王明銳，周園

（1.吉林省交通運輸廳，長春 130000；2.吉林財經(jīng)大學，長春 130000）

1 引言

2018年財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》和《政府會計準則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》等6項政府會計具體準則，并自2019年1月1日起在行政事業(yè)單位全面施行。我國政府會計開始由單向會計核算制度，轉(zhuǎn)變?yōu)轭A算會計和財務(wù)會計雙向并行的會計制度。我國政府會計制度改革進入到一個新的階段，然而，新舊制度的銜接仍然存在很多需要研究的問題，尤其對于交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認與計量，沒有相關(guān)財務(wù)會計準則提供可借鑒的經(jīng)驗，而且，我國交通公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，金額巨大，僅2016年一年完成公路建設(shè)投資17975.81億元，水運建設(shè)投資1417.37億元。交通公共基礎(chǔ)設(shè)施不但在國民經(jīng)濟發(fā)展中起著重要作用，同時與人們的生產(chǎn)、生活也密切相關(guān)，未來交通公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入仍將持續(xù)擴大。對于規(guī)模龐大的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施而言，其能否合理、準確地確認與計量不僅影響到公眾對政府會計主體公共受托責任的履行情況的認定，也會影響到隨之而來的政府對各級部門業(yè)績考核的改革[1]。因此，各級政府交通運輸部門應(yīng)該如何對交通公共基礎(chǔ)設(shè)施進行準確、合理的確認與計量，仍值得深入探討。

2 交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定

根據(jù)《政府會計準則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》中給出的公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義，交通公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)該是指政府會計主體為滿足社會公共交通需求而控制的、具有特定用途的、不可移動的有形交通基礎(chǔ)設(shè)施，主要包括公路、航道、港口等。公路是指在中華人民共和國境內(nèi)，按照國家規(guī)定的公路工程技術(shù)標準修建，并經(jīng)公路主管部門驗收認定的城間、城鄉(xiāng)間、鄉(xiāng)間可供汽車行駛的公共道路[2]，包括高速公路、國道、省道、縣道和鄉(xiāng)道；航道是指中華人民共和國領(lǐng)域內(nèi)的江河、湖泊等內(nèi)陸水域中可以供船舶通航的通道，以及內(nèi)海、領(lǐng)海中經(jīng)建設(shè)、養(yǎng)護可以供船舶通航的通道[3]，包括航道通航建筑物、整治建筑物及設(shè)施；港口，指具有船舶進出、停泊、靠泊，旅客上下，貨物裝卸、駁運、儲存等功能，具有相應(yīng)的碼頭設(shè)施，由一定范圍的水域和陸域組成的區(qū)域，包括碼頭泊位，倉庫、堆場，其他港務(wù)設(shè)施。城市內(nèi)的道路、橋梁、隧道（屬于市政基礎(chǔ)設(shè)施）、大壩、堤防、水閘、泵站、渠道（屬于水利基礎(chǔ)設(shè)施）等均不屬于交通公共基礎(chǔ)設(shè)施。鐵路已進行企業(yè)化管理，因此，也不屬于交通公共基礎(chǔ)設(shè)施范疇。

3 國外關(guān)于交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認與計量

3.1 美國

美國政府在1999年6月頒布了政府會計準則34號，對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認和計量進行了規(guī)定，其中包括道路、橋梁等交通公共基礎(chǔ)設(shè)施。34號準則規(guī)定，對于準則實施后新增的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施采用未來適用法，即以實際取得時的成本作為交通公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬的成本；在準則實施前即已存在的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施采用追溯調(diào)整法，即根據(jù)取得時的相關(guān)憑據(jù)作為其入賬的基礎(chǔ)。由于很多存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有保留相關(guān)的詳細資料，成為34號準則中的難點問題。為此，美國政府根據(jù)重要性原則采取了相對延緩的政策，規(guī)定1000萬到1億美元之間的存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施予以4年的延緩期，對于金額在1000萬以下的存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施，如果無法獲取歷史成本資料，各政府會計主體可以合理地估計其入賬成本。在折舊方法上，將交通公共基礎(chǔ)設(shè)施分為使用壽命有限的和使用壽命無限的兩類，使用壽命有限的，需要計提折舊；使用壽命無限的，如土地及其權(quán)利，不需計提折舊。

