陳佩玉

摘要：在金融工具會計實務(wù)新問題層出不窮和實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的雙重壓力下，財政部于2017年4月發(fā)布了中國版“IFRS9”企業(yè)金融工具會計準(zhǔn)則，應(yīng)對新常態(tài)下金融工具會計處理方式的挑戰(zhàn)。金融機構(gòu)要更新現(xiàn)有會計核算系統(tǒng)、完善風(fēng)險管理制度、足額計提資產(chǎn)減值損失、通過培訓(xùn)提升人員素質(zhì)等途徑，應(yīng)與時俱進，順勢而為，積極做好新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換工作，實現(xiàn)與國際銀行業(yè)金融機構(gòu)接軌，實現(xiàn)持續(xù)健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：金融工具；會計準(zhǔn)則；套期會計；風(fēng)險管理

現(xiàn)有資本市場層次日益豐富、金融業(yè)務(wù)和產(chǎn)品創(chuàng)新速度加快、改革開放廣度和深度不斷擴展，傳統(tǒng)金融工具會計方式已無法滿足日新月異的會計處理實務(wù)方面層出不窮的問題?，F(xiàn)行金融工具會計處理方式存在一些問題不容忽視：對金融資產(chǎn)分類復(fù)雜，主觀性占據(jù)主導(dǎo)地位，會計信息不具有很強可比性；會計處理方式在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方面處理方式太僵硬，片面追求原則化，不利于會計處理實務(wù)開展；資產(chǎn)信用損失確認(rèn)具有滯后性，減值模型不具備通用性，人為操縱空間過大；風(fēng)險管理與套期會計實務(wù)脫節(jié)等弊端。所以2017年4月中國版“IFRS9”應(yīng)運而生，這一版本金融工具會計準(zhǔn)則并沒有完全推翻現(xiàn)行金融工具會計處理準(zhǔn)則，而是進行小范圍彌補修正，目的在于促進金融工具會計處理方式操作更加規(guī)范，推動銀行業(yè)更加規(guī)范健康發(fā)展。

一、《新準(zhǔn)則》修訂主要變化內(nèi)容

（一）金融資產(chǎn)分類方面

新金融工具會計處理準(zhǔn)則要求按照業(yè)務(wù)模式及現(xiàn)金流量兩個因素將金融資產(chǎn)分為按照攤余成本計量、按照公允價值變動計量并且價值變動計入其他綜合收益或者按照公允價值變動計量并且價值變動計入當(dāng)期損益，此分類方法優(yōu)化資產(chǎn)分類，對提高分類客觀性和會計處理一致性有顯著提高作用。

（二）資金減值處理方面

傳統(tǒng)金融工具會計準(zhǔn)則在資金減值處理方面偏向已發(fā)生損失，只有當(dāng)資產(chǎn)確實發(fā)生損失才可以計提撥備，減值計提采用當(dāng)下時點，將未來信用損失排除在外，導(dǎo)致信用損失確認(rèn)延遲。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值處理原則由采用已發(fā)生損失轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎妙A(yù)期損失法，將未來信用可能引發(fā)的風(fēng)險考慮在內(nèi)，確保計提損失更加足額、更加及時，有利于金融風(fēng)險被揭示和被防范。結(jié)合資產(chǎn)信用變動，將資產(chǎn)劃分為三個階段以此計量減值和利息收入。

（三）套期會計與風(fēng)險管理有機結(jié)合

傳統(tǒng)套期會計準(zhǔn)則使用條件較為嚴(yán)苛，在實際操作中可行性低，難以在財務(wù)報表中顯示套期保值效果，還會加大損益報表波動幅度。新準(zhǔn)則提出套期會計應(yīng)該和風(fēng)險管理活動具有一致性，兩者不能分離，豐富套期工具，擴展被套期項目領(lǐng)域范圍，盡快完善或取消阻礙套期會計實務(wù)操作的條件，對套期會計評價指標(biāo)進行修改優(yōu)化，提高套期會計操作可行性與持續(xù)性。

