張　靜

審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)審計(jì)實(shí)踐的核心和關(guān)鍵，被視為完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制水平、提升內(nèi)部控制質(zhì)量的重要因素。尤其在項(xiàng)目質(zhì)量控制和全面質(zhì)量控制方面，需要對(duì)質(zhì)量控制模式與程序予以關(guān)注，以確保審計(jì)工作順利實(shí)施。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得更多的市場(chǎng)份額與更高的營業(yè)收入，為社會(huì)公眾提供更為真實(shí)有效的審計(jì)報(bào)告，就需要提升審計(jì)行業(yè)的服務(wù)質(zhì)量即審計(jì)質(zhì)量。有必要通過有效途徑完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制體系，在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告等環(huán)節(jié)不斷完善審計(jì)質(zhì)量控制措施。

一、審計(jì)質(zhì)量的含義與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)狀——以立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例

1.審計(jì)質(zhì)量的含義

（1）在結(jié)果上表現(xiàn)為最終在何種程度上實(shí)現(xiàn)了預(yù)期審計(jì)目標(biāo)；（2）在過程中表現(xiàn)為審計(jì)人員在何種程度上遵循著審計(jì)原則。按照這一思路，對(duì)審計(jì)質(zhì)量予以分析的首要環(huán)節(jié)為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的理解與認(rèn)識(shí)、分析。這是由于審計(jì)質(zhì)量會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存與發(fā)展產(chǎn)生直接而深遠(yuǎn)的影響。部分國外學(xué)者卻認(rèn)為，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量較低，原因在于審計(jì)機(jī)構(gòu)被會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)了其存在的不規(guī)范財(cái)務(wù)行為，因此而引發(fā)了違規(guī)行為。在綜合已有觀點(diǎn)后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量指的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象之違規(guī)行為，并通過會(huì)計(jì)報(bào)表形式表現(xiàn)出來，借助此類方式對(duì)審計(jì)對(duì)象操控盈余的行為予以控制與約束。

2.立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)狀

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所是我國知名的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它能夠提供的業(yè)務(wù)十分廣泛，涉及到傳統(tǒng)審計(jì)、證券管理和法律服務(wù)等，其服務(wù)內(nèi)容豐富，收費(fèi)也相對(duì)低廉。其中，價(jià)格低廉能夠在某種程度上消減其獲利水平，可是對(duì)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展而言卻是明顯的優(yōu)勢(shì)——較低的成本能夠吸收更多被其他競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手排除的客戶。甚至可以說，近年來，低成本已經(jīng)成為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)展與業(yè)務(wù)膨脹的關(guān)鍵競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在我國，整體工資水平較之于國外發(fā)達(dá)地區(qū)要低很多，這也為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定以及基于此構(gòu)建起來的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)創(chuàng)造了條件。和更為大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也受到多種因素影響，其審計(jì)質(zhì)量也會(huì)因此而出現(xiàn)問題，而這與其審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)、業(yè)內(nèi)監(jiān)管水平、事務(wù)所的組織架構(gòu)等都不無關(guān)聯(lián)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響因素

在全球經(jīng)濟(jì)向著縱深發(fā)展的大背景下，我國經(jīng)濟(jì)在較長(zhǎng)時(shí)間里保持了穩(wěn)中有升的平穩(wěn)發(fā)展態(tài)勢(shì)，資本市場(chǎng)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)均有顯著提高與完善，審計(jì)業(yè)務(wù)的作用不斷凸顯。但在會(huì)計(jì)師事務(wù)所謀求更大市場(chǎng)份額與更高業(yè)務(wù)收入的過程中，受到懲戒的事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的絕對(duì)數(shù)量依舊保持較高水平。

