海南建設(shè)工程股份有限公司 王飛

1　本量利分析的案例背景

1.1　企業(yè)概況

XX公司主業(yè)是從事商品混凝土的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，企業(yè)利用自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，按照銷(xiāo)售訂單采購(gòu)建筑材料進(jìn)行加工生產(chǎn)，并將生產(chǎn)的混凝土以商品形式輸送提供給工程施工現(xiàn)場(chǎng)。經(jīng)過(guò)近幾年的發(fā)展，公司已步入成熟期。

1.2　運(yùn)營(yíng)模式

XX公司目前仍采用傳統(tǒng)的運(yùn)營(yíng)模式，根據(jù)客戶(hù)訂單安排生產(chǎn)。首先由銷(xiāo)售部門(mén)承接訂單，然后將訂單信息反饋給生產(chǎn)部和試驗(yàn)室，試驗(yàn)室完成配比、試拌和檢測(cè)后，轉(zhuǎn)由生產(chǎn)部門(mén)組織生產(chǎn)與調(diào)度，再由車(chē)隊(duì)負(fù)責(zé)配送至施工目的地，最后將澆注結(jié)果及時(shí)反饋回中控室。

1.3　企業(yè)管理現(xiàn)狀及面臨的主要問(wèn)題

商混屬于充分競(jìng)爭(zhēng)性的行業(yè)，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，商混企業(yè)的高利潤(rùn)時(shí)代已漸成過(guò)往。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，賣(mài)方市場(chǎng)向買(mǎi)方市場(chǎng)轉(zhuǎn)變，不同程度地遭遇原材料價(jià)格和人工成本的上漲，企業(yè)自主定價(jià)空間愈發(fā)狹小等困難。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)持續(xù)下行、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等錯(cuò)綜復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)的發(fā)展和管理面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

1.4　選擇本量利分析工具的主要原因

公司選擇本量利分析工具作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的重要依據(jù)之一，主要基于以下幾個(gè)方面的原因：(1)本量利分析法以完全充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為條件，企業(yè)所處的混凝土行業(yè)目前處于高度競(jìng)爭(zhēng)且參與者眾多的市場(chǎng)環(huán)境；(2)使用本量利分析工具，能直觀地與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)，且有利于經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的分解。(3)企業(yè)的品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定單一，產(chǎn)銷(xiāo)量平衡，滿(mǎn)足本量利分析這兩個(gè)重要的假設(shè)前提，提高工具使用的有效程度。(4)鑒于企業(yè)目前所處的發(fā)展階段、采用的競(jìng)爭(zhēng)策略以及面臨的問(wèn)題，本量利分析工具的應(yīng)用更具有可操作性和實(shí)效性。

2　本量利分析的總體設(shè)計(jì)

2.1　應(yīng)用本量利分析工具的目標(biāo)

公司運(yùn)用本量利分析法主要實(shí)現(xiàn)以下兩個(gè)目標(biāo)：(1)測(cè)算保利點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)。在銷(xiāo)售價(jià)格和成本水平保持基本穩(wěn)定的情況下，為實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)利潤(rùn)測(cè)算需要達(dá)到的銷(xiāo)售量和銷(xiāo)售額。(2)測(cè)算保本點(diǎn)，降低企業(yè)成本。成本控制是企業(yè)管理活動(dòng)中永恒的主題，借助本量利分析，調(diào)整和改進(jìn)現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)管理方法，降低企業(yè)成本，提升企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。

2.2　應(yīng)用本量利分析工具的總體思路

通過(guò)財(cái)務(wù)管理部門(mén)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)管理活動(dòng)進(jìn)行本量利分析，可以得出企業(yè)成本、利潤(rùn)及銷(xiāo)售量之間的內(nèi)在關(guān)系，通過(guò)分析這些關(guān)系可以為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供強(qiáng)有力的指導(dǎo)作用。運(yùn)用本量利分析，利用穩(wěn)定的銷(xiāo)售價(jià)格和成本水平，測(cè)算達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)需要達(dá)到的銷(xiāo)售量和銷(xiāo)售額，為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的制定和分解提供重要依據(jù)。另外，企業(yè)的成本控制通過(guò)本量利分析實(shí)現(xiàn)，首先要確定保本點(diǎn)，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)在這個(gè)基礎(chǔ)上，考慮成本發(fā)生的各個(gè)環(huán)節(jié)的運(yùn)營(yíng)效率和效果，實(shí)現(xiàn)成本的動(dòng)態(tài)管控，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的終極目標(biāo)。