（四）新準(zhǔn)則要求會計處理更為審慎

新準(zhǔn)則在嵌入型衍生工具會計處理方面進行簡化，要求把混合合同看做一個整體進行處理。對非交易性金融工具處理方式進行調(diào)整，可以將公允價值變動計入其他綜合收益進行處理，累計公允價值變動必須計入當(dāng)期損益，規(guī)避了對同一權(quán)利或義務(wù)重復(fù)確認(rèn)或不滿足總值確認(rèn)要求轉(zhuǎn)入方會計處理難題。新準(zhǔn)則考慮到套期中期權(quán)時間價值因素，期權(quán)時間價值公允價值變動要考慮在其他綜合收益范圍內(nèi)。

二、銀行業(yè)接軌新金融工具會計準(zhǔn)則建議措施

（一）更新現(xiàn)有會計核算系統(tǒng)，重視數(shù)據(jù)庫規(guī)劃建設(shè)，建造會計處理相關(guān)模型

為了更好地接軌新金融工具會計準(zhǔn)則首先要建立數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，包括：改造傳統(tǒng)財務(wù)核算系統(tǒng)，適當(dāng)調(diào)整改進核算系統(tǒng)內(nèi)會計科目、核算內(nèi)容及方法選擇，再造優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，努力滿足信息采集與披露、財務(wù)核算不斷增長需要；重視數(shù)據(jù)庫規(guī)劃建設(shè)工作，一方面要滿足市場交易較少項目估值模型需要，另一方面要滿足預(yù)期信用損失模型數(shù)據(jù)需要；各金融機構(gòu)必須結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和需要，在業(yè)務(wù)系統(tǒng)的優(yōu)化開發(fā)上下功夫，積極開拓研究其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)，尤其要加強研究金融資產(chǎn)減值預(yù)估系統(tǒng)，實現(xiàn)系統(tǒng)間接口互聯(lián)，提高數(shù)據(jù)采集速度，在此基礎(chǔ)上加快信息共享速度，建立數(shù)據(jù)庫，為強化新準(zhǔn)則執(zhí)行力度奠定基礎(chǔ)。預(yù)期損失模型建立需要強大的數(shù)據(jù)庫基礎(chǔ)作為支撐，損失估計精確程度直接受到數(shù)據(jù)質(zhì)量影響，從而影響金融機構(gòu)重大決策和風(fēng)險預(yù)測能力。

（二）及時足額計提資產(chǎn)減值損失，防控金融資產(chǎn)風(fēng)險

新金融工具會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值會計處理方面用“預(yù)期損失法”代替“已發(fā)生損失”，在進行資產(chǎn)減值計提時要充分考慮資產(chǎn)預(yù)期損失。按照金融工具資產(chǎn)質(zhì)量變動情況，有針對性地將金融資金劃分為三個階段進行資金減值管理。當(dāng)金融工具信用風(fēng)險從開始確認(rèn)一直沒有明顯增長，減值損失準(zhǔn)備按照金融資產(chǎn)未來一年內(nèi)預(yù)期信用損失風(fēng)險計提，此時資產(chǎn)質(zhì)量處于優(yōu)質(zhì)階段。當(dāng)資產(chǎn)信用風(fēng)險在開始確認(rèn)后有明顯增加趨勢，可以分為三個階段進行資產(chǎn)預(yù)期信用損失計提。第一階段，資產(chǎn)質(zhì)量下降階段，金融工具信用風(fēng)險在初步確認(rèn)后明顯增長，但沒有客觀證據(jù)表明會發(fā)生信用損失事件，確認(rèn)損失準(zhǔn)備按照12個月預(yù)期信用損失計提。第二階段，資產(chǎn)質(zhì)量不良階段，報告日發(fā)生減值客觀證據(jù)已經(jīng)存在，資產(chǎn)質(zhì)量發(fā)生惡化，確認(rèn)損失準(zhǔn)備應(yīng)計提整個存續(xù)期信用預(yù)期損失。前兩個階段利息收入=資產(chǎn)收益率*資產(chǎn)賬面價值。第三階段，資產(chǎn)損失階段，這一階段計提損失準(zhǔn)備是整個存續(xù)期信用損失，利息收入=資產(chǎn)收益率*資產(chǎn)賬面凈額。不論選用哪種評估方式對企業(yè)信用風(fēng)險進行評估，一旦企業(yè)逾期超過30天，就可以認(rèn)定金融工具信用風(fēng)險已經(jīng)顯著上升，除非企業(yè)在不費力情況下就能提供合理依據(jù)證明其資產(chǎn)質(zhì)量良好或者即使逾期30天金融工具信用風(fēng)險并未明顯增長。一旦企業(yè)逾期30天確認(rèn)信用風(fēng)險已增加，就要計提整個存續(xù)期逾期信用損失。

