吳　杉

一、引言

作為企業(yè)的會(huì)計(jì)，在對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄的同時(shí)，必須要貫徹企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本原則。在這其中，謹(jǐn)慎性原則是一個(gè)突出的存在。會(huì)計(jì)是一門(mén)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶W(xué)科，它需要對(duì)相關(guān)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行客觀計(jì)量和核算，然而客觀只是相對(duì)的，企業(yè)總是會(huì)面臨著各種各樣的不確定事項(xiàng)，例如未決訴訟等，應(yīng)該如何進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)量，報(bào)告和披露成為必須解決的問(wèn)題。對(duì)于這一類(lèi)主觀性較強(qiáng)的問(wèn)題，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成了難題，原則的度難以掌握。正因?yàn)殡y以掌握導(dǎo)致有一些企業(yè)企圖鉆空子，基于主觀意向通過(guò)謹(jǐn)慎性來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)的不正當(dāng)調(diào)節(jié)，給予人們虛假的信息。

謹(jǐn)慎性的必要性和局限性同時(shí)存在，對(duì)于謹(jǐn)慎性的討論從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)就是對(duì)于主觀會(huì)計(jì)問(wèn)題度的把控。謹(jǐn)慎性原則存在的初衷是希望企業(yè)盡可能傳送出關(guān)于企業(yè)信息正確的信號(hào)，但是由于某些會(huì)計(jì)問(wèn)題的主觀性過(guò)強(qiáng)，導(dǎo)致企業(yè)可以利用這一原則來(lái)鉆空子。因此探討如何正確地應(yīng)用謹(jǐn)慎性來(lái)趨利避害顯得非常有必要。

二、謹(jǐn)慎性原則的來(lái)源與內(nèi)容

謹(jǐn)慎性原則起源于中世紀(jì)的財(cái)產(chǎn)托管業(yè)務(wù)，受托人為了降低自身的責(zé)任，對(duì)受托財(cái)產(chǎn)的增值部分不進(jìn)行任何反映，這種財(cái)產(chǎn)托管人減輕責(zé)任的謹(jǐn)慎方式逐漸為會(huì)計(jì)界所認(rèn)同。到了上世紀(jì)80年代，美國(guó)FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)中定義“謹(jǐn)慎性是對(duì)不確定性的審慎反應(yīng)，以保證充分識(shí)別市場(chǎng)中固有的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)?！钡?，有學(xué)者對(duì)此提出了質(zhì)疑，認(rèn)為“這一定義主要是定性描述,某些方面還是比較含糊。”（黃梅，2005）等。對(duì)于這一質(zhì)疑，不斷興起的實(shí)證分析研究正不斷尋求用定義或者定量來(lái)界定謹(jǐn)慎性原則。

IASB在1989年的《財(cái)務(wù)報(bào)表編制與列報(bào)概念框架》中采用了謹(jǐn)慎性概念，2010年，IASB在其與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的聯(lián)合概念框架中以謹(jǐn)慎性與中立性相矛盾為由，將謹(jǐn)慎性剔除出了信息質(zhì)量特征。很多學(xué)者對(duì)此提出了不同的觀點(diǎn)，認(rèn)為將謹(jǐn)慎性剔除出信息質(zhì)量特征會(huì)使得財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度下降。深思熟慮后，IASB又在2015年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（征求意見(jiàn)稿）》中重新引入了謹(jǐn)慎性。但是任永平等（2017）在仔細(xì)研讀概念框架后發(fā)現(xiàn)，IASB現(xiàn)在加入的謹(jǐn)慎性已然不是當(dāng)初的傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性，而是轉(zhuǎn)變?yōu)镮ASB定義的“小心謹(jǐn)慎”，即不偏不倚地估計(jì)資產(chǎn)與負(fù)債，而不是傳統(tǒng)的定義：充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免過(guò)于樂(lè)觀。任永平等質(zhì)疑IASB對(duì)謹(jǐn)慎性定義這一變化的合理性。在他們看來(lái)，如此的變化并不能解決傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性含義的局限性，反而可能使問(wèn)題變得更加糟糕。

三、謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用

謹(jǐn)慎性原則貫穿于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，其主要的具體應(yīng)用體現(xiàn)在一些不確定事項(xiàng)尚，例如固定資產(chǎn)的折舊方法的選擇、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、收入的確認(rèn)與計(jì)量、或有事項(xiàng)等。

