生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂闾轿?/h1>
2018-03-07 08:01苗會永
梧州學(xué)院學(xué)報 2018年1期
苗會永
(寧波廣播電視大學(xué)，浙江 寧波 315016)
隨著中國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，生態(tài)和環(huán)境問題顯得迫在眉睫，國家對生態(tài)環(huán)境問題也是空前重視，經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展觀念深入人心。黨的十八大報告將生態(tài)文明建設(shè)與經(jīng)濟(jì)、政治、文化和社會建設(shè)置于同樣重要的地位，并提出建立體現(xiàn)生態(tài)價值和代際補(bǔ)償?shù)馁Y源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度；《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；十九大報告更是強(qiáng)調(diào)要加快生態(tài)文明體制改革，建設(shè)美麗中國，明確了建立市場化、多元化生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的方向。近年來生態(tài)補(bǔ)償?shù)睦碚撗芯亢蛯嵺`經(jīng)驗都獲得了快速的發(fā)展，中央和地方政府積極展開生態(tài)補(bǔ)償?shù)耐緩胶痛胧┓矫娴膶嵺`，實踐領(lǐng)域包括森林、重點生態(tài)功能區(qū)、礦產(chǎn)資源開發(fā)、流域、濕地、草原、海洋和農(nóng)業(yè)等；學(xué)術(shù)界也開展了生態(tài)補(bǔ)償?shù)睦碚撗芯抗ぷ?，為生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的建立奠定了理論基礎(chǔ)。但是我國目前對生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂闵形醋龀鱿鄳?yīng)的制度或者準(zhǔn)則方面的規(guī)定，一方面是因為生態(tài)環(huán)境本身的復(fù)雜性導(dǎo)致難以確認(rèn)和計量，另一方面也因為多數(shù)生態(tài)補(bǔ)償理論的研究者缺乏足夠會計專業(yè)知識的支撐。因此，對生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂氵M(jìn)行探討有著重要的理論和實踐意義。
一、生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制及生態(tài)補(bǔ)償會計的概念
(一)生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的概念
國內(nèi)最早提出生態(tài)補(bǔ)償概念的是張誠謙，之后陸新元、毛顯強(qiáng)、任勇、李文華、汪勁等也都從不同角度給出了生態(tài)補(bǔ)償?shù)母拍?，但至今沒有統(tǒng)一的定義。本文更認(rèn)可中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會的定義，即“生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制是以保護(hù)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)人與自然和諧發(fā)展為目的，根據(jù)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值、生態(tài)保護(hù)成本、發(fā)展機(jī)會成本，運(yùn)用政府和市場手段，調(diào)節(jié)生態(tài)保護(hù)利益相關(guān)者之間利益關(guān)系的公共制度?！痹谠摱x下目前我國生態(tài)補(bǔ)償主要包括以下內(nèi)容：“(1)對生態(tài)系統(tǒng)本身保護(hù)(恢復(fù))或破壞的成本進(jìn)行補(bǔ)償；(2)通過經(jīng)濟(jì)手段將經(jīng)濟(jì)效益的外部性內(nèi)部化；(3)對個人或區(qū)域保護(hù)生態(tài)系統(tǒng)和環(huán)境的投入或放棄發(fā)展機(jī)會的損失的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償[1]；(4)對具有重大生態(tài)價值的區(qū)域或?qū)ο筮M(jìn)行保護(hù)性投入?！?/p>
根據(jù)文獻(xiàn)資料，我們發(fā)現(xiàn)環(huán)境會計的研究逐步細(xì)化，從最初泛化的環(huán)境會計，到后來專業(yè)的環(huán)境會計，如森林會計、水會計、礦產(chǎn)資源開發(fā)會計等，但無論是哪種生態(tài)系統(tǒng)都有一個共性，即必須對生態(tài)損失通過經(jīng)濟(jì)方式進(jìn)行有效的補(bǔ)償才能維持和改善生態(tài)系統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn)，那么如何確定合理的補(bǔ)償金額，如何監(jiān)督補(bǔ)償資金的運(yùn)轉(zhuǎn)，就要求生態(tài)補(bǔ)償會計體系盡快完善，通過生態(tài)補(bǔ)償會計的確認(rèn)、計量和披露來更科學(xué)地指導(dǎo)生態(tài)補(bǔ)償實踐工作。
(二)生態(tài)補(bǔ)償會計的概念
