葉莉娜，張景華

(1.上海立信會計金融學(xué)院 法學(xué)院， 上?！?01620； 2.國家稅務(wù)總局黨校 科研所， 江蘇 揚州　225007)

隨著現(xiàn)代民主政治的推進，稅收文明作為社會文明的重要組成部分，在現(xiàn)代化進程中得到了持續(xù)演進。世界各國的稅制變遷總體上都是稅收文明現(xiàn)代化的過程。稅收征納關(guān)系的構(gòu)建，尤其體現(xiàn)了稅收文明的演進與矛盾的交織，已經(jīng)成為各國在推動稅收文明現(xiàn)代化建設(shè)中的核心任務(wù)之一。對于中國而言，如何順應(yīng)稅收文明現(xiàn)代化的潮流，構(gòu)建符合稅收文明現(xiàn)代化理念的稅收征納關(guān)系，是擺在學(xué)術(shù)界與實務(wù)界的共同任務(wù)，也是本文的研究目的之所在。

一、稅收文明現(xiàn)代化及其稅收征納維度

(一)稅收文明現(xiàn)代化釋義

稅收文明的發(fā)展源于社會契約論在稅法領(lǐng)域的應(yīng)用。社會契約論認(rèn)為，這種建立在利益交換框架內(nèi)的契約關(guān)系，是一種文明、 互動、 對稱的政治關(guān)系， 也是一種文明、 互動、 對稱的制衡方式[1]。因此，稅收的社會契約本質(zhì)決定了稅收必然也是一種社會文明。隨著人類政治發(fā)展的普遍趨勢和政治變革的改進，在稅收領(lǐng)域，“稅收國家”等概念也日益深入人心。稅收文明作為國家與公民之間社會契約的重要部分，也伴隨著現(xiàn)代國家稅收治理理念的改變而得到了發(fā)展。從社會契約論來看，納稅人和政府之間達成支付稅款的契約，是因為他們認(rèn)為其政府是合法的、可靠的[2]。因此，稅收文明是文明國家政府能力的核心[3]。稅收文明現(xiàn)代化是社會現(xiàn)代化的一個層面，是指從傳統(tǒng)社會向現(xiàn)代社會轉(zhuǎn)化中的稅收變遷，意味著傳統(tǒng)稅收文明向現(xiàn)代稅收文明演進的過程，稅收文明的正向運動過程、不斷發(fā)展進步過程。

(二)稅收文明現(xiàn)代化的征納維度

稅收文明現(xiàn)代化是以稅收法治為基礎(chǔ)的。對稅收法治的理解，一般包括兩方面含義：一是有良好的稅法，二是良好的稅法能夠得到普遍的遵從[4]。因此，稅收文明涵蓋了稅收制度、稅收征管、稅收司法等多個維度。

稅收文明現(xiàn)代化的征納維度，則是稅收文明現(xiàn)代化最為集中的內(nèi)容，處于核心地位，原因有二：一是從法理上來看，稅收征納法律關(guān)系作為發(fā)生在稅收實體債務(wù)實現(xiàn)過程中征納主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，是稅收行為中最為基礎(chǔ)、本質(zhì)的一種關(guān)系，是稅法規(guī)范作用于稅收征納關(guān)系的過程和結(jié)果，屬于稅法秩序的存在形態(tài)和稅法的運行范疇[5]。因此，納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間的關(guān)系，既然是現(xiàn)代稅收征納制度的重要內(nèi)容，也必然是稅收文明的重要維度。二是考慮到稅法的本質(zhì)就是通過公民接受和遵從稅法，滿足政府提供公共服務(wù)需要的一個契約過程。越來越多的實證研究表明，稅收是如何征收的問題，同征收多少一樣重要。發(fā)達國家的集團代表——經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)與發(fā)展中國家的集團代表——非洲稅收管理論壇(ATAF)，均將稅收征納關(guān)系的開發(fā)，作為一國政府治理能力的可靠性和有效性的核心評估標(biāo)準(zhǔn)之一，并將其提到了稅收善治的高度。構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系，是經(jīng)濟發(fā)展、社會和諧的必然要求，也是征納雙方的共同追求，將提升稅收征管能力，有利于降低國家治理風(fēng)險。

二、稅收征納關(guān)系構(gòu)建的六個基本面

相對于傳統(tǒng)的征納關(guān)系，稅收文明現(xiàn)代化時代的征納關(guān)系構(gòu)建涉及征管理念、稅務(wù)機關(guān)能力、納稅人權(quán)利保護等六個基本面。