3.2 英國

英國的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施主要是指道路。在英國橋梁、港口等交通設(shè)施私有化，不屬于政府會計主體核算范圍。英國政府規(guī)定，交通公共基礎(chǔ)設(shè)施不計提折舊，道路維護支出均直接計入費用，但為真實反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值，各級政府至少每五年要對道路網(wǎng)絡(luò)進行一次全面估值，并按重置成本重新計價，調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值，差額計入當期費用。

3.3 澳大利亞

澳大利亞在《政府部門的財務(wù)報告》AAS29中，要求對交通公共基礎(chǔ)設(shè)施采用歷史成本和凈現(xiàn)值計量，其范圍包括道路、橋梁、隧道以及共用設(shè)施類資產(chǎn)等。對存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施推薦使用歷史成本和凈現(xiàn)值，并規(guī)定各級政府會計主體需要對交通公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，為準確反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的實際價值，每5年為周期進行重估，對賬面價值進行調(diào)整。

從國外政府會計準則的相關(guān)規(guī)定中可以看出，存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的計量均是各國政府會計準則中的難點問題。美國采取相對寬松的政策，依據(jù)重要性原則對交通公共基礎(chǔ)設(shè)施進行確認，對于金額較大、無法準確取得歷史成本數(shù)據(jù)的存量交通基礎(chǔ)設(shè)施暫緩確認。而澳大利亞采取了較為謹慎的做法，對于無法準確取得歷史成本數(shù)據(jù)的存量交通基礎(chǔ)設(shè)施采用凈現(xiàn)值法計量。在折舊上，為準確反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值，美國、英國和澳大利亞要么計提折舊，要么以5年為周期進行價值重估。

4 我國交通公共基礎(chǔ)設(shè)施確認與計量中存在的難點與解決辦法

第一，確認主體的難點與解決辦法。政府會計準則5號規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當由按規(guī)定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。而我國公路、航道等狀況較為復雜，如普通公路一般由交通運輸部門負責管理，而很多農(nóng)村公路由縣、鄉(xiāng)級政府管理養(yǎng)護，管理養(yǎng)護分屬不同主體，那么應(yīng)該由誰對交通公共基礎(chǔ)設(shè)施進行確認。從政策的協(xié)調(diào)性和一致性來看，政府會計準則應(yīng)與政府相關(guān)制度保持一致，各級公路、水路交通管理條例中規(guī)定有管理維護部門的，應(yīng)將該部門確認為交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的主體，有利于交通公共基礎(chǔ)設(shè)施管理維護職責的確認與執(zhí)行。交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認主體可以是各級交通運輸部門也可以是各級政府部門，例如，《吉林省農(nóng)村公路條例》第三條中規(guī)定“縣級人民政府是本行政區(qū)域內(nèi)農(nóng)村公路建設(shè)、養(yǎng)護和管理的責任主體。”因此，農(nóng)村公路的確認主體就應(yīng)該是縣級人民政府。

第二，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施確認的難點與解決辦法。

根據(jù)政府會計準則5號的規(guī)定，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當按照估計價值入賬，待辦理竣工決算后再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值。暫估價值的合理確定，是準確確認該類交通公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬的基礎(chǔ)。工程估計價值一般包括工程結(jié)算、工程預算和工程預決算。工程結(jié)算是指工程驗收時點后，按實際價格編制的全部工程價款，而已交付使用但尚未辦理竣工決算的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施，并未辦理竣工決算，全部工程價款尚未確定，顯然無法用其計量。工程預算是指工程開工前對工程未來支出和收入情況所編制的具體計劃，其往往由建設(shè)單位編制，由于建筑材料價格變動和高套定額等問題，在工程完工時點，預算價格可能已經(jīng)發(fā)生變化，不夠準確。工程預決算是指基于工程驗收時點，編制的工程決算，其考慮材料價格變動等因素對預算的影響，能夠較為準確地反映工程真實造價。因此，此類交通公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)以工程預決算價值作為暫估價值入賬，可以準確反映已交付使用但尚未辦理竣工決算的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值。