生態(tài)會計是環(huán)境會計發(fā)展到一定水平的產(chǎn)物。耿建新、曹光亮認(rèn)為“生態(tài)會計是主要以物理量單位反映會計主體和自然環(huán)境之間物質(zhì)、能量交換情況的信息系統(tǒng)。它能夠為會計系統(tǒng)提供不同層次的物質(zhì)、能量信息, 以使會計系統(tǒng)具備反映與控制企業(yè)環(huán)境影響的新功能?！睆垇嗊B認(rèn)為“生態(tài)會計是一個由會計學(xué)向生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域延伸的知識結(jié)合體，它運(yùn)用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與會計主體生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理相關(guān)的信息，并據(jù)此來協(xié)助會計主體確立基于生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的決策、控制和業(yè)績評價等的一個信息系統(tǒng)?！?/p>
本文認(rèn)為生態(tài)補(bǔ)償會計是生態(tài)會計信息系統(tǒng)的重要構(gòu)成部分，是目前實踐中最亟需核算的部分，其從社會效益出發(fā)，采取合理的確認(rèn)和計量方法，正確核算生態(tài)補(bǔ)償價值、如實反映社會成本的分配去向和范圍額度。生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的建立為生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂闾峁┝嘶A(chǔ)和前提。國內(nèi)與生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂忝芮邢嚓P(guān)的研究主要有：向增先對“煤礦企業(yè)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償成本核算”[2]進(jìn)行了探討；秦格對“生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)臅嬁蚣軜?gòu)建”[3]進(jìn)行了研究；楊海平對“生態(tài)價值補(bǔ)償?shù)亩x及會計假設(shè)、公允價值計量方法和報告的形式[4]”等幾個方面進(jìn)行了分析。
二、生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂闾轿?/h2>
會計核算體系是一個包括會計機(jī)構(gòu)設(shè)置、會計核算方法以及會計核算流程的會計系統(tǒng)。對生態(tài)補(bǔ)償進(jìn)行會計核算并不需要構(gòu)建一個獨立的全新會計系統(tǒng)，目前更需要的是在現(xiàn)有的會計系統(tǒng)中，采取合理的確認(rèn)和計量方法，正確核算生態(tài)補(bǔ)償價值、如實反映社會成本的分配去向和范圍額度。以浙江省為例，它在推進(jìn)生態(tài)補(bǔ)償實踐方面一直走在全國前列，但生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂愎ぷ鲄s始終沒有跟上實踐的步伐。黨的十八屆五中全會上提出實行省以下環(huán)保機(jī)構(gòu)監(jiān)測監(jiān)察執(zhí)法垂直管理制度，生態(tài)補(bǔ)償?shù)氖〖壗y(tǒng)籌體制已經(jīng)全面啟動，生態(tài)補(bǔ)償會計核算工作也提上了日程，盡快解決實踐中生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂銌栴}是當(dāng)務(wù)之急。本文擬從以下幾個方面提出粗淺的看法。
(一)會計主體
會計基本假設(shè)是會計核算的前提，生態(tài)補(bǔ)償會計的基本假設(shè)包括會計主體、可持續(xù)發(fā)展、會計分期、多元計量[5]。其中可持續(xù)發(fā)展和會計分期假設(shè)與現(xiàn)行會計體系的規(guī)定基本一致，不再贅述，本文重點分析會計主體和多元計量假設(shè)。
會計主體界定了會計核算的空間范圍，任何會計體系沒有會計主體假設(shè)將使信息使用者無法理解會計信息的立場和意義，因而生態(tài)補(bǔ)償會計中依然要有會計主體觀念。從我國生態(tài)會計的研究文獻(xiàn)來看，關(guān)于會計主體存在兩種觀點：一是企業(yè)主體論，生態(tài)環(huán)境有關(guān)的會計核算由企業(yè)來進(jìn)行，并承擔(dān)相應(yīng)的會計責(zé)任和風(fēng)險，那么企業(yè)為了回避風(fēng)險和責(zé)任就會產(chǎn)生造假行為，影響會計信息的真實性；二是政府主體論，相關(guān)會計核算由政府部門完成，全部責(zé)任與風(fēng)險由政府承擔(dān)，但一方面政府會計制度的特殊性會影響信息的相關(guān)性，另一方面利益相關(guān)企業(yè)也會表現(xiàn)出事不關(guān)己的態(tài)度。因此，生態(tài)補(bǔ)償會計的主體不應(yīng)該是單一主體，而是至少包括政府和利益相關(guān)企業(yè)的多方主體的綜合會計體系。在目前多數(shù)的生態(tài)補(bǔ)償實踐中，政府是補(bǔ)償資金的支付者，即生態(tài)資產(chǎn)的購買者，并通過該項資產(chǎn)提供生態(tài)服務(wù)，對生態(tài)效益擁有產(chǎn)權(quán)，對生態(tài)補(bǔ)償過程中的各種行為進(jìn)行規(guī)制，同時按“誰受益，誰補(bǔ)償”原則向相關(guān)企業(yè)收取稅費。某個企業(yè)如果是生態(tài)補(bǔ)償?shù)膶ο?，它就是生態(tài)效益的生產(chǎn)者，也將是生態(tài)成本的支付者和生態(tài)效益外部性的提供者；某個企業(yè)如果是稅費和補(bǔ)償費用的繳納者，可以稱其為生態(tài)效益外部性承受企業(yè)，是市場化理論下生態(tài)補(bǔ)償?shù)闹饕Y金來源。當(dāng)然某個企業(yè)可能會扮演雙重角色。這幾方主體在生態(tài)效益的生產(chǎn)、交換和補(bǔ)償過程中相互聯(lián)系、相互影響，構(gòu)成一個完整的資金運(yùn)動過程。