(一)征管理念

在一個理想的、守法的社會，人們自覺支付其應(yīng)納稅款，稅務(wù)機關(guān)僅僅需要便利納稅人履行納稅義務(wù)即可。現(xiàn)實中則沒有任何一個國家存在這種情況，所以傳統(tǒng)的征納關(guān)系歷來都是對抗型的，由此形成了管理者與被管理者這種基本的征納關(guān)系。這種存在張力的征納關(guān)系，主要表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間在征管中形成了類似于“警察與小偷”的關(guān)系：所有的納稅人都是被懷疑的對象。當(dāng)然，這種態(tài)度(拿納稅人當(dāng)賊)是可以理解的，因為在現(xiàn)實中，并非所有的納稅人都是誠實的，在任何國家都是如此。然而，這種征管理念不但違背了納稅人作為契約一方應(yīng)當(dāng)?shù)玫降淖鹬?，也非常不利于征管效率的提高，尤其是伴隨著市場經(jīng)濟形式的復(fù)雜化，稅務(wù)機關(guān)有限的征管資源也難以支撐覆蓋100%的稅收審計，并且由于征納雙方之間的涉稅信息不對稱，納稅人總是比稅務(wù)機關(guān)擁有更多的信息優(yōu)勢，如果納稅人不配合，稅務(wù)機關(guān)的審計調(diào)查也經(jīng)常是“徒勞無功”的。

文明稅收征納關(guān)系的構(gòu)建，基本要求就是需要改變傳統(tǒng)的征管理念。一是重新確定納稅人的地位，不能將納稅人看作是“待抓的賊”，而是將其看作稅收法律關(guān)系的主體之一。二是要求構(gòu)建一種類似于業(yè)務(wù)員與顧客這樣的“用戶友好型”服務(wù)關(guān)系。要求稅務(wù)機關(guān)樹立“任何稅收征管的首要任務(wù)，都是為了便利納稅人的稅收遵從”的理念。這種稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的良性關(guān)系的構(gòu)建，直接導(dǎo)致的結(jié)果就是形成一種良性循環(huán)：納稅人會以一種準(zhǔn)自發(fā)的方式，遵從其納稅義務(wù)。

(二)稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)能力構(gòu)建

稅務(wù)機關(guān)是少數(shù)幾個在日常生活中與公民和企業(yè)打交道的公共部門之一；稅務(wù)機關(guān)的工作人員則是最為頻繁地與納稅人進行接觸的人群，并且通常也是代表政府的公職人員。因此，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員具備高效和公平的征管能力，是公眾對稅法保持信心的基本要求。

稅務(wù)機關(guān)的能力構(gòu)建包括兩方面內(nèi)容：一是稅務(wù)機關(guān)為納稅人服務(wù)的能力；二是稅務(wù)機關(guān)的征管效率能力。為納稅人服務(wù)的能力是現(xiàn)代稅務(wù)機關(guān)基本職能之一。這個職能不僅要求稅務(wù)官員具備較高的稅法和會計知識，還要求稅務(wù)官員了解納稅人的業(yè)務(wù)架構(gòu)、納稅人交易的商業(yè)驅(qū)動因素以及特定納稅人所處行業(yè)的特征等。各國政府都必須在現(xiàn)有社會和政治條件下對有限的稅收管理資源做出盡可能合理的分配，力求稅收征管效率最大化。

(三)納稅人權(quán)利保護

對納稅人權(quán)利的保護是現(xiàn)代稅法理論的基礎(chǔ)部分?，F(xiàn)代稅收體制在要求納稅人完成納稅義務(wù)的同時，也逐步強調(diào)對納稅人權(quán)利的維護，納稅人權(quán)益保護狀況已成為觀察一個國家政治民主的重要方面[6]。

當(dāng)前日益得到普及的立法聽證、稅務(wù)行政訴訟、稅務(wù)行政復(fù)議等程序法，都是為了納稅人的權(quán)利保護而設(shè)置的。近年來，對納稅人權(quán)利保護的一個新發(fā)展，即考慮到稅法總是抽象的，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常需要承擔(dān)對稅法的解釋工作這個現(xiàn)實，并不意味著納稅人必須接受稅務(wù)機關(guān)的解釋，當(dāng)他們認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)的解釋不能讓他們滿意時，應(yīng)當(dāng)賦予他們表達意愿的權(quán)利，必要時賦予訴訟的權(quán)利。

(四)有效的稅收爭端解決體系

有效的爭端解決體系是良好稅收征納關(guān)系構(gòu)建的重要要求。強大的稅務(wù)法庭是納稅人權(quán)利保護的基本保障。除了訴訟之外，考慮到稅法的專業(yè)性，稅務(wù)行政復(fù)議制度由于更加有利于稅收爭端的解決倍受各國青睞。

近年來，人們則意識到，通過行政復(fù)議、行政訴訟解決稅務(wù)行政爭議固然是非常重要的手段，但如果征納爭議均通過復(fù)議、訴訟途徑解決，則不僅給司法機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)帶來巨大的壓力，難以做到案結(jié)事了，使征納雙方都面臨稅收結(jié)果的不確定性。于是，稅收仲裁、稅收調(diào)解、稅收和解以及預(yù)約定價機制等替代性爭端解決機制應(yīng)運而生。這些替代性爭端解決機制能夠在各方達成共識的基礎(chǔ)上，繼續(xù)保持較好的征納關(guān)系；可以在稅務(wù)糾紛的萌芽時期或者發(fā)展初期就妥善解決，從而緩解征納矛盾給司法機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)帶來的巨大壓力；可以防止大量稅收爭議案件久拖不決。因此，替代性爭端機制已經(jīng)成為稅收爭端解決體系構(gòu)建中不可或缺的組成部分。