1.在固定資產(chǎn)折舊方法的選擇上的運(yùn)用

對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊方法的選擇，有平均折舊法和加速折舊法兩大類(lèi)，王麗偉（2014）認(rèn)為“若企業(yè)選用加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，則可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的前幾年多提折舊，從而減少利潤(rùn)，少交所得稅，等于取得了一筆無(wú)息貸款，又可使投入的資金盡早收回，提高資金的利用率，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性”。然而加速折舊法在體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)也留給了企業(yè)大量的利潤(rùn)操縱空間。

2.在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上的運(yùn)用

在資產(chǎn)減值方面，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用較為復(fù)雜。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，按照謹(jǐn)慎性的要求應(yīng)該計(jì)提資產(chǎn)減值損失，才能不高估資產(chǎn)的價(jià)值，然而資產(chǎn)減值計(jì)提數(shù)目是主觀判斷確定的，再加上對(duì)于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回規(guī)定的復(fù)雜性，使得資產(chǎn)減值提取的規(guī)定給企業(yè)留下了進(jìn)行會(huì)計(jì)操作的空間，使謹(jǐn)慎性原則成為某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。因此對(duì)于不可轉(zhuǎn)回的減值企業(yè)可能會(huì)傾向于不提或者少提不可轉(zhuǎn)回的減值，對(duì)于可以轉(zhuǎn)回的減值，則傾向于多提。“減值損失禁止轉(zhuǎn)回的規(guī)定，并不能有效地遏制企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為，反而會(huì)降低會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性的目標(biāo)”。（裴洋，陳衛(wèi)萍，2011）

3.在收入的確認(rèn)與計(jì)量上的運(yùn)用

收入的確認(rèn)和計(jì)量是企業(yè)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則很重要的一部分。在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計(jì)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)收入?yún)^(qū)別不同情況予以確認(rèn)和計(jì)量，這充分的體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。準(zhǔn)則在收入何時(shí)確認(rèn)，如何計(jì)量方面的分類(lèi)非常詳細(xì)，意圖將所有在現(xiàn)實(shí)生活中可以碰到的情況加以描述。這讓謹(jǐn)慎性的應(yīng)用真正地落到了實(shí)處。

4.在或有事項(xiàng)上的運(yùn)用

企業(yè)在對(duì)影響或有事項(xiàng)的多方面因素進(jìn)行持續(xù)評(píng)價(jià)時(shí)，如果或有負(fù)債對(duì)應(yīng)的潛在義務(wù)已轉(zhuǎn)化成現(xiàn)時(shí)義務(wù)，若該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，且其金額可以可靠地計(jì)量，則應(yīng)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。因此，在或有事項(xiàng)中充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性。

同時(shí)按照《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在符合條件的情況下，可以預(yù)計(jì)可能發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，而不預(yù)計(jì)可能發(fā)生的或有資產(chǎn)。對(duì)于債務(wù)重組中的涉及修改債務(wù)條款的，債務(wù)人應(yīng)將或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。預(yù)計(jì)負(fù)債卻不預(yù)計(jì)資產(chǎn)，這也正體現(xiàn)了傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性的要求。

四、謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)運(yùn)用過(guò)程中的局限性

從上述謹(jǐn)慎性原則在現(xiàn)實(shí)企業(yè)中的應(yīng)用中我們不難看出，謹(jǐn)慎性原則似乎在有些情況下并沒(méi)有完全達(dá)到它預(yù)期的效果，那么它有哪些局限性呢？

1.可操作性不強(qiáng)

謹(jǐn)慎性原則雖然一直被要求運(yùn)用在會(huì)計(jì)核算中，但由于在實(shí)際工作過(guò)程中操作的難度，使得基層會(huì)計(jì)人員無(wú)所適從。例如在資產(chǎn)減值損失金額的判斷中，對(duì)于“可變現(xiàn)凈值”等的判斷難度實(shí)在太大，而且過(guò)程繁瑣，愿意一直運(yùn)用謹(jǐn)慎性的企業(yè)不多。

2.謹(jǐn)慎性會(huì)與其他會(huì)計(jì)核算原則發(fā)生沖突

謹(jǐn)慎性與其他會(huì)計(jì)原則的沖突問(wèn)題是它最大的局限性，例如有學(xué)者就指出了謹(jǐn)慎性原則與可靠性的沖突，“過(guò)分謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)操作，使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)只預(yù)算潛在的損失，而忽略任何可能利得的確認(rèn)，低估潛在的收益，低估與高估的結(jié)果對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)都是不能真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的”。（趙雪梅，2014）