(二)會計確認(rèn)
會計主體明確以后，其會計數(shù)據(jù)如何進(jìn)入會計信息系統(tǒng)就是會計確認(rèn)要解決的問題，即會計確認(rèn)是要明確某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及哪個會計要素的問題。下面從企業(yè)主體和政府主體兩方面來分析。
對企業(yè)主體而言，生態(tài)補(bǔ)償會計的構(gòu)成要素最好能夠設(shè)置生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債、生態(tài)權(quán)益和生態(tài)收入、生態(tài)成本、生態(tài)補(bǔ)償利潤6大會計要素來確認(rèn)。但最具實務(wù)操作性的方法是在現(xiàn)有企業(yè)會計6要素即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，收入、費用、利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行確認(rèn)。
企業(yè)主體以盈利為目的經(jīng)營目標(biāo)不會改變，因此政府會計才是追求生態(tài)價值最大化的最佳主體。2015年10月23日《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》發(fā)布，規(guī)定目前政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣跟企業(yè)的核算基礎(chǔ)原則就統(tǒng)一了。新的政府會計準(zhǔn)則構(gòu)造了政府財務(wù)會計體系，政府財務(wù)會計5要素即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用的界定也為生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫶_認(rèn)提供了政策支持。
(三)會計科目設(shè)置
對企業(yè)主體而言，最具實務(wù)操作性的方法是在現(xiàn)有企業(yè)會計6要素基礎(chǔ)上進(jìn)行確認(rèn)?？梢栽鲈O(shè)必要的一級科目或者在原有一級科目下增設(shè)生態(tài)補(bǔ)償相關(guān)二級科目。比如資產(chǎn)要素下，可在銀行存款一級科目下設(shè)二級科目“生態(tài)補(bǔ)償資金”反映宏觀生態(tài)補(bǔ)償資金的來源和應(yīng)用，形成其他資產(chǎn)的可以分不同情況計入不同科目，形成固定資產(chǎn)的環(huán)境改造成本可按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則確認(rèn)，碳資產(chǎn)遵循交易性金融資產(chǎn)準(zhǔn)則確認(rèn)，公益林等按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則計入公益性生物資產(chǎn)，并在這些科目下面設(shè)置二級科目“生態(tài)資產(chǎn)”，還可以按生態(tài)資產(chǎn)的功能設(shè)置三級乃至四級明細(xì)；可以在收入要素下增設(shè)“生態(tài)補(bǔ)償收入”科目專門用于核算會計主體實現(xiàn)的生態(tài)補(bǔ)償資金并按其資金來源設(shè)置二級明細(xì)，如“中央補(bǔ)償資金”“省補(bǔ)償資金”“市補(bǔ)償資金”等；相應(yīng)的在費用要素下可新增“生態(tài)費用”和“環(huán)境稅金及附加”一級科目，生態(tài)費用可按排污費、安全環(huán)保費、資源補(bǔ)償費等征收項目設(shè)置二級明細(xì)，環(huán)境稅金及附加用于核算屬于環(huán)境稅費的資源稅、堤防費及可能新增的碳稅、生態(tài)稅等二級科目。
對政府主體而言，會計科目的設(shè)置可在財政部2017年10月發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》基礎(chǔ)上增設(shè)衡量生態(tài)補(bǔ)償?shù)目颇?，如資產(chǎn)要素中加入“生態(tài)資產(chǎn)”科目，在收入要素中增加 “生態(tài)收入”科目、在費用要素中增加“生態(tài)支出”科目等。2017年陸續(xù)發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則和指南，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等，也為生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂闾峁┝酥С帧?/p>
(四)會計計量
