莫荷英

摘 要：環(huán)境保護(hù)是世界性課題，20世紀(jì)70年代以來愈加受到各國(guó)的廣泛重視。我國(guó)作為最大的發(fā)展中國(guó)家，經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和綜合國(guó)力的不斷增強(qiáng)都對(duì)環(huán)境保護(hù)提出了要求。我國(guó)于2018年1月1日開征的環(huán)境保護(hù)稅不僅對(duì)企業(yè)及會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響，而且對(duì)環(huán)境保護(hù)有重大意義，本文就此進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護(hù)稅 影響 會(huì)計(jì)核算

一、發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境稅的征收

1.國(guó)外環(huán)境保護(hù)稅的經(jīng)驗(yàn)分析

經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織于1971年率先提出了“污染者付費(fèi)原則”，標(biāo)志著20世紀(jì)70年代環(huán)境保護(hù)稅的概念開始在西方發(fā)達(dá)國(guó)家出現(xiàn)。之后，以環(huán)境保護(hù)為目的的稅收立法逐漸在一些發(fā)達(dá)國(guó)家展開。

挪威對(duì)礦物油中硫的征稅，英國(guó)頒布法案對(duì)石油收益的征稅，美國(guó)出臺(tái)法案對(duì)石油及天然氣的稅收調(diào)整等，都體現(xiàn)出世界對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視。尤其20世紀(jì)90年代以來，日本、韓國(guó)、印度、以色列、澳大利亞、巴西、南非等諸多國(guó)家都開征了環(huán)境稅。

荷蘭以其優(yōu)美的環(huán)境世界聞名，作為發(fā)達(dá)國(guó)家，是較早也是比較成功開征環(huán)境保護(hù)稅的國(guó)家之一。荷蘭在環(huán)境稅的設(shè)置方面有其獨(dú)特的一面，根據(jù)排污類別設(shè)計(jì)出了種類繁多、名目復(fù)雜的稅目。荷蘭環(huán)境稅的征收方面也有亮點(diǎn)，其環(huán)保方面的法律明確規(guī)定了收取的稅費(fèi)必須?？顚Ｓ?。稅收的目的很明確，收繳上來的收入最終仍用到環(huán)境治理上。這種做法對(duì)環(huán)境保護(hù)起到了巨大的推動(dòng)作用。

澳大利亞對(duì)環(huán)境保護(hù)也相當(dāng)重視，同荷蘭相似，針對(duì)環(huán)境稅設(shè)置了繁多的稅目，意在促使環(huán)境與經(jīng)濟(jì)和諧發(fā)展，相互促進(jìn)走上良性發(fā)展的道路。

2.國(guó)外環(huán)境保護(hù)稅的征收特點(diǎn)及啟示

國(guó)外環(huán)保稅的征收具有稅收中性的特點(diǎn)。發(fā)達(dá)國(guó)家普遍存在稅負(fù)較高的情況，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和工廠的設(shè)立使環(huán)境問題十分廣泛，環(huán)境稅的征收無疑會(huì)加重企業(yè)乃至個(gè)人的負(fù)擔(dān)，遇到重重阻力。因此稅收中性原則應(yīng)運(yùn)而生，即通過稅收優(yōu)惠、免稅退稅等方式給予納稅人一定程度的補(bǔ)償，一方面國(guó)家取得財(cái)政收入，督促了納稅人的環(huán)保意識(shí)；另一方面又能提高納稅人改進(jìn)技術(shù)水平的積極性。

綜合各國(guó)實(shí)施的環(huán)境保護(hù)稅制，可總結(jié)出以下幾點(diǎn)啟示。第一，環(huán)境保護(hù)稅的實(shí)施對(duì)促進(jìn)國(guó)民環(huán)境保護(hù)意識(shí)的提高和落實(shí)環(huán)境保護(hù)行為具有重大促進(jìn)作用。相比傳統(tǒng)的行政命令式手段的強(qiáng)硬，征收環(huán)境稅的方法能更好地展現(xiàn)稅負(fù)的靈活性和導(dǎo)向性，對(duì)納稅人起到根本性的激勵(lì)作用；此外利用市場(chǎng)的力量降低管理、監(jiān)督和強(qiáng)制執(zhí)行的成本。第二，許多發(fā)達(dá)國(guó)家通過不斷完善，取得了比較完整的稅收體制，并占有一定的財(cái)政地位。我國(guó)剛開始實(shí)行的環(huán)境保護(hù)稅法仍需不斷完善，使其在國(guó)家稅收中占有一席之位。

二、環(huán)保稅在我國(guó)的發(fā)展

1.環(huán)保稅在我國(guó)的發(fā)展軌跡

我國(guó)工業(yè)化的發(fā)展間接推動(dòng)著人們?cè)絹碓街匾晫?duì)環(huán)境污染的治理。自2005年開始，我國(guó)在環(huán)境污染的治理上已經(jīng)投入了大量資金，而且每年的投資額呈上升趨勢(shì)。2013年數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)年環(huán)保資金投入額較2005年多出4倍有余，由此可知我國(guó)環(huán)境污染的嚴(yán)重程度。