(五)先進的稅務(wù)代理制度

稅務(wù)代理制度成為推進稅收文明現(xiàn)代化進程中的重要保障。一方面，現(xiàn)代經(jīng)濟活動的日趨專業(yè)化和復(fù)雜化造成了稅法的專業(yè)性、復(fù)雜性，稅務(wù)代理人會充分利用其掌握的知識技能為委托人服務(wù)，能夠更加規(guī)范地辦理納稅事務(wù)，從而有效地減少差錯和漏洞，降低了納稅人的稅收風(fēng)險。在稅務(wù)訴訟中，稅務(wù)代理人會更好地維護納稅人在稅法實體正義和程序正義中的權(quán)利。另一方面，稅務(wù)中介機構(gòu)也越來越多地成為稅務(wù)機關(guān)與納稅人溝通的橋梁。時任美國聯(lián)邦稅務(wù)局局長道格拉斯·舒爾曼，2011年5月在約翰·斯霍普金斯大學(xué)演講時曾聲稱，美國稅務(wù)代理業(yè)是稅務(wù)部門改進納稅服務(wù)和加強稅收征收管理進程中最重要的盟友[7]。

(六)納稅人稅收道德與稅收支付文化的構(gòu)建

納稅人稅收道德與稅收支付文化的構(gòu)建，是現(xiàn)代稅收征納關(guān)系構(gòu)建的第六個維度。

首先，在價值取向上，納稅人和稅務(wù)機關(guān)總是存在固有的內(nèi)在沖突(拋開稅收道德之類的因素)：納稅人總是傾向于少繳稅，而稅務(wù)機關(guān)總是想讓納稅人盡可能地遵從稅法(甚至是多繳稅)。這使稅法與一般法有很大不同：一是很少有其他法律如稅法一樣遭到人們?nèi)绱朔e極的規(guī)避，二是稅收立法存在大量的法律漏洞。因此，稅法存在普遍規(guī)避性。另一方面，除了經(jīng)濟因素之外，征納關(guān)系也受到包括稅收的社會價值、公共道德的標(biāo)準(zhǔn)等文化因素的影響，并因此導(dǎo)致實踐中各國不同的稅收自愿遵從率。那些具有較高的納稅人支付稅款意愿的國家，應(yīng)當(dāng)歸功于其社會稅收道德的培養(yǎng)，由此形成了稅收遵從的自我約束。有鑒于此，傳統(tǒng)的以提高政府開支的征收目標(biāo)，已經(jīng)被培養(yǎng)一種能夠促進稅收自愿遵從的稅收文化發(fā)展目標(biāo)所取代。

納稅人稅收道德與稅收支付文化的構(gòu)建有以下目標(biāo)：一是必須讓公眾意識到，契約自由權(quán)的公共成本不比衛(wèi)生保健權(quán)少，言論自由權(quán)的公共成本也不比體面的住宅權(quán)少，所有的權(quán)利需要發(fā)揮國庫的支持作用[8]。從法理上來講，既然征納雙方之間是一種社會契約的關(guān)系，則不能僅僅強調(diào)培養(yǎng)稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)意識，也必須致力于培養(yǎng)這樣一種稅收支付文化：公眾知曉其對稅收作出貢獻的重要性以及作為負(fù)責(zé)任和理性的公民應(yīng)有的擔(dān)當(dāng)。二是從企業(yè)社會責(zé)任的承擔(dān)角度來看，應(yīng)當(dāng)從聲譽、倫理、社會責(zé)任等三個維度，引導(dǎo)企業(yè)將稅收遵從作為其企業(yè)社會責(zé)任戰(zhàn)略中的一部分。因為企業(yè)是經(jīng)濟社會重要的組成部分，也有責(zé)任對社會作出貢獻。稅收應(yīng)當(dāng)是企業(yè)與社會分享價值創(chuàng)造的一種方式，而非僅僅是一種成本和負(fù)擔(dān)。

三、稅收文明現(xiàn)代化的最新進展：加強關(guān)系的構(gòu)建

加強關(guān)系(Enhanced Relationship)是由美國、英國等發(fā)達國家的立法實踐演進過來的。由OECD對其作出了深入、概括性的研究，并得到OECD的大力推薦。

所謂加強關(guān)系，是指在稅務(wù)機關(guān)、大型公司納稅人及其顧問三方之間構(gòu)建開發(fā)的一個更加緊密的關(guān)系?，F(xiàn)階段主要集中在改進三方之間的合作和透明度方面的有效風(fēng)險管理上。

(一)加強關(guān)系釋義

加強關(guān)系是針對愈演愈烈的進攻性稅務(wù)籌劃而實施的。加強關(guān)系的本質(zhì)是在稅務(wù)局、納稅人和稅務(wù)中介之間合作構(gòu)建的一種公開、互動的工作關(guān)系。這種深層次的合作關(guān)系，是合作高于應(yīng)對的征納關(guān)系。在實踐中，稅務(wù)機關(guān)、納稅人和稅務(wù)中介機構(gòu)將更為公開地以其作為構(gòu)建相互信任關(guān)系的重要因素。