會計計量是對會計確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程，決定了已確認(rèn)的會計事項以什么樣的金額進(jìn)入會計信息系統(tǒng)。首先生態(tài)補(bǔ)償會計在計量方式上采用以貨幣計量為主的多元計量，因為生態(tài)資產(chǎn)的特殊性，有些情況下貨幣并不能完全準(zhǔn)確地表達(dá)出實際會計信息，因此也可以借助技術(shù)計量或?qū)嵨镉嬃康确绞?。在采用貨幣計量時, 計量屬性也是多樣的。一直以來歷史成本都是基本計量屬性，但生態(tài)系統(tǒng)的復(fù)雜多樣性使得歷史成本計量在相關(guān)性方面有明顯缺陷，比如自然界的森林、植被多是自然生長且不斷發(fā)揮生態(tài)價值但其歷史成本非常少，造成賬面價值與實際價值不符。于是公允價值、可變現(xiàn)凈值等更為科學(xué)的計量方法被引入到生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)效益的計量中。目前“歷史成本+公允價值”計量屬性更為適合我國的實際情況。因為隨著我國生態(tài)價值市場比如碳交易市場等的逐漸完備，更容易取得公允價值的數(shù)據(jù)，即使生態(tài)價值不存在活躍的市場，通過市場價值法、替代費用法等合理的估價方法也能很好地衡量生態(tài)系統(tǒng)的公允價值。顯然生態(tài)補(bǔ)償?shù)挠嬃繂栴}不能只依賴會計人員，而是可以借助生態(tài)專家、技術(shù)專家或者中介機(jī)構(gòu)的力量，甚至以后可以成立專門的生態(tài)環(huán)境評估中介機(jī)構(gòu)。
(五)會計報告
2017年1月1日政府會計準(zhǔn)則實施后，企業(yè)和政府會計報告的基礎(chǔ)得以統(tǒng)一，更方便政府和企業(yè)生態(tài)補(bǔ)償信息的披露及對照。目前關(guān)于生態(tài)補(bǔ)償會計信息的報告形式主要有兩種方式，一種是補(bǔ)充報告模式，就是在現(xiàn)行的會計要素下增設(shè)生態(tài)會計相關(guān)科目并增設(shè)對應(yīng)報表項目，或者在報表附注中披露生態(tài)會計信息，這是目前用得比較多的模式，其優(yōu)點是方便，減輕了核算和披露的工作量，但缺點是信息披露不全面，也沒有突出生態(tài)補(bǔ)償會計信息的重要性；另一種模式是獨立報告模式，就是在現(xiàn)有的會計報告體系外再單獨編制生態(tài)補(bǔ)償會計報告，如編制專門的生態(tài)補(bǔ)償收入明細(xì)表、生態(tài)權(quán)益表等[6]。這種報告模式突出了生態(tài)補(bǔ)償?shù)闹匾裕沟孟嚓P(guān)信息更容易得到重視，但這種模式會加大披露工作量，提高會計信息成本，所有會計主體都采用獨立報告模式目前還做不到。因此，可以分情況處理，比如按項目分類，對部分簡單項目如生態(tài)收入、支出采用補(bǔ)充報告模式，對復(fù)雜的項目如生態(tài)資產(chǎn)和權(quán)益采用獨立報告模式詳細(xì)披露，提高信息的明晰性和相關(guān)性；或者按行業(yè)污染程度分類，重污染行業(yè)應(yīng)采用獨立報告模式，其他行業(yè)采用補(bǔ)充報告方式。
三、結(jié)束語
隨著生態(tài)補(bǔ)償工作的逐步深入，需要規(guī)范生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂?，在這個過程中，首先，政府要起到引導(dǎo)和監(jiān)督的作用，應(yīng)進(jìn)一步加大宣傳力度，鼓勵公眾參與到生態(tài)文明建設(shè)中來，要健全生態(tài)補(bǔ)償?shù)姆伞⒎ㄒ?guī)，強(qiáng)化監(jiān)督，加大環(huán)境損害的懲罰和賠償力度，加強(qiáng)利益相關(guān)主體的主動性；其次，政府和企業(yè)聯(lián)合要有計劃地開展生態(tài)補(bǔ)償會計核算的試點工作，因為生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制是一項長期復(fù)雜的工作，隨著生態(tài)補(bǔ)償主體的多元化和補(bǔ)償資金的多樣化，會計核算會更加復(fù)雜，試點工作可以幫我們發(fā)現(xiàn)問題、總結(jié)經(jīng)驗，進(jìn)而全面鋪開；此外，還要加強(qiáng)生態(tài)補(bǔ)償相關(guān)科研工作和人才培養(yǎng)的力度，比如利用高校的科研平臺，開展注冊環(huán)境會計師的資格考試等?？傊S著生態(tài)補(bǔ)償?shù)目破战逃痛蟊娦麄?，企業(yè)和公眾的生態(tài)補(bǔ)償意識增強(qiáng)，生態(tài)補(bǔ)償工作逐步深入，建立、健全生態(tài)補(bǔ)償會計核算體系，可以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境的和諧發(fā)展，有效地促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
[參考文獻(xiàn)]
[1] 王曉輝.安徽省會經(jīng)濟(jì)圈建設(shè)中的生態(tài)補(bǔ)償問題探討[J].安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版) ，2008(3)：42-45.
[2] 向增先.我國煤礦企業(yè)環(huán)境補(bǔ)償會計核算之規(guī)范[J].財會月刊(綜合版)，2008(4)：45-48.
[3] 秦格.生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會計核算理論與框架構(gòu)建[J].中國礦業(yè)大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版) ，2011(3)：80-84.
[4] 楊海平.生態(tài)價值補(bǔ)償?shù)臅嫼怂阊芯縖J].全國商情，2016(34)：69-70.
[5] 魏春飛.生態(tài)價值會計核算框架構(gòu)建與應(yīng)用——以三江源保護(hù)區(qū)瑪多縣為例[J].會計之友，2015(5)：12-15.
[6] 秦嘉龍.三江源濕地生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)暮怂闩c評價[J].會計之友，2014(2)：75-80.