2.3　本量利分析法的內(nèi)容

本量利分析法是運(yùn)用數(shù)學(xué)理論將產(chǎn)品銷(xiāo)售量、產(chǎn)量、產(chǎn)品單價(jià)、固定成本、變動(dòng)成本、銷(xiāo)售額、利潤(rùn)等變量進(jìn)行會(huì)計(jì)建模，識(shí)別各變量之間的內(nèi)在規(guī)律性的聯(lián)系，以通俗易懂的圖表形式展示給企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層。

本量利分析的基本內(nèi)容包括盈虧平衡分析、目標(biāo)利潤(rùn)分析(銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售量分析)、敏感性分析、邊際貢獻(xiàn)、安全邊際以及各個(gè)指標(biāo)之間的關(guān)系。用公式表示就是：稅前利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-總成本=銷(xiāo)售價(jià)格×銷(xiāo)售量-(固定成本+變動(dòng)成本)=銷(xiāo)售價(jià)格×銷(xiāo)售量-單位變動(dòng)成本×銷(xiāo)售量-固定成本。本量利的基礎(chǔ)分析和延伸拓展，都基于以上的會(huì)計(jì)公式。

2.4　應(yīng)用本量利分析法的創(chuàng)新

本量利分析的基礎(chǔ)是盈虧平衡分析，結(jié)合公司行業(yè)生命周期的發(fā)展階段、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)以及實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，公司的重心不再放在研究盈虧平衡點(diǎn)上，而是要運(yùn)用動(dòng)態(tài)的成本管控降低成本，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的最大化。

3　本量利分析的應(yīng)用過(guò)程

3.1　參與部門(mén)

根據(jù)本量利分析法的原理及要求，管理工具的運(yùn)用需要財(cái)務(wù)部、生產(chǎn)部、安全部、配送部、試驗(yàn)室、技術(shù)服務(wù)部、經(jīng)營(yíng)部能多部門(mén)參與才能得以有效實(shí)施。首先，由公司管理層組織領(lǐng)導(dǎo)，公司各管理部門(mén)主要負(fù)責(zé)人為具體實(shí)施成員，以財(cái)務(wù)部為牽頭組織部門(mén)，協(xié)調(diào)各部門(mén)配合分析工作。

3.2　本量利分析工具的應(yīng)用要求

要有效的利用本量利分析工具，需要企業(yè)處于相對(duì)穩(wěn)定且可預(yù)見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，擁有滿(mǎn)足企業(yè)日常生產(chǎn)流程管理需要的現(xiàn)代化信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)核算電算化，核算流程精細(xì)嚴(yán)謹(jǐn)，且應(yīng)當(dāng)配備有高素質(zhì)業(yè)務(wù)水平精湛的管理會(huì)計(jì)人才。