（三）通過培訓(xùn)提升財務(wù)人員素質(zhì)，銀行業(yè)積極開拓新業(yè)務(wù)，緊跟金融國際化步伐

新準(zhǔn)則以其復(fù)雜程度和專業(yè)程度對財務(wù)人員從業(yè)素質(zhì)提出更高要求，所以金融機構(gòu)要不斷加強對財務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)和業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)，強化財務(wù)人員對新準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則消化和理解。金融機構(gòu)要加強員工在金融工具新準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則方面的知識和實務(wù)培訓(xùn)工作。鑒于新準(zhǔn)則對金融機構(gòu)產(chǎn)生的影響不僅局限于財務(wù)核算方面，對風(fēng)險管理、信息系統(tǒng)管理、經(jīng)營管理等諸多方面都會產(chǎn)生影響，所以培訓(xùn)不能只包括專業(yè)知識層面，還要囊括風(fēng)險管理、財務(wù)核算、信息系統(tǒng)等多層次、全方位的內(nèi)容，尤其強調(diào)支行行長、信貸管理部門和風(fēng)險管理部門人員參加培訓(xùn)。新準(zhǔn)則實現(xiàn)與金融工具國際會計處理準(zhǔn)則趨于一致，將推動我國金融市場實現(xiàn)與國際資本市場對接，促進我國金融機構(gòu)邁向國際，將走出去戰(zhàn)略深化到金融市場，通過開拓國際金融機構(gòu)業(yè)務(wù)市場實現(xiàn)雙贏。

（四）不斷完善風(fēng)險管理制度，推動新準(zhǔn)則順利執(zhí)行

新準(zhǔn)則更強調(diào)風(fēng)險管理，應(yīng)該把握好實施新準(zhǔn)則契機，加快建立健全風(fēng)險管理制度機制。首先要從內(nèi)部控制度建設(shè)入手，設(shè)計基本制度并建設(shè)內(nèi)部控制基本體系，改變傳統(tǒng)事后控制模式，逐步向預(yù)警風(fēng)險、快速反應(yīng)事前控制轉(zhuǎn)變；其次，要充分利用技術(shù)手段在建設(shè)內(nèi)部控制制度體系中的應(yīng)用，借助技術(shù)客觀性和準(zhǔn)確性減少人為因素在風(fēng)險識別方面失誤；最后，通過建立橫向縱向交錯的全方位溝通機制，促進信息傳遞與交流，提高內(nèi)部監(jiān)督效率和效果，全面執(zhí)行金融工具新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則要求金融機構(gòu)實現(xiàn)前臺操作、中臺風(fēng)險、后臺財務(wù)監(jiān)管無縫結(jié)合，來自各個部門的人員組建專業(yè)團隊，判斷業(yè)務(wù)模式結(jié)果分析部門間業(yè)務(wù)流程是否需要發(fā)生相應(yīng)變動。部門經(jīng)濟實質(zhì)深受預(yù)期信用損失影響，所以各部門間參與并提出建設(shè)性意見發(fā)揮著重要作用，建立全方位溝通模式利于彌補傳統(tǒng)溝通方式不暢的短板。新準(zhǔn)則強調(diào)按照預(yù)期損失法計提資產(chǎn)減值損失，所以金融機構(gòu)要以信用數(shù)據(jù)和評價為基礎(chǔ)建立信用風(fēng)險管理系統(tǒng)。計提資產(chǎn)減值損失中提到信用風(fēng)險明顯增加是相對概念，用于表示期末金融資產(chǎn)信用風(fēng)險與期初信用風(fēng)險相比發(fā)生變化程度，與傳統(tǒng)絕對比較法采用的五級分類方法有區(qū)別，五級分類法不適用于新準(zhǔn)則資產(chǎn)減值評估要求，所以金融機構(gòu)要轉(zhuǎn)變經(jīng)營管理方式，全面考慮資產(chǎn)評級變化和違約概率變化，采用精細(xì)化管理方式提高風(fēng)險應(yīng)對能力。

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（作者單位：浙江磐安農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司）endprint