猜你喜歡
多科目訓(xùn)練見招拆招練硬功政工學(xué)刊(2021年9期)2021-09-13 論投資性房地產(chǎn)的會計核算及稅務(wù)處理中國市場(2021年34期)2021-08-29 房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的難點與重點大眾投資指南(2021年35期)2021-02-16 《化學(xué)分析計量》2020年第6期目次計測技術(shù)(2020年6期)2020-06-09 高校開設(shè)專業(yè)的首選科目和再選科目要求淺析—以法學(xué)（類）專業(yè)為例考試與招生(2020年1期)2020-02-11 關(guān)注日常 計量幸福特別健康(2018年4期)2018-07-03 計量自動化在線損異常中的應(yīng)用消費導(dǎo)刊(2017年24期)2018-01-31 高考“新科目”環(huán)球時報(2017-11-23)2017-11-23 事業(yè)單位會計核算的若干問題探討中國商論(2016年34期)2017-01-15 “營改增”后運(yùn)費的會計核算解析商業(yè)會計(2015年15期)2015-09-21
苗會永
(寧波廣播電視大學(xué)，浙江 寧波 315016)
隨著中國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，生態(tài)和環(huán)境問題顯得迫在眉睫，國家對生態(tài)環(huán)境問題也是空前重視，經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展觀念深入人心。黨的十八大報告將生態(tài)文明建設(shè)與經(jīng)濟(jì)、政治、文化和社會建設(shè)置于同樣重要的地位，并提出建立體現(xiàn)生態(tài)價值和代際補(bǔ)償?shù)馁Y源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度；《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；十九大報告更是強(qiáng)調(diào)要加快生態(tài)文明體制改革，建設(shè)美麗中國，明確了建立市場化、多元化生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的方向。近年來生態(tài)補(bǔ)償?shù)睦碚撗芯亢蛯嵺`經(jīng)驗都獲得了快速的發(fā)展，中央和地方政府積極展開生態(tài)補(bǔ)償?shù)耐緩胶痛胧┓矫娴膶嵺`，實踐領(lǐng)域包括森林、重點生態(tài)功能區(qū)、礦產(chǎn)資源開發(fā)、流域、濕地、草原、海洋和農(nóng)業(yè)等；學(xué)術(shù)界也開展了生態(tài)補(bǔ)償?shù)睦碚撗芯抗ぷ?，為生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的建立奠定了理論基礎(chǔ)。但是我國目前對生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂闵形醋龀鱿鄳?yīng)的制度或者準(zhǔn)則方面的規(guī)定，一方面是因為生態(tài)環(huán)境本身的復(fù)雜性導(dǎo)致難以確認(rèn)和計量，另一方面也因為多數(shù)生態(tài)補(bǔ)償理論的研究者缺乏足夠會計專業(yè)知識的支撐。因此，對生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂氵M(jìn)行探討有著重要的理論和實踐意義。
一、生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制及生態(tài)補(bǔ)償會計的概念
(一)生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的概念
國內(nèi)最早提出生態(tài)補(bǔ)償概念的是張誠謙，之后陸新元、毛顯強(qiáng)、任勇、李文華、汪勁等也都從不同角度給出了生態(tài)補(bǔ)償?shù)母拍?，但至今沒有統(tǒng)一的定義。本文更認(rèn)可中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會的定義，即“生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制是以保護(hù)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)人與自然和諧發(fā)展為目的，根據(jù)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值、生態(tài)保護(hù)成本、發(fā)展機(jī)會成本，運(yùn)用政府和市場手段，調(diào)節(jié)生態(tài)保護(hù)利益相關(guān)者之間利益關(guān)系的公共制度?！痹谠摱x下目前我國生態(tài)補(bǔ)償主要包括以下內(nèi)容：“(1)對生態(tài)系統(tǒng)本身保護(hù)(恢復(fù))或破壞的成本進(jìn)行補(bǔ)償；(2)通過經(jīng)濟(jì)手段將經(jīng)濟(jì)效益的外部性內(nèi)部化；(3)對個人或區(qū)域保護(hù)生態(tài)系統(tǒng)和環(huán)境的投入或放棄發(fā)展機(jī)會的損失的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償[1]；(4)對具有重大生態(tài)價值的區(qū)域或?qū)ο筮M(jìn)行保護(hù)性投入?！?/p>
根據(jù)文獻(xiàn)資料，我們發(fā)現(xiàn)環(huán)境會計的研究逐步細(xì)化，從最初泛化的環(huán)境會計，到后來專業(yè)的環(huán)境會計，如森林會計、水會計、礦產(chǎn)資源開發(fā)會計等，但無論是哪種生態(tài)系統(tǒng)都有一個共性，即必須對生態(tài)損失通過經(jīng)濟(jì)方式進(jìn)行有效的補(bǔ)償才能維持和改善生態(tài)系統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn)，那么如何確定合理的補(bǔ)償金額，如何監(jiān)督補(bǔ)償資金的運(yùn)轉(zhuǎn)，就要求生態(tài)補(bǔ)償會計體系盡快完善，通過生態(tài)補(bǔ)償會計的確認(rèn)、計量和披露來更科學(xué)地指導(dǎo)生態(tài)補(bǔ)償實踐工作。