加強關(guān)系中，對稅務(wù)機關(guān)、納稅人和稅務(wù)中介機構(gòu)都有新的要求。對稅務(wù)機關(guān)響應(yīng)納稅人需求的能力提出了更高的要求。這包括更大的商業(yè)意思理解、公正性、比例、公開、響應(yīng)能力等五個方面。納稅人和稅務(wù)中介機構(gòu)則需要承擔(dān)法定義務(wù)之外的信息披露義務(wù)。加強關(guān)系對三方各有好處：對于稅務(wù)機關(guān)而言，得到了更多的關(guān)于進攻性稅收籌劃信息的可及性，從而使稅務(wù)機關(guān)更容易推動以風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計；如果進攻性稅務(wù)籌劃的需求降低，那么對進攻性稅務(wù)籌劃的供給也會降低，進而可以減少稅務(wù)機關(guān)反避稅資源的投入。加強關(guān)系對納稅人及稅務(wù)中介機構(gòu)的價值主要表現(xiàn)在：除了可以得到早期的稅收結(jié)果確定性之外，還可以得到更好的聲譽收益。

(二)加強關(guān)系的構(gòu)建基礎(chǔ)

1.避稅與反避稅博弈的常態(tài)化

避稅與反避稅的博弈主要來自于跨國公司的蓬勃發(fā)展?？鐕窘?jīng)營版圖的全球化擴張，使其成為真正的“日不落帝國”[9]。避稅現(xiàn)象的發(fā)生，本質(zhì)在于私法意思自治和稅法形式理性的矛盾[10]。對于跨國公司而言，稅收經(jīng)常被認(rèn)為與工資和其他經(jīng)營支出并無多大區(qū)別，在全球范圍內(nèi)謀求稅收利益最大化，如同降低經(jīng)營成本一樣，成為慣常的實踐?，F(xiàn)在，跨國公司的避稅現(xiàn)象在規(guī)模上已經(jīng)達到了驚人的程度，即使反避稅能力超強的歐美國家，在應(yīng)對跨國公司避稅實踐方面，都日益力不從心。據(jù)OECD的調(diào)查，跨國公司的避稅實踐，每年對美國造成了大約1000億美元的稅收損失，對歐盟國家則造成了每年幾十億美元損失。蘋果、星巴克等知名跨國公司成功逃脫各國稅收的案例越來越多。在類型上不僅包括傳統(tǒng)的所得稅等直接稅避稅，還包括隨著時間的推移越來越受到納稅人和稅務(wù)機關(guān)關(guān)注的增值稅等間接稅避稅。世界各國都已認(rèn)識到，避稅嚴(yán)重侵蝕了國家的稅收利益，因為形式多樣的避稅能夠陷國庫于空虛之深淵[11]。避稅與反避稅的博弈經(jīng)常成為引起征納關(guān)系緊張的“導(dǎo)火索”。

2.跨國公司在國際稅收征管合作中地位與態(tài)度的嬗變

為了有效反避稅，各國的反避稅規(guī)則呈現(xiàn)出了日益的復(fù)雜化、精細化和嚴(yán)厲化。而反避稅經(jīng)常讓跨國公司承擔(dān)巨大的稅收結(jié)果的不確定性，以常見的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)制為例，OECD則經(jīng)過多方的求證和評估，盡管一些國家的稅務(wù)局反饋，他們能在12個月內(nèi)解決大多數(shù)的轉(zhuǎn)移定價案件，事實上平均實耗的時間已經(jīng)高達540天。沉重的稅收遵從成本經(jīng)常導(dǎo)致企業(yè)相對實際的稅負(fù)而言更加擔(dān)心其稅收結(jié)果的不確定性[12]。稅務(wù)事項的不確定性，使影響公司投資和決策行為的機會成本以及外部年度審計成本等都呈現(xiàn)日益攀升的態(tài)勢。此外，跨國公司也必須與日益提高的聲譽風(fēng)險作斗爭，因為公眾越來越關(guān)注跨國公司的進攻性稅務(wù)籌劃行為，尤其是上市公司，各國公司法幾乎都要求跨國公司將重大不確定的稅務(wù)事項作為其重大事件報告，這對其股價經(jīng)常產(chǎn)生巨大影響。

對于企業(yè)而言，如果采取合作態(tài)度，與稅務(wù)機關(guān)建立合作與信任為基礎(chǔ)的加強關(guān)系，則能夠預(yù)防上述稅收服從風(fēng)險，從而降低服從成本。在國際層面，跨國公司與國際稅收征管合作之間的關(guān)系，也正在出現(xiàn)兩大轉(zhuǎn)變：第一，從態(tài)度上來講，實現(xiàn)跨國公司對國際稅收征管合作從對抗和被動服從階段，向自愿服從和自愿配合階段的嬗變；第二，從地位上來說，實現(xiàn)跨國公司從國際稅收征管合作規(guī)制對象向參與者的轉(zhuǎn)變[13]。