3.3　本量利分析工具的應(yīng)用流程

根據(jù)設(shè)計(jì)的總體思路，企業(yè)制定了實(shí)施本量利分析的應(yīng)用流程：(1)設(shè)定目標(biāo)利潤(rùn)，布置銷(xiāo)售任務(wù)。根據(jù)本量利分析的公式，結(jié)合歷史成本數(shù)據(jù)，測(cè)算和評(píng)估出相對(duì)合理的固定成本數(shù)額和變動(dòng)成本率，綜合全年預(yù)算指標(biāo)和市場(chǎng)銷(xiāo)售情況，設(shè)定目標(biāo)利潤(rùn)，同時(shí)向銷(xiāo)售部門(mén)布置銷(xiāo)售任務(wù)。銷(xiāo)售部門(mén)再根據(jù)下達(dá)的任務(wù)制定銷(xiāo)售計(jì)劃，研究銷(xiāo)售策略和步驟。公司選定2XX6—2XX8年三年的歷史數(shù)據(jù)，這三年市場(chǎng)份額相對(duì)穩(wěn)定，財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)不變，沒(méi)有發(fā)生投融資活動(dòng)，無(wú)經(jīng)營(yíng)策略的調(diào)整，在以上的前提下，測(cè)算出企業(yè)發(fā)生的年固定成本支出約405萬(wàn)，變動(dòng)成本率約為84.3%。在市場(chǎng)份額相對(duì)穩(wěn)定，依據(jù)現(xiàn)有的銷(xiāo)售訂單和意向的簽約訂單，預(yù)計(jì)2XX9年銷(xiāo)售量增長(zhǎng)8%左右，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)171萬(wàn)。(2)分析成本數(shù)據(jù)，選定成本分析對(duì)象。財(cái)務(wù)部按月將成本數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集分類(lèi)，并將成本逐一分配至各業(yè)務(wù)流程和各責(zé)任部門(mén)，區(qū)分哪些是固定成本、哪些是變動(dòng)成本，成本與收入之間、成本之間或成本與其他因素之間是否存在線(xiàn)性、非線(xiàn)性或者一定規(guī)律性的聯(lián)系。財(cái)務(wù)部應(yīng)做好詳盡的統(tǒng)計(jì)分析工作。(3)分析成本對(duì)象，建立成本指標(biāo)。在上述統(tǒng)計(jì)分析的基礎(chǔ)上，通過(guò)建立成本對(duì)象的關(guān)聯(lián)關(guān)系，進(jìn)一步清晰梳理出成本對(duì)象與相關(guān)因素之間的隱藏關(guān)系，追溯成本產(chǎn)生之源，建立適合企業(yè)目前狀態(tài)的成本指標(biāo)體系。(4)對(duì)照成本指標(biāo)，落實(shí)成本責(zé)任。成本指標(biāo)體系建立后，將指標(biāo)下達(dá)至相關(guān)責(zé)任部門(mén)和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，落實(shí)成本責(zé)任。按業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)映射責(zé)任單元，打破了過(guò)去只是籠統(tǒng)地下達(dá)總成本指標(biāo)的模式。(5)依托實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果，檢驗(yàn)效果查找問(wèn)題。上述四個(gè)步驟完成后，經(jīng)過(guò)一定期間的實(shí)際運(yùn)營(yíng)，將運(yùn)營(yíng)結(jié)果和本量利分析中的各具體要素相互映射，并與相對(duì)應(yīng)的成本指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比分析，對(duì)出現(xiàn)較大差異的數(shù)值結(jié)果呈報(bào)管理層及相關(guān)部門(mén)查找原因，從而改進(jìn)管理方法，完善內(nèi)控。

3.4　實(shí)施中遇到的主要問(wèn)題和解決方法

(1)內(nèi)部管理制度不夠完善，阻礙本量利分析法的順利推進(jìn)。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和市場(chǎng)份額的逐步飽和，管理層的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略由原來(lái)的主攻市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)轉(zhuǎn)為注重內(nèi)控管理，梳理業(yè)務(wù)流程的同時(shí)，不斷彌補(bǔ)內(nèi)控缺陷，修訂內(nèi)控制度，落實(shí)內(nèi)控措施。(2)成本劃分精準(zhǔn)度不高，難以真正落實(shí)成本責(zé)任。實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的成本種類(lèi)繁多，有時(shí)候難以準(zhǔn)確區(qū)分類(lèi)別并正確歸入相關(guān)的業(yè)務(wù)流程。在實(shí)施本量利分析后，成本劃分歸類(lèi)由財(cái)務(wù)部門(mén)發(fā)起，并由相關(guān)部門(mén)協(xié)助復(fù)核，財(cái)務(wù)部匯總綜合各部門(mén)意見(jiàn)后呈報(bào)管理層確認(rèn)成本責(zé)任單位。(3)缺乏管理型會(huì)計(jì)人才，難以實(shí)施有效的本量利分析。把本量利分析的應(yīng)用列為財(cái)務(wù)部的日常工作之一，轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)人員的思維方式，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)。

4　取得的成效

通過(guò)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中推行本量利分析管理工具，通過(guò)實(shí)施前后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)比，最直觀的成果便是利潤(rùn)大幅提升。在本量利分析的框架下，管理層結(jié)合企業(yè)所處的宏觀環(huán)境和行業(yè)現(xiàn)狀，準(zhǔn)確自我定位，在鞏固市場(chǎng)份額的同時(shí)，調(diào)整經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略重心，開(kāi)始注重成本管理，強(qiáng)烈意識(shí)到成本管控成效對(duì)企業(yè)效益的潛在貢獻(xiàn)。成本的有效管控，就倒逼企業(yè)完善內(nèi)控管理制度，且制度必須執(zhí)行到位，落地有聲。