(二)生態(tài)補(bǔ)償會計的概念
生態(tài)會計是環(huán)境會計發(fā)展到一定水平的產(chǎn)物。耿建新、曹光亮認(rèn)為“生態(tài)會計是主要以物理量單位反映會計主體和自然環(huán)境之間物質(zhì)、能量交換情況的信息系統(tǒng)。它能夠為會計系統(tǒng)提供不同層次的物質(zhì)、能量信息, 以使會計系統(tǒng)具備反映與控制企業(yè)環(huán)境影響的新功能?！睆垇嗊B認(rèn)為“生態(tài)會計是一個由會計學(xué)向生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域延伸的知識結(jié)合體，它運(yùn)用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與會計主體生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理相關(guān)的信息，并據(jù)此來協(xié)助會計主體確立基于生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的決策、控制和業(yè)績評價等的一個信息系統(tǒng)?！?/p>
本文認(rèn)為生態(tài)補(bǔ)償會計是生態(tài)會計信息系統(tǒng)的重要構(gòu)成部分，是目前實踐中最亟需核算的部分，其從社會效益出發(fā)，采取合理的確認(rèn)和計量方法，正確核算生態(tài)補(bǔ)償價值、如實反映社會成本的分配去向和范圍額度。生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的建立為生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂闾峁┝嘶A(chǔ)和前提。國內(nèi)與生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂忝芮邢嚓P(guān)的研究主要有：向增先對“煤礦企業(yè)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償成本核算”[2]進(jìn)行了探討；秦格對“生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)臅嬁蚣軜?gòu)建”[3]進(jìn)行了研究；楊海平對“生態(tài)價值補(bǔ)償?shù)亩x及會計假設(shè)、公允價值計量方法和報告的形式[4]”等幾個方面進(jìn)行了分析。
二、生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂闾轿?/h2>
會計核算體系是一個包括會計機(jī)構(gòu)設(shè)置、會計核算方法以及會計核算流程的會計系統(tǒng)。對生態(tài)補(bǔ)償進(jìn)行會計核算并不需要構(gòu)建一個獨立的全新會計系統(tǒng)，目前更需要的是在現(xiàn)有的會計系統(tǒng)中，采取合理的確認(rèn)和計量方法，正確核算生態(tài)補(bǔ)償價值、如實反映社會成本的分配去向和范圍額度。以浙江省為例，它在推進(jìn)生態(tài)補(bǔ)償實踐方面一直走在全國前列，但生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂愎ぷ鲄s始終沒有跟上實踐的步伐。黨的十八屆五中全會上提出實行省以下環(huán)保機(jī)構(gòu)監(jiān)測監(jiān)察執(zhí)法垂直管理制度，生態(tài)補(bǔ)償?shù)氖〖壗y(tǒng)籌體制已經(jīng)全面啟動，生態(tài)補(bǔ)償會計核算工作也提上了日程，盡快解決實踐中生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂銌栴}是當(dāng)務(wù)之急。本文擬從以下幾個方面提出粗淺的看法。
(一)會計主體
會計基本假設(shè)是會計核算的前提，生態(tài)補(bǔ)償會計的基本假設(shè)包括會計主體、可持續(xù)發(fā)展、會計分期、多元計量[5]。其中可持續(xù)發(fā)展和會計分期假設(shè)與現(xiàn)行會計體系的規(guī)定基本一致，不再贅述，本文重點分析會計主體和多元計量假設(shè)。
會計主體界定了會計核算的空間范圍，任何會計體系沒有會計主體假設(shè)將使信息使用者無法理解會計信息的立場和意義，因而生態(tài)補(bǔ)償會計中依然要有會計主體觀念。從我國生態(tài)會計的研究文獻(xiàn)來看，關(guān)于會計主體存在兩種觀點：一是企業(yè)主體論，生態(tài)環(huán)境有關(guān)的會計核算由企業(yè)來進(jìn)行，并承擔(dān)相應(yīng)的會計責(zé)任和風(fēng)險，那么企業(yè)為了回避風(fēng)險和責(zé)任就會產(chǎn)生造假行為，影響會計信息的真實性；二是政府主體論，相關(guān)會計核算由政府部門完成，全部責(zé)任與風(fēng)險由政府承擔(dān)，但一方面政府會計制度的特殊性會影響信息的相關(guān)性，另一方面利益相關(guān)企業(yè)也會表現(xiàn)出事不關(guān)己的態(tài)度。因此，生態(tài)補(bǔ)償會計的主體不應(yīng)該是單一主體，而是至少包括政府和利益相關(guān)企業(yè)的多方主體的綜合會計體系。在目前多數(shù)的生態(tài)補(bǔ)償實踐中，政府是補(bǔ)償資金的支付者，即生態(tài)資產(chǎn)的購買者，并通過該項資產(chǎn)提供生態(tài)服務(wù)，對生態(tài)效益擁有產(chǎn)權(quán)，對生態(tài)補(bǔ)償過程中的各種行為進(jìn)行規(guī)制，同時按“誰受益，誰補(bǔ)償”原則向相關(guān)企業(yè)收取稅費。某個企業(yè)如果是生態(tài)補(bǔ)償?shù)膶ο?，它就是生態(tài)效益的生產(chǎn)者，也將是生態(tài)成本的支付者和生態(tài)效益外部性的提供者；某個企業(yè)如果是稅費和補(bǔ)償費用的繳納者，可以稱其為生態(tài)效益外部性承受企業(yè)，是市場化理論下生態(tài)補(bǔ)償?shù)闹饕Y金來源。當(dāng)然某個企業(yè)可能會扮演雙重角色。這幾方主體在生態(tài)效益的生產(chǎn)、交換和補(bǔ)償過程中相互聯(lián)系、相互影響，構(gòu)成一個完整的資金運(yùn)動過程。