1.審計(jì)對(duì)象治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)控情況

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)會(huì)對(duì)其經(jīng)營者之經(jīng)營行為予以制約與限制，審計(jì)對(duì)象的治理結(jié)構(gòu)如果不嚴(yán)謹(jǐn)，就會(huì)在某種程度上影響其審計(jì)質(zhì)量。例如，審計(jì)對(duì)象對(duì)會(huì)計(jì)信息予以操縱借此實(shí)現(xiàn)利潤增長(zhǎng)，會(huì)在特定情況下呈現(xiàn)出偷稅漏稅的情況，此類外部環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師正常審計(jì)工作的開展是極為不利的，甚至在開展職業(yè)判斷時(shí)，也可能因此而產(chǎn)生消極影響。而以此為基礎(chǔ)，審計(jì)信息出現(xiàn)也會(huì)出現(xiàn)更大概率的失真和不對(duì)稱。更為重要的是，存在缺陷的內(nèi)控一定會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，會(huì)計(jì)記錄也難以真實(shí)反映審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營活動(dòng)。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展和進(jìn)步的進(jìn)程中，審計(jì)業(yè)務(wù)變得越來越復(fù)雜，這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了更為嚴(yán)格的要求。那些規(guī)模有限的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在審計(jì)實(shí)踐中表現(xiàn)出了劣勢(shì)。尤其對(duì)特殊行業(yè)中具有特殊性質(zhì)，且規(guī)模較大具有較高復(fù)雜性的經(jīng)濟(jì)實(shí)體予以審計(jì)時(shí)，會(huì)因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的能力和經(jīng)驗(yàn)限制，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高。此外，那些規(guī)模有限的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦面臨法律糾紛，就極有可能通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的破產(chǎn)擺脫法律制裁。但對(duì)規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不存在上述情況，其審計(jì)質(zhì)量往往處于高位。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)

近年來，我國審計(jì)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求越來越旺盛，試圖進(jìn)入這一行業(yè)、向市場(chǎng)提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來越多，事務(wù)所行業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)呈現(xiàn)出激烈的態(tài)勢(shì)。在這種情況下，借助專業(yè)考試的形式成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師呈現(xiàn)出供不應(yīng)求的局面。而事實(shí)上，參加到審計(jì)人員隊(duì)伍中的很多人員的專業(yè)素養(yǎng)都處在較低水平。此外，我國在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)當(dāng)中的發(fā)展時(shí)間較短，在諸多方面均缺少成型的規(guī)定。這樣一來，就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師之專業(yè)素養(yǎng)難以完全勝任審計(jì)時(shí)間的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也必將受此波及。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

在我國，承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的主要機(jī)構(gòu)大多是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營規(guī)模、審計(jì)收費(fèi)和組織形式等均會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成特定影響。倘若會(huì)計(jì)師事務(wù)所之規(guī)模很大，在開展審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，審計(jì)人員隊(duì)伍的職業(yè)素養(yǎng)也相對(duì)較高，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技能也會(huì)比較小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有優(yōu)勢(shì)，能夠更容易發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之組織形式也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，那些合伙制形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)低于有限責(zé)任制形式。這是因?yàn)?，在進(jìn)行審計(jì)實(shí)踐時(shí)，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行更加嚴(yán)格的把控。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)化路徑

要加強(qiáng)審計(jì)控制和風(fēng)險(xiǎn)管理、健全考評(píng)與監(jiān)督制度外，還應(yīng)強(qiáng)化法律法規(guī)和規(guī)章制度建設(shè)、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的開展提供良好的外部審計(jì)環(huán)境和內(nèi)部審計(jì)氛圍。

1.加強(qiáng)審計(jì)控制和風(fēng)險(xiǎn)管理

審計(jì)過程控制被視為提升審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該關(guān)注審計(jì)計(jì)劃對(duì)審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，將審計(jì)開始之前的計(jì)劃準(zhǔn)備工作視作達(dá)到預(yù)期審計(jì)目標(biāo)的前提和基礎(chǔ)。同時(shí)，為了保證審計(jì)質(zhì)量處于較高水平，需要更加合理的制定審計(jì)方案，構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系。對(duì)審計(jì)人員來說，在選擇了某個(gè)方案并加以實(shí)施之后，需要對(duì)其予以跟蹤審計(jì)和全過程審計(jì)，借此最大限度的發(fā)現(xiàn)其中存在的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，還應(yīng)借助先進(jìn)的審計(jì)方法與審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，采取事后審計(jì)與事中審計(jì)結(jié)合的形式，不斷提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

