方 明

1999年，中國共產(chǎn)黨中央委員會和中國國務(wù)院做出指示：進一步落實高校擴招政策和鼓勵拓寬高等教育的渠道，當時浙江省率先響應(yīng)國家政策，在1999年通過吸引社會力量和使用銀行貸款等方式舉辦了5所獨立學(xué)院。2003年教育部頒發(fā)的《關(guān)于規(guī)范并加強普通高校以新的機制和模式試辦獨立學(xué)院管理的若干意見》中強調(diào)要加強獨立學(xué)院的規(guī)范管理，并要求獨立學(xué)院按照新的教學(xué)模式運作，獨立學(xué)院應(yīng)該有自己的校園和基本的不可或缺的設(shè)施。這份文件明確闡述了獨立學(xué)院有權(quán)自己組織教學(xué)，并以相對獨立的方式存在，包括自主招生，授予學(xué)生文憑和獨立的財務(wù)管理等。2008年2月4日，教育部頒發(fā)26號文件，文件規(guī)定了關(guān)于獨立學(xué)院管理的若干問題，包括教育水平、學(xué)校辦學(xué)規(guī)模等。這份文件還規(guī)定以后每五年將對獨立學(xué)院進行評估一次。

在此背景下，浙江省各獨立學(xué)院（目前是21所），紛紛外遷，在外遷的過程中產(chǎn)生大量的搬遷費用、安置費用、基本設(shè)施建設(shè)費用，幾乎將以往積累的現(xiàn)金流使用殆盡，同時地理位置的外遷也更加明晰了獨立學(xué)院與母體之間的關(guān)系，母體的墊支、拆借等支援措施逐步消失，獨立學(xué)院最終的收入來源被牢牢鎖定在學(xué)費收入上。

獨立學(xué)院的發(fā)展與存在是歷史的選擇，也有其存在的必然性，目前遇到的生存瓶頸主要是剛性資金缺口逐漸增大。短期內(nèi)在爭取財政補助資金無望的情況下，各獨立學(xué)院紛紛轉(zhuǎn)向省物價部門申請學(xué)費自主收費權(quán)以暫時緩解資金緊張的生存難題。學(xué)費自主收費定價的難點在于區(qū)分哪些成本應(yīng)該放入學(xué)費中，哪些成本應(yīng)該剔除，同時自主定價后各獨立學(xué)院的招生數(shù)量是否會出現(xiàn)失衡的狀況。

一、目前的獨立學(xué)院學(xué)費成本核算現(xiàn)狀

獨立學(xué)院的特征之一是規(guī)范驗收后采用民辦機制，所需經(jīng)費投入及其它相關(guān)支出，均由合作方承擔(dān)或以民辦機制共同籌措，學(xué)生收費標準也按國家有關(guān)民辦高校招生收費政策制定；國家發(fā)展和改革委員會會同教育部、勞動和社會保障部在2005年3月2日頒布了《民辦教育收費管理暫行辦法》，該暫行辦法第四條指出制定或調(diào)整民辦學(xué)校對接受學(xué)歷教育的受教育者收取的學(xué)費、住宿費標準，由民辦學(xué)校提出書面申請，按學(xué)校類別和隸屬關(guān)系報教育行政部門或勞動和社會保障行政部門審核，由教育行政部門或勞動和社會保障行政部門報價格主管部門批準。民辦學(xué)校對非學(xué)歷教育的其他受教育者收取的學(xué)費、住宿費標準，由民辦學(xué)校自行確定，報價格主管部門備案。從以上的規(guī)定可以看出獨立學(xué)院參照民辦教育收費管理，同時學(xué)歷教育實行的是在政府指導(dǎo)價下的有限自由定價，非學(xué)歷教育執(zhí)行的是完全自主定價，這說明在獨立學(xué)院中推行學(xué)歷自主定價是有一定的理論基礎(chǔ)和參照標準的。

成本是經(jīng)濟學(xué)范疇的概念，一般包括直接成本和間接成本，同時還需要按照相關(guān)的分配方法將成本分配到相關(guān)產(chǎn)品中，作為獨立學(xué)院，學(xué)生即是產(chǎn)品，而學(xué)費就是包括了教育直接成本和間接成本的總稱。將成本引入教育是薩卡普羅斯的收益理論和約翰斯通的成本分攤理論，薩卡普羅斯認為教育的受益者是社會和個人，所以社會和個人都需要為教育帶來的收益承擔(dān)相關(guān)的費用；約翰斯通認為教育具有投資性和收益性同時能滿足多個主體的需要，主要包括受教育的個人、企業(yè)、社會、學(xué)校自身、家庭等，教育的成本應(yīng)該按照相應(yīng)主體獲取的收益比例進行分攤，同時還需要考慮相關(guān)主體的承擔(dān)能力與支付能力。因此獨立學(xué)院教育成本自主定價可以分解為：獨立學(xué)院教育成本應(yīng)該包括什么剔除什么？獨立學(xué)院的間接成本應(yīng)該怎么合理分攤？教育各個受益主體應(yīng)該按照什么比例分攤成本？