3.稅務(wù)中介機構(gòu)：稅收文明現(xiàn)代化的雙刃劍

稅務(wù)中介機構(gòu)在幫助納稅人遵從反避稅規(guī)則的同時，作為進攻性稅務(wù)籌劃的供給方的作用也受到國際社會的關(guān)注。OECD稅收管理論壇在2006年首爾宣言中，明確了稅務(wù)中介機構(gòu)在各國反避稅中的負(fù)面作用，呼吁稅務(wù)機關(guān)警惕稅務(wù)中介機構(gòu)在進攻性稅務(wù)籌劃中作為供給者和促進者的影響力。特別是隨著公眾、媒體等對稅收正義的關(guān)注、安然公司的破產(chǎn)，為很多稅務(wù)中介機構(gòu)敲響了執(zhí)業(yè)風(fēng)險和聲譽風(fēng)險的警鐘。美國、加拿大、南非、英國、澳大利亞、奧地利、新西蘭等國家都先后實施了在納稅申報程序之前要求稅務(wù)中介機構(gòu)向其披露特定的避稅計劃或者安排這種額外義務(wù)，否則稅務(wù)中介機構(gòu)可能面臨民事罰款等懲罰，在一定程度上對進攻性稅務(wù)籌劃起到了遏制作用。稅務(wù)中介機構(gòu)在反避稅管理中的重要性得到國際承認(rèn)，建立稅務(wù)當(dāng)局、納稅人和稅務(wù)中介機構(gòu)的三位一體的反避稅管理體系成為趨勢[14]。

四、中國稅收文明現(xiàn)代化的貢獻與困境

(一)中國稅收文明現(xiàn)代化的貢獻

1.和諧稅收征納關(guān)系的提出

鑒于今天的中國已經(jīng)同整個世界深度交織在一起，包括稅收文明在內(nèi)的人類社會文明程度的提升，應(yīng)當(dāng)也必須成為我們所致力追求的重要目標(biāo)。換言之，我們已到了追求稅收文明的時候[15]。我國政府也在順應(yīng)稅收文明的發(fā)展潮流，推動稅收文明的現(xiàn)代化進程，貢獻主要體現(xiàn)在和諧稅收征納關(guān)系的提出上。

和諧稅收征納關(guān)系的概念是與我國和諧社會構(gòu)建這一宏大目標(biāo)相伴而生的。和諧社會的構(gòu)建是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的根本要求，覆蓋了多方面的社會關(guān)系，而稅收征納關(guān)系是基本社會關(guān)系之一。和諧稅收征納關(guān)系是經(jīng)濟發(fā)展、社會和諧的必然要求，是和諧社會的前提[16]。

和諧稅收征納關(guān)系是一種“相互信任、相互尊重、相互理解、相互促進”的征納關(guān)系，其中，相互信任是構(gòu)建新型和諧征納關(guān)系的基礎(chǔ)；相互尊重是構(gòu)建新型和諧征納關(guān)系的保證；相互理解是構(gòu)建新型和諧征納關(guān)系的根本；相互促進是構(gòu)建新型和諧征納關(guān)系的關(guān)鍵[17]。

和諧征納關(guān)系構(gòu)建與加強關(guān)系構(gòu)建并無本質(zhì)區(qū)別，但是后者更加具體，范圍更加廣泛、綜合。

2.構(gòu)建和諧征納關(guān)系完全符合稅收文明現(xiàn)代化的基本要求

國家治理現(xiàn)代化的本質(zhì)是法治化，所以征納關(guān)系的構(gòu)建也因“國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的頂層設(shè)計被賦予了全新的寓意。和諧征納關(guān)系的構(gòu)建符合稅收文明現(xiàn)代化對征納維度的基本要求，應(yīng)以治理為基本價值取向。

第一，稅收法治是和諧征納關(guān)系構(gòu)建的基本保障，而稅收法定原則是征稅合法性原則的基礎(chǔ)。中共十八屆三中全會將落實稅收法定原則首次寫入黨的重要綱領(lǐng)性文件，成為政府推動稅收法治建設(shè)的重要標(biāo)志。2015年修改后新的《立法法》，將稅率、稅目和稅收征管的制定權(quán)集中于全國人民代表大會，進一步確立了稅收法定原則。稅收法定原則在我國的確立，為和諧征納關(guān)系的構(gòu)建提供了法律基礎(chǔ)。在稅收法定原則的指導(dǎo)下，我國正在實現(xiàn)從“命令—控制型”的征管理念向“服務(wù)型”的征管理念的轉(zhuǎn)變。

第二，在稅務(wù)機關(guān)能力構(gòu)建方面，構(gòu)建學(xué)習(xí)型和專業(yè)型稅務(wù)機關(guān)的氛圍已經(jīng)形成，尤其是在反避稅領(lǐng)域，有了全新的突破。比如，在聯(lián)合國推出的《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價操作手冊》中，中國提出的“市場溢價、選址節(jié)約”等符合發(fā)展中國家現(xiàn)實需求的理念，不但得到了印度、巴西等發(fā)展中國家的認(rèn)可，也受到了在G20、OECD推動下的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)行動的認(rèn)可。

第三，在納稅人權(quán)利保護方面，尊重和保護納稅人權(quán)利，已經(jīng)成為我國稅收治理現(xiàn)代化的法治目標(biāo)。征納雙方法律地位平等的理念已經(jīng)樹立。政府已經(jīng)將尊重和保護納稅人權(quán)利，作為稅收治理的路徑和目標(biāo)。國家稅務(wù)總局頒布的《納稅服務(wù)規(guī)范》，對納稅服務(wù)內(nèi)容、環(huán)節(jié)、責(zé)任、方式等都做出了明確規(guī)定。各地稅務(wù)機關(guān)也紛紛提出構(gòu)建學(xué)習(xí)型、法治型、效能型、服務(wù)型、廉潔型機關(guān)的目標(biāo)。

