前沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，按不同的方式進(jìn)行價稅分離，“長期應(yīng)收款”報表列示金額存在較大差異。融資租賃業(yè)務(wù)中的直接租賃業(yè)務(wù)由于出租人在購入租賃資產(chǎn)時一次性抵扣了進(jìn)項稅，收取租金時，該業(yè)務(wù)增值稅銷項稅額的計稅基礎(chǔ)是出租人收取的全部租金總額（本金+ 利息），而收入僅就租金確認(rèn)，因此在進(jìn)行價稅分離時，一方面要對收入（利息） 部分價稅分離，另一方面還要對長期應(yīng)收款中的本金部分進(jìn)行價稅分離，兩項合計才是該項增值稅銷項稅額。這種處理方法比較難于理解，實際操作中容易出現(xiàn)差錯。endprint

2.2 對于承租人的影響

在“營改增”之前，長期應(yīng)付款是付給出租方的合同租金?！盃I改增”之后，支付租金的同時要計算每期的進(jìn)項稅額。價款內(nèi)就包含租金和需要交納的進(jìn)項稅額。在稅務(wù)計算的過程中是按照價、稅、融資費用分離的方式，分離的稅額實際上是進(jìn)項稅額和待抵扣的進(jìn)項稅額。隨著營改增的實施，承租人應(yīng)該設(shè)置“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”來核算尚未交叉稽核比對的專用發(fā)票抵扣聯(lián)，在確認(rèn)無誤后細(xì)分轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。在具體的會計處理中，承租人和出租人存在很多相似的地方。

2.3 對于出租人的影響

根據(jù)財稅規(guī)定，應(yīng)繳納的增值稅的計算公式與現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定的計算公式一致， 即應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進(jìn)項稅額=不含稅銷售價格×增值稅稅率-不含稅進(jìn)項價格×增值稅稅率。

假定出租方根據(jù)以前的有關(guān)政策計算的繳納營業(yè)稅的稅基即租金減去出租物的實際成本， 與按試點方案計算的繳納增值稅的稅基相等， 但由于規(guī)定的有形資產(chǎn)租賃適用的增值稅稅率為17%， 高于以前實行的營業(yè)稅稅率5%，試點的實施反而可能增加出租方應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅。例如前面所述，如果在“營改增”前采用營業(yè)稅收政策，應(yīng)交營業(yè)稅6萬元（120×5%）。如果在“營改增”政策實行之后，應(yīng)交增值稅14.56萬元（43.59×4-159.8）。而且營業(yè)稅可以在所得稅前扣除，增值稅不能扣除。從這個角度講， 營改增中有關(guān)融資租賃的政策， 似乎并沒有起到鼓勵和促進(jìn)融資租賃行業(yè)發(fā)展的作用， 反而是增加了出租方的稅收負(fù)擔(dān)。

3 結(jié) 語

“營改增”政策對融資租賃企業(yè)的發(fā)展帶來了一定的影響，同時也為融資租賃企業(yè)的發(fā)展帶來了難得的機(jī)遇，會計核算工作作為企業(yè)發(fā)展的重要核心工作，要積極適應(yīng)“營改增”政策帶來的變化，分析“營改增”政策對融資租賃企業(yè)的業(yè)務(wù)、會計相關(guān)工作以及稅務(wù)工作等產(chǎn)生的影響，強(qiáng)化政策學(xué)習(xí)，做好相應(yīng)的工作，不斷提升融資租賃企業(yè)會計核算工作在新形勢下的工作質(zhì)量和水平，為融資租賃企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

主要參考文獻(xiàn)

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[4]黃娜，嚴(yán)永煥.淺談 “ 營改增 ” 下融資租賃會計處理[J].財會研究，2015（6）：36-38.endprint