王樹英

一、引言

目前，在會計界對帶息商業(yè)匯票（本文僅討論商業(yè)匯票中的商業(yè)承兌匯票）一直是一個爭論不休的話題。例如某企業(yè)將收到的帶息商業(yè)匯票向銀行進行了貼現(xiàn)，票據(jù)到期時，承兌人是否支付本息，對貼現(xiàn)企業(yè)的財務影響會是一樣的嗎？在《財會月刊》2017年第7期中付春的文章認為“對貼現(xiàn)企業(yè)的影響是一樣的”，但筆者通過其文中例子也進行具體分析后，得出不同的結(jié)論，現(xiàn)分享給有興趣的會計人員。

二、承兌人是否支付票據(jù)本息對商業(yè)匯票貼現(xiàn)企業(yè)的財務影響

筆者借用付春（2017）文中“例1：2016年 11月 1日，甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售一批商品，價款為200000元，增值稅稅率為17%，當日收到乙企業(yè)開具的商業(yè)承兌匯票一張，面值為234000元，期限為3個月，票面利率為5%?！?/p>

在比較乙企業(yè)（承兌人）向銀行支付票據(jù)本息與未支付票據(jù)本息兩種情形下匯總后的會計分錄后，付春（2017）講，“初看感覺差別較大。但在第二種情形下，一旦甲企業(yè)從乙企業(yè)收回本息，甲企業(yè)應進行會計處理：借：銀行存款236925；貸：應收賬款—乙企業(yè)234000，應收利息—乙企業(yè)2925。此時匯總會計分錄就和第一種情形完全一樣。因此，站在財務報表的角度，承兌人是否支付票據(jù)本息，其實對貼現(xiàn)企業(yè)的影響是一樣的，只不過貼現(xiàn)企業(yè)可能存在因從承兌人處收不回本息而產(chǎn)生壞賬損失的可能性?！贝擞^點也值得商榷。理由如下：

1.在上面的結(jié)論中講，“在第二種情形下，一旦甲企業(yè)從乙企業(yè)收回本息，此時匯總會計分錄就和第一種情形完全一樣。因此，站在財務報表的角度，承兌人是否支付票據(jù)本息，其實對貼現(xiàn)企業(yè)的影響是一樣的”。當甲企業(yè)從乙企業(yè)收回本息后，即承兌人都支付了票據(jù)本息，等于回歸到第一種“支付”情形了，那么最終匯總會計分錄必然一樣。而原文討論的是“支付”與“未支付”兩種情形下各自的財務影響，不是比較同是“支付”的情形，付春的比較情形發(fā)生錯位，則其得出的結(jié)論也會有問題。

2.筆者對“支付”與“未支付”兩種情形下的財務影響進行具體分析。

例2：在此沿用原文例1，甲企業(yè)于2016年12月18日將該匯票向銀行申請貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率為6%。

第一種情形：假設(shè)匯票到期，乙企業(yè)（承兌人）向銀行支付了票據(jù)本息。

對甲企業(yè)（貼現(xiàn)企業(yè)）的會計處理：

（1）收到商業(yè)匯票。借：應收票據(jù)234000；貸：主營業(yè)務收入200000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000。

（2）匯票貼現(xiàn)。因為甲企業(yè)去銀行辦理票據(jù)貼現(xiàn)，實質(zhì)是銀行以票據(jù)到期值236925元為本金借給甲企業(yè)，但同時銀行要扣掉以此本金236925元和貼現(xiàn)期天數(shù)及利率6%計算的貼息1776.94元，等于是甲企業(yè)提前支付了利息，利息已經(jīng)實際發(fā)生，應在當期確認財務費用。另外，持未到期的商業(yè)承兌匯票向銀行貼現(xiàn)，不符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則有關(guān)金融資產(chǎn)終止的條件，不結(jié)轉(zhuǎn)應收票據(jù)，應使用短期借款，所以此處會計正確處理應是：借：銀行存款235148.06，財務費用—貼現(xiàn)利息支出1776.94元；貸：短期借款236925。

而付春（2017）對此處會計處理是：借：銀行存款235148.06；貸：短期借款235148.06。此處的會計處理是有問題的，付春只把貼現(xiàn)后實際收到的“貼現(xiàn)所得”作為短期借款金額存在問題，并且貼息的信息也沒有表示出來。

（3）計提票據(jù)利息。帶息商業(yè)票據(jù)一般都是“到期一次性還本付息”，故將帶息商業(yè)匯票的利息記入“應收票據(jù)”科目。借：應收票據(jù) 2925（234000×5%×3/12）；貸：財務費用—利息收入2500（2925/1.17），應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）425（2925/1.17×17%）。