第四，在稅收爭端解決體系的構(gòu)建方面，我國已經(jīng)建立了稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議兩大救濟機制，并且在兩大機制中，越來越重視納稅人的訴求。

第五，在稅務(wù)代理制度的發(fā)展方面，我國已經(jīng)建立了符合現(xiàn)代稅收代理制度的注冊會計師、稅務(wù)師和律師的代理制度。

第六，在納稅人稅收道德與稅收支付文化的構(gòu)建上，我國開展的每年一度的稅收宣傳月活動，對于提高納稅人的稅收意識起到了很大作用。青島市則首創(chuàng)“納稅人日”活動，通過表彰模范納稅人、解決納稅人的難題等活動提高全社會的納稅遵從度，最終的目的就是推動構(gòu)建一個和諧、共贏的稅收支付文化氛圍。雖然提高全社會的納稅遵從度主要依靠平時的稅收管理和服務(wù)，但通過專門的“納稅人日”將起到加速作用[18]。

(二)中國稅收文明現(xiàn)代化的困境

盡管中國已經(jīng)為努力構(gòu)建和諧征納關(guān)系采取了許多具體措施和實踐，但是在推進稅收文明現(xiàn)代化的進程中，仍然面臨重重困難，影響和諧征納關(guān)系的構(gòu)建?，F(xiàn)階段至少如下幾個難題，是不容忽視的。

1.名義稅率高、實際稅率低

長期以來，我國都將稅收作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟和公平分配的重要手段，據(jù)此認(rèn)為，只有規(guī)定偏高的法定稅率，才有空間更好地發(fā)揮稅收優(yōu)惠或者課稅措施的作用。然而這種“名義稅率高、實際稅率低”的高法定稅負(fù)結(jié)構(gòu)，對征納關(guān)系的構(gòu)建產(chǎn)生越來越多的負(fù)面影響。首先，公眾產(chǎn)生對稅負(fù)不公的感知。高法定稅率培養(yǎng)了逃稅的土壤，因為納稅人會產(chǎn)生這樣一種感知：高稅率施加給了其較高的稅收負(fù)擔(dān)，從而降低了其可支配的收入。在高法定稅負(fù)情況下，納稅人如果老老實實納稅，就會影響其生產(chǎn)經(jīng)營；如果逃稅，就會面臨被稅務(wù)機關(guān)“一抓一個準(zhǔn)”的風(fēng)險，使納稅人不能專心生產(chǎn)經(jīng)營，而是致力于與稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系構(gòu)建上。其次，高法定稅負(fù)的情況下，如果按照法定稅率征稅，稅務(wù)機關(guān)的征管難度就會非常大，也面臨很大的稅收執(zhí)法風(fēng)險。為了避免依法征稅與稅收收入正常增長的沖突，就不得不拋棄依法治稅，代之以相反的治稅模式，即按稅收計劃征稅，打折征收。而按計劃征稅，必然擱置稅法，收任務(wù)稅、人情稅、過頭稅或者遲延征稅，不利于稅收征管質(zhì)量的提升，也極容易創(chuàng)設(shè)權(quán)力尋租和滋生腐敗。另一方面，稅務(wù)機關(guān)在享受了較大的自由裁量權(quán)的同時，也面臨很大的執(zhí)法風(fēng)險。稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格按法定稅負(fù)征稅，很難完全征收到稅款，如果不嚴(yán)格按照法定稅負(fù)征稅，則會面臨瀆職風(fēng)險。此外，也造成了諸如美國《福布斯》雜志對中國“稅負(fù)痛苦指數(shù)”評價的嚴(yán)重失實。這些評估沒有考慮到中國“寬打窄用”造成的實際稅率和實際稅款征收率都很低的現(xiàn)實，對中國的宏觀稅負(fù)評價嚴(yán)重不公，既影響中國的國際形象，也加劇了征納關(guān)系構(gòu)建的張力。

2.缺乏體系化的稅收爭端解決機制

當(dāng)前，我國的稅收爭端解決主要依賴于稅務(wù)復(fù)議和稅務(wù)訴訟兩大渠道，稅務(wù)調(diào)解、稅務(wù)和解等替代性爭端解決方式仍然沒有得到明確的法定應(yīng)用，爭端解決的渠道較少，沒有形成體系化的稅收爭端解決機制。大量的稅收爭端沒有得到妥善解決，已經(jīng)成為影響和諧征納關(guān)系構(gòu)建的阻礙因素。這里面也有一個固有的限制——一個國家應(yīng)用替代性爭端解決機制的環(huán)境依賴于其法律、征管和文化框架。替代性爭端機制的開發(fā)，在我國還處于初級階段，尤其是稅務(wù)和解、稅務(wù)調(diào)解等方式，尚缺乏實施的環(huán)境。