2.健全考評(píng)與監(jiān)督制度

為最大限度消除會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響因素，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的全部審計(jì)人員要按照相關(guān)部門制定的質(zhì)量考評(píng)標(biāo)準(zhǔn)開展審計(jì)工作，以此適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還要不斷完善其激勵(lì)機(jī)制和激勵(lì)政策，借助激勵(lì)手段促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的提升。同時(shí)，要以優(yōu)秀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)能力為基礎(chǔ)，帶動(dòng)審計(jì)行業(yè)綜合素質(zhì)的提升，并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體結(jié)構(gòu)加以優(yōu)化，在改善審計(jì)環(huán)境的過程中，讓審計(jì)質(zhì)量處在理想的水平。

3.強(qiáng)化法律法規(guī)和規(guī)章制度建設(shè)

在現(xiàn)代企業(yè)制度和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的同步推動(dòng)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)實(shí)踐時(shí)需要面對(duì)的問題和困難越來越繁雜。為此，需要為此制定和出臺(tái)完備的法律法規(guī)和規(guī)章制度，能夠?qū)?huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及審計(jì)對(duì)象的不正當(dāng)行為施加約束，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和水平，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的開展奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。此外，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)以及規(guī)章制度時(shí)，需要適應(yīng)市場(chǎng)環(huán)境的變化，對(duì)其予以完善和改進(jìn)，使之最大限度滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的訴求。

4.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的高低與審計(jì)人員的素質(zhì)有著直接關(guān)聯(lián)，選擇何種類型的人融入到會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)關(guān)系到其生存與發(fā)展。為此，需要借助多種渠道選拔人才，并注重對(duì)審計(jì)人員的后續(xù)教育乃至終身教育，順應(yīng)現(xiàn)代知識(shí)更新的速度，不斷提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，還要提升其職業(yè)道德水平，更加客觀公正發(fā)表審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告。

2017年7月13日，福建證監(jiān)局發(fā)布公告，對(duì)天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）采取出具警示函措施。公告顯示，福建證監(jiān)局對(duì)天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）執(zhí)行的愷英網(wǎng)絡(luò)股份有限公司2015年、2016年年度報(bào)告審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)該所存在政府補(bǔ)助審計(jì)程序執(zhí)行不到位、技術(shù)服務(wù)收入審計(jì)證據(jù)存在瑕疵等七大問題。該所在執(zhí)行2016年度了解被審計(jì)單位及其環(huán)境審計(jì)程序時(shí)，存在的問題包括：一是未充分了解公司的組織結(jié)構(gòu)；二是未充分了解公司現(xiàn)有產(chǎn)品情況；三是未充分了解公司證券、債務(wù)情況；四是未對(duì)審計(jì)工作底稿中公司的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行更新。上述情況不符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第十二條的相關(guān)規(guī)定。此外，該所在對(duì)愷英網(wǎng)絡(luò)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目執(zhí)行函證程序時(shí)，存在的問題包括：一是未對(duì)其個(gè)別子公司部分銀行存款賬戶（包括報(bào)告期內(nèi)注銷的賬戶）實(shí)施函證，也沒說明不予函證的理由，不符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十二條的相關(guān)規(guī)定;二是未對(duì)其個(gè)別子公司部分回函存在差異的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，不符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第21條的相關(guān)規(guī)定。當(dāng)然，期間也存在期后事項(xiàng)審計(jì)程序執(zhí)行不到位、政府補(bǔ)助審計(jì)程序執(zhí)行不到、技術(shù)服務(wù)收入審計(jì)證據(jù)存在瑕疵、未按照計(jì)劃執(zhí)行審計(jì)程序、可供出售金融資產(chǎn)審計(jì)證據(jù)不充分等問題。福建證監(jiān)局認(rèn)為，天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上述行為不符合中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)要求，違反了中國證監(jiān)會(huì)《上市公司信息披露管理辦法》第52條、53條的規(guī)定。按照《信息披露管理辦法》第65條的相關(guān)規(guī)定，福建證監(jiān)局決定對(duì)該所采取出具警示函的監(jiān)督管理措施。

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