我國(guó)很多學(xué)者也致力于環(huán)境保護(hù)稅立法的研究。早期學(xué)者周海華、郭丹認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅本質(zhì)上作為生態(tài)稅和綠色環(huán)保稅，是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要手段。何宇霏認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅立法的目的要體現(xiàn)解決環(huán)境問題、保護(hù)生態(tài)的初衷。

以保護(hù)和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)為目的的環(huán)境保護(hù)稅，在我國(guó)從提出到最終確立及實(shí)施經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的過程。2007年6月，國(guó)務(wù)院頒布的《節(jié)能減排綜合性工作方案》首次明確研究開征環(huán)境稅立法。2015年6月，國(guó)務(wù)院法制辦公室公布了《環(huán)境保護(hù)稅法》，闡釋了環(huán)境保護(hù)稅的基本內(nèi)容。2016年12月25日，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議通過該法案。2017年4月17日由我國(guó)政策法規(guī)司正式頒布，并于2018年1月1日開始施行?！吨腥A人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》的最終確立經(jīng)歷了十年之久的醞釀，是我國(guó)第四部經(jīng)過立法機(jī)關(guān)正式立法的稅收實(shí)體法。該法的公布意味著“費(fèi)改稅”的正式開始，有著三十多年歷史的排污費(fèi)制度將逐漸退出歷史舞臺(tái)。

2.征收環(huán)保稅的重要性及必要性

環(huán)境保護(hù)稅政策是建設(shè)生態(tài)文明的重要組成部分。世界各國(guó)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“先污染后治理”這種老觀念的落后以及嘗到了它所帶來的惡果，因此該觀念逐漸被“誰污染誰治理”“發(fā)展與治理共存”所取代。我國(guó)的環(huán)境問題與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相伴而生，雖有治理但效果不甚理想，形勢(shì)不容樂觀。根據(jù)2017年空氣質(zhì)量數(shù)據(jù)，全國(guó)空氣質(zhì)量達(dá)到優(yōu)級(jí)別的城市僅占比13.6%，良好級(jí)別城市占比43.2%，21.3%為輕度污染，重度污染的城市比例有2.5%。我國(guó)作為一個(gè)人口眾多的大國(guó)，每年環(huán)境污染治理費(fèi)不斷增長(zhǎng)，環(huán)保稅取代排污費(fèi)十分重要及必要。首先，征收環(huán)境保護(hù)稅有利于提高征稅的規(guī)范性。我國(guó)工業(yè)化還不夠發(fā)達(dá)，工業(yè)化的發(fā)展對(duì)環(huán)境保護(hù)帶來巨大挑戰(zhàn)。因此，開征環(huán)境保護(hù)稅能夠明確破壞環(huán)境的法律法規(guī)，形成一定的約束性。其次，征收環(huán)境保護(hù)稅有利于強(qiáng)化國(guó)民環(huán)保意識(shí)。開征環(huán)保稅的目的之一無非是要保護(hù)環(huán)境，除了用強(qiáng)制手段征收外，還需加強(qiáng)國(guó)民的環(huán)保意識(shí)，從根本上減少環(huán)境污染的行為，真正實(shí)現(xiàn)“誰造成污染誰就納稅”這一原則，并直接對(duì)各企業(yè)單位形成約束，使他們?cè)谧龀銎茐奈廴经h(huán)境行為的時(shí)候有所顧忌，在節(jié)約能源的同時(shí)也有利于環(huán)保工作的展開。

三、環(huán)境保護(hù)稅的基本內(nèi)容

我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅的納稅義務(wù)人是在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和中華人民共和國(guó)管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者。對(duì)應(yīng)稅污染物采用從量定額的方法征收，包括應(yīng)稅大氣污染物、固體廢物、水污染物及噪聲。征收流程如圖1所示。

前三項(xiàng)應(yīng)稅污染物的應(yīng)納稅額=污染當(dāng)量數(shù)*適用稅額。其中大氣污染和水污染的污染當(dāng)量數(shù)=排放量/污染當(dāng)量值；固體廢物的污染當(dāng)量數(shù)（排放量）=當(dāng)期固體廢物的產(chǎn)生量-當(dāng)期固體廢物的綜合利用量-當(dāng)期固體廢物的貯存量-當(dāng)期固體廢物的處置量。根據(jù)“費(fèi)改稅”的變化比較，應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的計(jì)算方法及依據(jù)與排污費(fèi)的計(jì)算方法相近，但噪聲污染的征收等級(jí)發(fā)生了較明顯的變化。原來噪聲污染每超標(biāo)一分貝劃分為一個(gè)等級(jí)，導(dǎo)致等級(jí)較多，計(jì)量繁雜，而實(shí)行環(huán)境保護(hù)稅后噪聲應(yīng)納稅額需按照國(guó)家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的分貝數(shù)計(jì)算，每3分貝為一個(gè)等級(jí)，超標(biāo)分貝數(shù)=產(chǎn)生噪聲分貝數(shù)-排放標(biāo)準(zhǔn)限值（如圖2所示），征收標(biāo)準(zhǔn)更加合理，也有利于企業(yè)的核算。