3.構(gòu)建納稅人稅收道德與稅收支付文化難度大

一國的稅法意識取決于一國的稅法文化。而稅收道德更是不易建立起來，尤其是在沒有根深蒂固的支付稅款的文化和習(xí)慣的國家。就我國來說，幾千年來，人們對納稅都有一種逆反心理，這種觀念改起來很難[19]。對于稅收文明，人們操用的機會則比較少。在不少人那里，甚至可能從未形成過這樣的概念?？赡苁且驗椤懊麑嵑弦弧钡亩愂照嬲呷胫袊松畹臅r間偏短，也可能是由于呈現(xiàn)在中國人眼前的稅收畫面還多屬碎片式的，人們還來不及去深入認(rèn)識稅收，更少有機會去品頭論足稅收，自然難以見證稅收發(fā)展的更高境界。實踐中，與稅收文明格格不入的一些舊意識，仍然支配著納稅人對征納關(guān)系的認(rèn)知。比如，有些納稅人依法誠信納稅的意識不強，不認(rèn)為逃稅是一件可恥的事情。公眾對一些“偷稅、逃稅、抗稅、騙稅”等稅務(wù)違法事件幾乎漠不關(guān)心，遠低于歐美國家公眾對稅務(wù)違法案件的關(guān)注程度。

五、中國推進稅收文明現(xiàn)代化應(yīng)當(dāng)堅持的原則

稅收文明現(xiàn)代化是個演進的過程，在稅收文明指導(dǎo)下的征納關(guān)系構(gòu)建也必然隨著時間的推移出現(xiàn)新的要求。在中短期內(nèi)，我們認(rèn)為，中國應(yīng)當(dāng)堅持以下原則，制定針對性的推進戰(zhàn)略。

(一)靈活的稅收法定原則

依法治稅作為稅收工作的靈魂，其本質(zhì)是依法治國基本方略在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。在稅收征納關(guān)系的構(gòu)建上推動稅收法定原則，是征稅主體與納稅主體的稅收法律行為合法、規(guī)范、有序，從而實現(xiàn)依法征稅和依法納稅的良性社會秩序狀態(tài)的保障。但是，從現(xiàn)實需求來看，企業(yè)的經(jīng)營方式靈活多樣，并且變化多端，而安定性則是稅法的本質(zhì)屬性之一。因此，稅收法定原則不能是個僵化和抽象的概念，該原則的實施需要考慮一定的社會、經(jīng)濟、法律、文化等因素形成的稅收征納環(huán)境，尤其是在經(jīng)濟模式變動很快的時期，堅持絕對的稅收法定原則，既不能保障稅法具有可操作性這一基本要求，也不能有效應(yīng)對層出不窮的稅法遵從問題。

靈活的稅收法定原則要求雙方以一種解決問題的務(wù)實態(tài)度來推進和諧征納關(guān)系的構(gòu)建。比如，考慮到我國立法環(huán)境的習(xí)慣，在中短期內(nèi)，不能實現(xiàn)立法層次全部上達全國人大及其常委會，以實施條例等形式出現(xiàn)的稅法文件不會很快退出舞臺，稅收法定原則當(dāng)前在我國的落實應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)宜的路徑[20]。考慮到這個現(xiàn)實，在相關(guān)稅收政策的制定和執(zhí)行中，通過更多地聆聽納稅人的聲音、更多地將納稅人當(dāng)作主權(quán)者來尊重和服務(wù)，引導(dǎo)社會將關(guān)注的重點集中在制度本身的科學(xué)性、合理性上，會讓公眾認(rèn)可稅收立法，而不在乎制度出自誰之手[21]。

此外，還應(yīng)當(dāng)持續(xù)推動“寬稅基、低稅率、簡化稅制”的改革方向，通過拓寬稅基，加大納稅人或者征稅對象的覆蓋面、減少不適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策，確保在降低名義稅率的同時，確保稅基不縮水，打破高法定稅負(fù)的“枷鎖”。

(二)權(quán)利均衡原則

稅務(wù)機關(guān)和納稅人的權(quán)利應(yīng)該是平衡而和諧的。稅法上之利益均衡所追求的目標(biāo)，乃是兼顧國家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅人個人利益，以期實現(xiàn)征納雙方以及其他有關(guān)各方當(dāng)事人之利益公平兼顧，營造各方共贏的局面。為了達到這個目標(biāo)，需要在公平、正義理念的指導(dǎo)下，推動和諧征納關(guān)系的構(gòu)建，既不能片面強調(diào)國家稅收收入的實現(xiàn)，也不能片面強調(diào)納稅人的權(quán)利保護。片面強調(diào)國家稅收收入或者納稅人權(quán)利，都不利于社會的協(xié)調(diào)發(fā)展——無論是忽視納稅人權(quán)利的保護，片面追求國家稅收收入的保障，還是過分強調(diào)納稅人的權(quán)利，不重視國家稅收收入的保障都是不可取的。同等重視國家稅收收入和納稅人權(quán)利，是具有堅實的理論基礎(chǔ)的。作為利益協(xié)調(diào)之法的中國稅法，必將有助于在國家和納稅人之間保持一種和諧的稅收關(guān)系，在保障國家稅收收入穩(wěn)步增長的同時，也實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的保護，從而推進和諧社會建設(shè)的進程。