對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，有學(xué)者提出“在會(huì)計(jì)質(zhì)量信息要求中，可靠性居于首要地位，謹(jǐn)慎性原則必須在維護(hù)可靠性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用，同時(shí)，強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性的適度應(yīng)用”（馬翠青，2014）。即在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，如果這些會(huì)計(jì)核算原則發(fā)生了沖突，對(duì)于選取哪一個(gè)的問(wèn)題，要先對(duì)原則有先后主次的判斷。

3.謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用留下了利潤(rùn)的操縱空間

有些企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)的操控，這的確是謹(jǐn)慎性原則在運(yùn)用上的一個(gè)很大的局限性。正如有學(xué)者指出“謹(jǐn)慎性的運(yùn)用會(huì)有一個(gè)主觀隨意的空間，缺少一個(gè)合適的標(biāo)準(zhǔn)，因此對(duì)它的濫用很普遍并且很難防范?！保ㄚw雪梅，2014）

五、改進(jìn)方法

1.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)以可靠性原則作為基本指導(dǎo)

原則之間發(fā)生沖突是在所難免的，上文中提到謹(jǐn)慎性與可靠性可能產(chǎn)生矛盾，本文認(rèn)為這樣的結(jié)論在哲學(xué)中屬于真理的絕對(duì)性與相對(duì)性之間的矛盾，不確定事項(xiàng)在未來(lái)都一定會(huì)有一個(gè)非常明晰的答案，但是在記賬的當(dāng)時(shí)我們是無(wú)法知悉的，只有通過(guò)主觀上的判斷來(lái)進(jìn)行一系列的推測(cè)。從廣義上來(lái)說(shuō)，謹(jǐn)慎性就是一種進(jìn)行推測(cè)的方法。因此解決謹(jǐn)慎性與可靠性的方法就是要弱化兩者之間的矛盾，尋找到兩者的一個(gè)度，使得謹(jǐn)慎性所取得的結(jié)果能夠無(wú)限靠近真實(shí)結(jié)果。

事實(shí)上，不論是謹(jǐn)慎性原則、重要性原則還是一貫性原則等都僅僅是解決問(wèn)題的一種手段，希望得到的結(jié)果能無(wú)限趨近于真實(shí)結(jié)果。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則可以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度。當(dāng)原則之間產(chǎn)生矛盾的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)以可靠性原則為指導(dǎo)方針，考慮各種不同原則與其差異程度。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)更“接地氣”

謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用最終是要落實(shí)到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作是需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的引導(dǎo)的，上文中提到很多會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員認(rèn)為“可變現(xiàn)凈值”等的判斷難度實(shí)在太大，這就涉及到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體問(wèn)題的規(guī)定與實(shí)務(wù)操作存在一定的脫鉤脫節(jié)問(wèn)題。誠(chéng)然，準(zhǔn)則是希望結(jié)果與真實(shí)情況盡可能一致，但是，不考慮基層會(huì)計(jì)人員的實(shí)際工作情況所制定的準(zhǔn)則是很難真正地應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作之中的。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定需要進(jìn)一步完善，“更接地氣”才能使操作性難這一問(wèn)題得到有效的解決。

3.提高會(huì)計(jì)人才的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)

謹(jǐn)慎性在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不能發(fā)揮相應(yīng)的作用的原因不僅在于其實(shí)施的難度，也在于會(huì)計(jì)人才整體專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的缺失。會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)不過(guò)硬會(huì)導(dǎo)致主觀判斷問(wèn)題難以得到適當(dāng)?shù)慕鉀Q。特別是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展如此迅猛的當(dāng)今時(shí)代，很多問(wèn)題的解決不能僅僅依靠會(huì)計(jì)學(xué)單一的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，可能需要計(jì)算機(jī)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)類(lèi)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)加以輔助才能解決問(wèn)題，因此會(huì)計(jì)人員跨專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)也是非常有必要的，相關(guān)培訓(xùn)的與時(shí)俱進(jìn)更是不可缺少的。

4.加強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)督

為了防止企業(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則，加強(qiáng)相關(guān)審計(jì)的監(jiān)督是非常有必要的。只有筑好這一道防線(xiàn)，才能讓謹(jǐn)慎性原則發(fā)揮應(yīng)有的作用。

參考文獻(xiàn)：

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[3]王麗偉.淺談謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,2014,3(1)：127-128.