四、環(huán)境保護(hù)稅存在的問題及影響

1.我國(guó)現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅存在的問題

其一，稅收減免規(guī)定不夠細(xì)化。僅明確了“納稅人排放應(yīng)稅大氣或水污染物的濃度值低于國(guó)家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)30%的，減按75%征稅，納稅人排放應(yīng)稅大氣或水污染物的濃度值低于國(guó)家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)50%的，減按50%征稅”。濃度值降低幅度小、介于30%～50%之間的小梯度的變化沒有明確地詳細(xì)規(guī)定減免政策，使稅收減征的檔次略顯籠統(tǒng)，容易使排污不嚴(yán)重且治理能力小的企業(yè)失去動(dòng)力。其二，計(jì)稅依據(jù)確定的技術(shù)難度較大。如應(yīng)稅水污染物污染當(dāng)量數(shù)的測(cè)量指標(biāo)分為一般水污染物、PH值、大腸菌群數(shù)、余氯量、色度等，這些數(shù)值的測(cè)量需要通過檢測(cè)得以實(shí)現(xiàn)。依據(jù)從前排污費(fèi)征收的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，污染物污染程度的計(jì)算方法往往要依靠專業(yè)的環(huán)保知識(shí)和豐富的經(jīng)驗(yàn)。目前我國(guó)企業(yè)對(duì)這方面的重視程度不夠，具備這些條件的人才及檢測(cè)技術(shù)條件的企業(yè)較少，因此還需要相關(guān)部門的高度配合與協(xié)調(diào)。這些在一定程度上對(duì)環(huán)保稅的征收造成阻礙。

2.征收環(huán)境保護(hù)稅對(duì)賬務(wù)處理的影響

環(huán)境保護(hù)稅是由排污費(fèi)平移而來，原來的排污費(fèi)均記入“管理費(fèi)用”下面的二級(jí)科目“排污費(fèi)”中，“費(fèi)改稅”后，根據(jù)會(huì)計(jì)處理規(guī)范，賬務(wù)處理中環(huán)境保護(hù)稅稅費(fèi)應(yīng)記入“稅金及附加”科目。

根據(jù)是否能按固定期限繳納稅款，會(huì)計(jì)處理可進(jìn)一步細(xì)分為兩種方式：一為定期繳稅的納稅人，在計(jì)算出應(yīng)納稅額后應(yīng)借記“稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳環(huán)境保護(hù)稅”，實(shí)際繳納時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳環(huán)境保護(hù)稅”，貸記相關(guān)科目；二為不定期繳稅的納稅人，在繳納時(shí)可直接借記“稅金及附加”，貸記相關(guān)科目，該處理在資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目的增加，在利潤(rùn)表中表現(xiàn)為“稅金及附加”項(xiàng)目的增加。

3.征收環(huán)境保護(hù)稅對(duì)企業(yè)的影響

（1）促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。環(huán)境保護(hù)稅把外部成本內(nèi)部化，面對(duì)成本提高企業(yè)一般有兩種選擇：改良技術(shù)加強(qiáng)治污力度或者直接繳納稅費(fèi)，將稅負(fù)轉(zhuǎn)移至消費(fèi)者。直接繳納稅費(fèi)產(chǎn)生的費(fèi)用短期看可能低于新技術(shù)研發(fā)的費(fèi)用支出，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，技術(shù)改良費(fèi)用遠(yuǎn)低于各期繳納稅費(fèi)的總和。無疑，環(huán)境保護(hù)稅的實(shí)施會(huì)掀起企業(yè)淘汰的浪潮，技術(shù)落后跟不上時(shí)代的高污染低效能的企業(yè)將被逐一清出市場(chǎng)。使增加財(cái)政收入、改善環(huán)境以及優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得以同步進(jìn)行。

（2）激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，提高競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。環(huán)境保護(hù)稅自身具有一定的導(dǎo)向功能，不僅能激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，還能提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和影響力。企業(yè)為了降低稅負(fù)增加盈利而努力研發(fā)新技術(shù)，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，甚至尋找環(huán)保替代品。這些舉動(dòng)都會(huì)使創(chuàng)新、技術(shù)、環(huán)保等因素被調(diào)動(dòng)時(shí)來，減少稅負(fù)相當(dāng)于一定程度上降低了產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，同時(shí)增強(qiáng)了企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，得到社會(huì)大眾的認(rèn)可，提高社會(huì)影響力。

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（作者單位：鶴壁市人民醫(yī)院）