在權(quán)利均衡原則的指導(dǎo)下推動我國征納關(guān)系的構(gòu)建，首先是要求實現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)與納稅人權(quán)利保護之間的平衡。立法者對法律、法規(guī)作出盡可能嚴(yán)密詳細的界定，處理好法律條文“彈性”和執(zhí)法“可操作性”之間的關(guān)系。稅收法律規(guī)定應(yīng)盡量明確、具體，減少“彈性”，尤其是對涉及納稅人合法權(quán)益的條款，更應(yīng)如此[22]。其次是推動制定以自愿、合作遵從為導(dǎo)向的創(chuàng)新性稅收遵從治理措施。

(三)納稅人權(quán)利保護原則

稅收法治的核心是對納稅人權(quán)利的保護。首先，要求稅務(wù)機關(guān)更徹底地從立法者兼管理者向執(zhí)法者兼服務(wù)者的身份轉(zhuǎn)化，要求建立常規(guī)化和制度化的稅企雙方溝通制度。其次，要求構(gòu)建多元化的爭端機制。公正的上訴和追究程序是保持納稅人對稅收體系有信心的關(guān)鍵，適度的稅務(wù)訴訟和稅收籌劃，則是稅收法治發(fā)展的潤滑劑。盡快樹立納稅人相信稅收爭端可以通過法律途徑得到解決，而不是通過人情關(guān)系來解決的爭端解決理念。除了為納稅人打開稅務(wù)復(fù)議和稅務(wù)訴訟的大門之外，積極構(gòu)建包括稅務(wù)和解、稅務(wù)調(diào)解、稅收仲裁等涉及稅收案件事實問題的替代性爭端解決措施，同時整合網(wǎng)站、熱線、信訪等服務(wù)投訴受理渠道，確保稅收爭議的及時解決。最后，堅持稅收領(lǐng)域的反腐倡廉。如果政府腐敗程度高，則公民支付稅款的意愿必然受到損害，更可能逃避稅負(fù)。在稅收征納領(lǐng)域的反腐倡廉工作，也應(yīng)當(dāng)成為征納關(guān)系構(gòu)建的重點領(lǐng)域。

(四)征稅公開和納稅人參與原則

征稅公開和納稅人參與原則，是納稅人權(quán)利保護原則的根本保障，是現(xiàn)代稅收程序法發(fā)展的必然趨勢；是現(xiàn)代行政民主化的必然要求,是征稅公正的重要保障。該原則覆蓋的領(lǐng)域非常廣，不僅僅體現(xiàn)在征稅階段，還要求立法、執(zhí)法、司法、守法全過程的納稅人參與。

該原則下的具體戰(zhàn)略有兩方面：一是為公眾參與稅收征納關(guān)系的構(gòu)建提供廣泛的參與途徑和機會。特別是注意構(gòu)建包括行業(yè)協(xié)會組織、企業(yè)團體等在內(nèi)的稅收征管監(jiān)督機制；二是健全稅收代理制度，大力發(fā)展稅收社會中介組織，發(fā)揮注冊會計師、稅務(wù)師、律師在提供納稅服務(wù)和維護納稅人權(quán)利中的重要作用。

除了上述原則之外，還應(yīng)堅持培養(yǎng)納稅人稅收道德和稅收支付文化工作。必須注意到，納稅人稅收道德與稅收支付文化的構(gòu)建需要花費大量的時間，要求可持續(xù)性、長期的改變和最終實現(xiàn)的承諾。這將是一個需要我們長期推進并且持之以恒的工程。

六、結(jié)　語

稅收征納關(guān)系的構(gòu)建，是民主法治國家長期的目標(biāo)和任務(wù)。從稅收文明現(xiàn)代化的角度來研究稅收征納關(guān)系的構(gòu)建，是一個全新的課題。稅收征納關(guān)系的構(gòu)建既是稅收文明現(xiàn)代化進程的重要維度，也是稅收學(xué)中極為重要的領(lǐng)域。為了回應(yīng)稅收治理現(xiàn)代化的挑戰(zhàn)，OECD在總結(jié)部分OECD國家實踐的基礎(chǔ)上，提出了“加強關(guān)系”的構(gòu)建，中國則提出了和諧征納關(guān)系的構(gòu)建，兩者都是對稅收文明現(xiàn)代化的貢獻。但總體上，理論界的深入研究仍然較少。

稅收征納關(guān)系的構(gòu)建是個持續(xù)的、長期的演變過程。稅收文明的現(xiàn)代化在不同時期，也會有著不同的表現(xiàn)和訴求，尤其是在經(jīng)濟全球化的浪潮中，作為最大的發(fā)展中國家，中國要在國內(nèi)層面努力走向法治和善治[23]。因此，我國應(yīng)當(dāng)順應(yīng)稅收文明現(xiàn)代化的發(fā)展趨勢，在和諧征納關(guān)系構(gòu)建這個大方向的指導(dǎo)下，持續(xù)推動理論創(chuàng)新和實踐創(chuàng)新，為稅收文明現(xiàn)代化的發(fā)展作出自己的貢獻。

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