第三，存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施計量的難點與解決辦法。存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施是指2019年1月1日前已建設(shè)完工并交付使用的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施。對于這類交通公共基礎(chǔ)設(shè)施，有些保有相關(guān)原始憑證，入賬時可以按照取得的相關(guān)原始憑據(jù)注明的金額減去應(yīng)計提的累計折舊后的金額確定；有些可能沒有相關(guān)原始憑證，例如，中華人民共和國成立之前就已使用的公路、航道和港口，或由其他省份建造，后劃歸本省管理，未移交原始憑證的，其沒有相關(guān)原始憑證可以取得，而這類交通公共基礎(chǔ)設(shè)施占有很大比重，需要采用適當?shù)姆椒ㄓ枰源_認。根據(jù)《政府會計準則第5號》的規(guī)定，存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本可以按照評估價值確定；未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本也可按照重置成本確定。如果選擇按評估價值確定存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價值，那么每條公路、航道都需要進行評估。按2017年僅吉林省公路線數(shù)103896公里來看，假設(shè)存量公路僅占20%，因評估所發(fā)生的成本也將是一個非常巨大的數(shù)字。根據(jù)國外的經(jīng)驗，在執(zhí)行政府會計準則中，亦應(yīng)考慮其執(zhí)行成本，因此，選擇重置成本是一個較好的選擇。歷史成本是資產(chǎn)在取得時實際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額；重置成本是按照當前市場條件下，重新取得新舊程度相同的資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。雖然重置成本是一種現(xiàn)實成本，但重置成本和歷史成本在本質(zhì)上基本相同，都是資產(chǎn)的取得成本。重置成本是現(xiàn)行投入價值的最佳測量，相對來說比較準確和可靠。政府會計主體在對存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施采用重置成本計量時，可以對公路和航道劃分網(wǎng)絡(luò)類別或等級，根據(jù)類別或等級分別確定重置成本，這樣可以降低重置成本的使用成本，減少制度的執(zhí)行成本。

第四，折舊計提范圍及方法的難點與解決辦法。政府會計準則5號規(guī)定，經(jīng)政府會計主體持續(xù)進行良好的維護，其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和單獨計價入賬的土地使用權(quán)不需計提折舊。從表面看，公路、航道經(jīng)過良好的維護可以永久使用，因此，不需計提折舊。從折舊的本質(zhì)來看，其是對長期資產(chǎn)的損耗進行確認，反映資產(chǎn)的損耗程度。交通公共基礎(chǔ)設(shè)施在使用的過程中必然存在損耗，這種損耗是以維修費用的方式計入直接當期損益，僅反映在利潤表上，還是以折舊的方式計入損益，在資產(chǎn)負債表和利潤表上同時反映。如果公路和航道都不計提折舊，在資產(chǎn)負債表上，就會出現(xiàn)大量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施長期掛賬的情況，無法反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的損耗程度與各級政府會計主體責任的履行情況，而且也不利于對各級交通公共基礎(chǔ)設(shè)施確認主體的績效考核。從國外交通公共基礎(chǔ)設(shè)施計量的經(jīng)驗來看，要么對交通公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，要么以3～5年為期限對其進行價值重估，這樣可以較為準確地反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的現(xiàn)實價值，而我國政府會計準則沒有重估的規(guī)定。因此，公路、航道等交通公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)計提折舊，通過折舊反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的損耗程度，并在資產(chǎn)負債表和利潤表上予以體現(xiàn)。在計提折舊時，也要考慮到不同交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的損耗情況，如航道維護的費用一般較小，如果通過日常維護可以維持航道尺度，則不需計提折舊；船閘的損耗程度一般較大，通過日常維護很難維持使用效益，需要計提折舊。由于在現(xiàn)階段的技術(shù)條件下，交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的損耗程度和流量等很難測算，因此，建議采用年限平均法計提折舊。有相關(guān)制度規(guī)定的，依據(jù)相關(guān)制度規(guī)定確定，如根據(jù)國家港口法規(guī)定，港口應(yīng)按照年限法計提折舊。

5 結(jié)語

從我國交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的實際情況和美國、英國、澳大利亞的相關(guān)政府會計制度來看，我國交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認主體，如有相關(guān)政府制度規(guī)定的，應(yīng)與其保持一致，不限于各級交通運輸部門；為準確地反映工程支出，應(yīng)以工程預決算作為已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬價值的基礎(chǔ)；而對存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量，從成本效益角度出發(fā)，可以制定統(tǒng)一、分級、分類的重置成本，供各級政府會計主體使用；從資產(chǎn)披露的可靠性和政府績效考核的角度出發(fā)，交通公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)計提折舊，政府會計主體可以根據(jù)實際情況確認折舊范圍與方法。