5　經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

5.1　本量利分析工具的基本應(yīng)用條件

(1)本量利分析公式中涉及的銷(xiāo)售數(shù)量、價(jià)格、成本和利潤(rùn)相互之間要有一定的聯(lián)系，在相關(guān)范圍內(nèi)呈線(xiàn)性關(guān)系或有規(guī)律的非線(xiàn)性關(guān)系。(2)產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定。如果產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)發(fā)生較大變動(dòng)或復(fù)雜多變，則本量利分析可能不適用。(3)產(chǎn)銷(xiāo)平衡。企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)量要和銷(xiāo)售量基本一致，達(dá)到無(wú)庫(kù)存狀態(tài)。

5.2　應(yīng)用本量利分析工具的成功關(guān)鍵因素

(1)企業(yè)的實(shí)際情況是否滿(mǎn)足本量利分析的基本前提假設(shè)。這是企業(yè)考慮是否應(yīng)用本量利工具最重要的因素。(2)財(cái)務(wù)管理規(guī)范，具備會(huì)計(jì)管理人才。無(wú)論運(yùn)用何種管理會(huì)計(jì)工具，若要真正服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略決策，必須儲(chǔ)備和擁有管理型會(huì)計(jì)人才，否則，管理會(huì)計(jì)只能流于形式。(3)頂層設(shè)計(jì)，逐層布置，全員參與。管理層的重視和推進(jìn)，將應(yīng)用會(huì)計(jì)管理工具作為企業(yè)日常工作和考核事項(xiàng)之一，充分調(diào)動(dòng)各部門(mén)和員工的積極性，將達(dá)到事半功倍的效果。(4)要有完善和強(qiáng)執(zhí)行力的內(nèi)部控制制度。如果企業(yè)內(nèi)控薄弱，本量利分析將喪失基礎(chǔ)，產(chǎn)生不了任何效果，即便推行應(yīng)用，終將導(dǎo)致決策失誤。

5.3　本量利分析應(yīng)用的優(yōu)缺點(diǎn)

(1)本量利分析在應(yīng)用中主要有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，它是一門(mén)實(shí)用技術(shù)，不僅可以在財(cái)務(wù)管理中對(duì)成本和利潤(rùn)的決策起到作用，還能用于生產(chǎn)決策和銷(xiāo)售決策；第二，該方法應(yīng)用廣泛，通俗易懂，易于操作。第三，有助于制定實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和查找問(wèn)題的具體措施，然后分解下達(dá)給基層。(2)本量利分析在應(yīng)用中存在以下缺點(diǎn)：第一，它主要應(yīng)用于企業(yè)的短期決策，容易造成企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)和短期目標(biāo)相脫節(jié)；第二，只考慮息稅前利潤(rùn)，排除了生產(chǎn)以外的因素對(duì)利潤(rùn)造成的影響，沒(méi)有將除生產(chǎn)因素產(chǎn)生的成本納入企業(yè)成本之內(nèi)；第三，本量利的前提條件較為苛刻。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，產(chǎn)銷(xiāo)不一致，產(chǎn)品有庫(kù)存屬于常態(tài)。

5.4　關(guān)于本量利分析法的建議

本量利分析法的理論研究，目前更多屬于純粹的理論，針對(duì)不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段的企業(yè)研究，少之又少，理論與實(shí)際相脫節(jié)。國(guó)家相關(guān)部門(mén)應(yīng)建立健全相關(guān)法律體系，在各個(gè)層面引導(dǎo)本量利法的運(yùn)用，普及本量利法的相關(guān)知識(shí)，推廣成功經(jīng)典案例。

[1] 王樹(shù)林．成本性與本量利分析在企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)中的應(yīng)用[J]．工業(yè)會(huì)計(jì)，2002(4)．

[2] 袁太芳，郭三美．本量利分析中“產(chǎn)銷(xiāo)平衡”假設(shè)的思考[J]．企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2004(7)．

[3] 張文忠．管理會(huì)計(jì)學(xué)[M]．吉林：東北師范大學(xué)出版社．