(二)會計確認(rèn)
會計主體明確以后，其會計數(shù)據(jù)如何進(jìn)入會計信息系統(tǒng)就是會計確認(rèn)要解決的問題，即會計確認(rèn)是要明確某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及哪個會計要素的問題。下面從企業(yè)主體和政府主體兩方面來分析。
對企業(yè)主體而言，生態(tài)補(bǔ)償會計的構(gòu)成要素最好能夠設(shè)置生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債、生態(tài)權(quán)益和生態(tài)收入、生態(tài)成本、生態(tài)補(bǔ)償利潤6大會計要素來確認(rèn)。但最具實務(wù)操作性的方法是在現(xiàn)有企業(yè)會計6要素即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，收入、費用、利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行確認(rèn)。
企業(yè)主體以盈利為目的經(jīng)營目標(biāo)不會改變，因此政府會計才是追求生態(tài)價值最大化的最佳主體。2015年10月23日《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》發(fā)布，規(guī)定目前政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣跟企業(yè)的核算基礎(chǔ)原則就統(tǒng)一了。新的政府會計準(zhǔn)則構(gòu)造了政府財務(wù)會計體系，政府財務(wù)會計5要素即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用的界定也為生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫶_認(rèn)提供了政策支持。
(三)會計科目設(shè)置
對企業(yè)主體而言，最具實務(wù)操作性的方法是在現(xiàn)有企業(yè)會計6要素基礎(chǔ)上進(jìn)行確認(rèn)?？梢栽鲈O(shè)必要的一級科目或者在原有一級科目下增設(shè)生態(tài)補(bǔ)償相關(guān)二級科目。比如資產(chǎn)要素下，可在銀行存款一級科目下設(shè)二級科目“生態(tài)補(bǔ)償資金”反映宏觀生態(tài)補(bǔ)償資金的來源和應(yīng)用，形成其他資產(chǎn)的可以分不同情況計入不同科目，形成固定資產(chǎn)的環(huán)境改造成本可按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則確認(rèn)，碳資產(chǎn)遵循交易性金融資產(chǎn)準(zhǔn)則確認(rèn)，公益林等按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則計入公益性生物資產(chǎn)，并在這些科目下面設(shè)置二級科目“生態(tài)資產(chǎn)”，還可以按生態(tài)資產(chǎn)的功能設(shè)置三級乃至四級明細(xì)；可以在收入要素下增設(shè)“生態(tài)補(bǔ)償收入”科目專門用于核算會計主體實現(xiàn)的生態(tài)補(bǔ)償資金并按其資金來源設(shè)置二級明細(xì)，如“中央補(bǔ)償資金”“省補(bǔ)償資金”“市補(bǔ)償資金”等；相應(yīng)的在費用要素下可新增“生態(tài)費用”和“環(huán)境稅金及附加”一級科目，生態(tài)費用可按排污費、安全環(huán)保費、資源補(bǔ)償費等征收項目設(shè)置二級明細(xì)，環(huán)境稅金及附加用于核算屬于環(huán)境稅費的資源稅、堤防費及可能新增的碳稅、生態(tài)稅等二級科目。
對政府主體而言，會計科目的設(shè)置可在財政部2017年10月發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》基礎(chǔ)上增設(shè)衡量生態(tài)補(bǔ)償?shù)目颇?，如資產(chǎn)要素中加入“生態(tài)資產(chǎn)”科目，在收入要素中增加 “生態(tài)收入”科目、在費用要素中增加“生態(tài)支出”科目等。2017年陸續(xù)發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則和指南，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等，也為生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂闾峁┝酥С帧?/p>
(四)會計計量