（4）乙企業(yè)支付票據(jù)本息給銀行，甲企業(yè)解除或有負債。借：短期借款236925；貸：應收票據(jù)236925（234000+2925）。

將上述會計分錄匯總后可以得到：借：銀行存款235148.06；貸：主營業(yè)務收入200000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34425（34000+425），財務費用—利息凈收入723.06（2500-1776.94）。該分錄表明：甲企業(yè)將面值234000元的商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，得到現(xiàn)款235148.06元，應交增值稅34425元，主營業(yè)務收入200000元，利息凈收入723.06元。

而付春（2017）漏掉了票據(jù)利息收入需繳納增值稅的處理，所以其記入應交增值稅與利息凈收入的數(shù)額都是有問題的。

第二種情形：假設(shè)匯票到期，乙企業(yè)（承兌人）未向銀行支付票據(jù)本息。

對甲企業(yè)（貼現(xiàn)企業(yè)）的會計處理：（1）、（2）、（3）同上。

（4）銀行將商業(yè)匯票退回甲企業(yè)，甲企業(yè)償還貼息借款。借：短期借款236925；貸：銀行存款236925。

（5）甲企業(yè)將商業(yè)匯票退回乙企業(yè)，向乙企業(yè)追索票據(jù)本息。借：應收賬款—乙企業(yè)236925；貸：應收票據(jù)236925（234000+2925）。

將上述會計分錄匯總后可以得到：借：應收賬款—乙企業(yè)236925；貸：主營業(yè)務收入200000，銀行存款1776.94，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34425（34000+425），財務費用—利息凈收入723.06。該分錄表明：乙企業(yè)欠甲企業(yè)賬款236925元，甲企業(yè)補付貼息使銀行存款減少1776.94元，應交增值稅34425元，主營業(yè)務收入200000元，利息凈收入723.06元。

而付春（2017）在第二種情形中同樣漏掉了票據(jù)利息收入需繳納增值稅的處理，所以其記入應交增值稅與利息凈收入的數(shù)額都是有問題的。

從上面兩種情形的結(jié)果，可以得出如下結(jié)論：

1.從資產(chǎn)負債表的角度，兩種情形下會計科目變化不同：即在承兌人（乙企業(yè)）支付了票據(jù)本息的情形下，貼現(xiàn)企業(yè)（甲企業(yè)）銀行存款增加了235148.06元；在承兌人（乙企業(yè)）未支付票據(jù)本息的情形下，貼現(xiàn)企業(yè)（甲企業(yè)）增加應收賬款236925元，銀行存款減少1776.94元；從報表數(shù)據(jù)的質(zhì)量來看，承兌人支付了票據(jù)本息的情況形成的報表質(zhì)量高于承兌人未支付票據(jù)本息的情況形成的報表質(zhì)量；因為銀行存款的增加，是實實在在的真金白銀的增加，而第二種情形使貼現(xiàn)企業(yè)（甲企業(yè)）增加了應收賬款，等于增加了債權(quán)，此項債權(quán)可能有收不回來的風險，給貼現(xiàn)企業(yè)帶來不好的影響。

2.從現(xiàn)金流量表的角度分析，在承兌人（乙企業(yè)）支付了票據(jù)本息的情形下，貼現(xiàn)企業(yè)（甲企業(yè)）實現(xiàn)了235148.06元的現(xiàn)金凈流入，現(xiàn)金凈增加額增加，代表支付能力增強，現(xiàn)金利潤增加；而在承兌人（乙企業(yè)）未支付票據(jù)本息的情形下，銀行存款流出1776.94元，現(xiàn)金凈流出量增加，與前者正相反，眾所周知，生產(chǎn)經(jīng)營，現(xiàn)金為王。相比之下，前者形成的報表顯示財務情況比較樂觀、誘人，后者形成的報表顯示財務情況比較差些。

三、研究結(jié)論

通過上面的詳盡分析可知，站在財務報表的角度，承兌人是否支付票據(jù)本息，對貼現(xiàn)企業(yè)的財務影響是大不一樣的。所以，付春（2017）的“兩種情形對貼現(xiàn)企業(yè)影響是一樣的”觀點是有問題的。筆者認為上述兩種情形對貼現(xiàn)企業(yè)的財務影響是不一樣的。承兌人支付了票據(jù)本息的貼現(xiàn)企業(yè)顯示的財務狀況要好。

參考文獻：

[1]付春.商業(yè)匯票會計核算之“三惑”釋疑[J].財會月刊，2017(7).