會計計量是對會計確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程，決定了已確認(rèn)的會計事項以什么樣的金額進(jìn)入會計信息系統(tǒng)。首先生態(tài)補(bǔ)償會計在計量方式上采用以貨幣計量為主的多元計量，因為生態(tài)資產(chǎn)的特殊性，有些情況下貨幣并不能完全準(zhǔn)確地表達(dá)出實際會計信息，因此也可以借助技術(shù)計量或?qū)嵨镉嬃康确绞?。在采用貨幣計量時, 計量屬性也是多樣的。一直以來歷史成本都是基本計量屬性，但生態(tài)系統(tǒng)的復(fù)雜多樣性使得歷史成本計量在相關(guān)性方面有明顯缺陷，比如自然界的森林、植被多是自然生長且不斷發(fā)揮生態(tài)價值但其歷史成本非常少，造成賬面價值與實際價值不符。于是公允價值、可變現(xiàn)凈值等更為科學(xué)的計量方法被引入到生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)效益的計量中。目前“歷史成本+公允價值”計量屬性更為適合我國的實際情況。因為隨著我國生態(tài)價值市場比如碳交易市場等的逐漸完備，更容易取得公允價值的數(shù)據(jù)，即使生態(tài)價值不存在活躍的市場，通過市場價值法、替代費用法等合理的估價方法也能很好地衡量生態(tài)系統(tǒng)的公允價值。顯然生態(tài)補(bǔ)償?shù)挠嬃繂栴}不能只依賴會計人員，而是可以借助生態(tài)專家、技術(shù)專家或者中介機(jī)構(gòu)的力量，甚至以后可以成立專門的生態(tài)環(huán)境評估中介機(jī)構(gòu)。
(五)會計報告
2017年1月1日政府會計準(zhǔn)則實施后，企業(yè)和政府會計報告的基礎(chǔ)得以統(tǒng)一，更方便政府和企業(yè)生態(tài)補(bǔ)償信息的披露及對照。目前關(guān)于生態(tài)補(bǔ)償會計信息的報告形式主要有兩種方式，一種是補(bǔ)充報告模式，就是在現(xiàn)行的會計要素下增設(shè)生態(tài)會計相關(guān)科目并增設(shè)對應(yīng)報表項目，或者在報表附注中披露生態(tài)會計信息，這是目前用得比較多的模式，其優(yōu)點是方便，減輕了核算和披露的工作量，但缺點是信息披露不全面，也沒有突出生態(tài)補(bǔ)償會計信息的重要性；另一種模式是獨立報告模式，就是在現(xiàn)有的會計報告體系外再單獨編制生態(tài)補(bǔ)償會計報告，如編制專門的生態(tài)補(bǔ)償收入明細(xì)表、生態(tài)權(quán)益表等[6]。這種報告模式突出了生態(tài)補(bǔ)償?shù)闹匾裕沟孟嚓P(guān)信息更容易得到重視，但這種模式會加大披露工作量，提高會計信息成本，所有會計主體都采用獨立報告模式目前還做不到。因此，可以分情況處理，比如按項目分類，對部分簡單項目如生態(tài)收入、支出采用補(bǔ)充報告模式，對復(fù)雜的項目如生態(tài)資產(chǎn)和權(quán)益采用獨立報告模式詳細(xì)披露，提高信息的明晰性和相關(guān)性；或者按行業(yè)污染程度分類，重污染行業(yè)應(yīng)采用獨立報告模式，其他行業(yè)采用補(bǔ)充報告方式。
三、結(jié)束語
隨著生態(tài)補(bǔ)償工作的逐步深入，需要規(guī)范生態(tài)補(bǔ)償?shù)臅嫼怂?，在這個過程中，首先，政府要起到引導(dǎo)和監(jiān)督的作用，應(yīng)進(jìn)一步加大宣傳力度，鼓勵公眾參與到生態(tài)文明建設(shè)中來，要健全生態(tài)補(bǔ)償?shù)姆伞⒎ㄒ?guī)，強(qiáng)化監(jiān)督，加大環(huán)境損害的懲罰和賠償力度，加強(qiáng)利益相關(guān)主體的主動性；其次，政府和企業(yè)聯(lián)合要有計劃地開展生態(tài)補(bǔ)償會計核算的試點工作，因為生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制是一項長期復(fù)雜的工作，隨著生態(tài)補(bǔ)償主體的多元化和補(bǔ)償資金的多樣化，會計核算會更加復(fù)雜，試點工作可以幫我們發(fā)現(xiàn)問題、總結(jié)經(jīng)驗，進(jìn)而全面鋪開；此外，還要加強(qiáng)生態(tài)補(bǔ)償相關(guān)科研工作和人才培養(yǎng)的力度，比如利用高校的科研平臺，開展注冊環(huán)境會計師的資格考試等?？傊S著生態(tài)補(bǔ)償?shù)目破战逃痛蟊娦麄?，企業(yè)和公眾的生態(tài)補(bǔ)償意識增強(qiáng)，生態(tài)補(bǔ)償工作逐步深入，建立、健全生態(tài)補(bǔ)償會計核算體系，可以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境的和諧發(fā)展，有效地促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
[參考文獻(xiàn)]
[1] 王曉輝.安徽省會經(jīng)濟(jì)圈建設(shè)中的生態(tài)補(bǔ)償問題探討[J].安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版) ，2008(3)：42-45.
[2] 向增先.我國煤礦企業(yè)環(huán)境補(bǔ)償會計核算之規(guī)范[J].財會月刊(綜合版)，2008(4)：45-48.
[3] 秦格.生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會計核算理論與框架構(gòu)建[J].中國礦業(yè)大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版) ，2011(3)：80-84.
[4] 楊海平.生態(tài)價值補(bǔ)償?shù)臅嫼怂阊芯縖J].全國商情，2016(34)：69-70.
[5] 魏春飛.生態(tài)價值會計核算框架構(gòu)建與應(yīng)用——以三江源保護(hù)區(qū)瑪多縣為例[J].會計之友，2015(5)：12-15.
[6] 秦嘉龍.三江源濕地生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)暮怂闩c評價[J].會計之友，2014(2)：75-80.
猜你喜歡
政工學(xué)刊(2021年9期)2021-09-13
中國市場(2021年34期)2021-08-29
大眾投資指南(2021年35期)2021-02-16
計測技術(shù)(2020年6期)2020-06-09
考試與招生(2020年1期)2020-02-11
特別健康(2018年4期)2018-07-03
消費導(dǎo)刊(2017年24期)2018-01-31
環(huán)球時報(2017-11-23)2017-11-23
中國商論(2016年34期)2017-01-15
商業(yè)會計(2015年15期)2015-09-21