傳統(tǒng)的教育成本分配方法中主要以各個教學(xué)學(xué)院中的系科為一個品種進行學(xué)費測算，主要分配系數(shù)是該系科的學(xué)生人數(shù)(D)占全校的總?cè)藬?shù)（S），成本是按照學(xué)校的全部成本(M)進行分攤，目前獨立學(xué)院的教學(xué)成本一般包括：人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出、固定資產(chǎn)折舊。列為公式為：某一系科教學(xué)成本=M*(D/S);由于D和S是相對固定的數(shù)值，政府指導(dǎo)價也是相對固定的數(shù)值，目前在備案過程中如果測算成本高于指導(dǎo)定價認為是可行的，而如果成本低于政府指導(dǎo)價可能會面臨相關(guān)的質(zhì)疑。在這樣的情況下，教育成本的測算（學(xué)費成本）幾乎是一項“做大做強”的工程，主要的參照標準是定價標準，而不是實際成本，進而采用了粗放型的學(xué)費成本核算模式，學(xué)費標準無法體現(xiàn)真實的教學(xué)成本。

二、獨立學(xué)院自主定價模型設(shè)計

自主定價模型的設(shè)計旨在消除公眾對教育成本詬病最多的幾個問題：是不是所有的學(xué)校開支都需要在學(xué)費中進行分攤？有一些明顯不屬于教育范疇的成本是不是應(yīng)該剔除？培養(yǎng)某一個系科的學(xué)生的真正支出是多少？

自主定價模型與以往傳統(tǒng)模式相比主要的區(qū)別在于間接費用的界定與分配方式：傳統(tǒng)模式的直接費用和間接費用打包按人均分配，本文提出的自主定價模式間接費用按照作業(yè)區(qū)別并按照相應(yīng)的作業(yè)動因分配率進行二次分配。自主定價的基本計算公式在傳統(tǒng)的系科教學(xué)成本分配上改進為（N/D），其中N為某一系科的全部教學(xué)成本，D為該系科的學(xué)生人數(shù)，N系科總成本的測算采用作業(yè)成本法進行測算，將以往的人員支出、共用支出、對個人和家庭的補助支出、固定資產(chǎn)折舊重新歸集至獨立學(xué)院各職能部門、教學(xué)機構(gòu)、教輔機構(gòu)、后勤保障機構(gòu)中。通過各個部門對教學(xué)作業(yè)是否有增值作用作為該部門的成本是否計入學(xué)費成本的主要依據(jù)，相關(guān)部門對教學(xué)貢獻的相關(guān)性大小通過動因分配率反應(yīng),動因分配率是以作業(yè)動因數(shù)與作業(yè)總成本的比率。教學(xué)部門等消耗作為直接費用計入學(xué)費成本中，教輔、行政、后勤保障等機構(gòu)的費用參照間接費用，在自主定價模型中使用ABC作業(yè)成本法對間接費用進行相關(guān)分配，基本理念是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，學(xué)生直接消耗教學(xué)單位的相關(guān)成本，所以教學(xué)單位的相關(guān)成本直接計入學(xué)生學(xué)費成本中，教輔、行政、后勤保障等部門的相關(guān)作業(yè)不僅僅對學(xué)生消耗資源，同時還對其他對象消耗作業(yè)，這些費用就需要按照作業(yè)動因分配率折算后計入學(xué)生的學(xué)費成本。成本對象即學(xué)生的學(xué)費成本，作業(yè)即教學(xué)單位、教輔單位、行政單位、后勤保障單位的相關(guān)業(yè)務(wù)范圍，資源就是相關(guān)業(yè)務(wù)單位消耗的成本。以A獨立學(xué)院為模板，定價基本模式流程圖1-1所示：

三、A獨立學(xué)院的模型實施

A獨立學(xué)院成立于1999年，與母體進行財務(wù)分離核算，財務(wù)獨立性較強，具有獨立學(xué)院的基本特征，在2013年響應(yīng)相關(guān)政策號召，正式在辦學(xué)區(qū)域與母體進行分離。在分離辦學(xué)后，A獨立學(xué)院收入來源單一，基本以在校的學(xué)生學(xué)費收入為來源，在校的生源類型也比較單一，基本都是在校本科生，其主要組織機構(gòu)分為教學(xué)機構(gòu)、黨群機關(guān)、直屬單位（含后勤服務(wù)中心）三類機構(gòu)。學(xué)費對于A獨立學(xué)院而言十分重要，目前實行的是政府指導(dǎo)價下的區(qū)間浮動調(diào)整方法。面對日益增加的辦學(xué)成本支出，A獨立學(xué)院對于學(xué)費自主定價有十分強烈的需求，并且已經(jīng)多次與物價部門就此問題進行了對接。A獨立學(xué)院的成本支出分類按照人員支出、商品和服務(wù)支出、對個人及家庭支出、資本性支出等四大類進行劃分，按照成本支出對象劃分為教育成本、科研成本、行政管理成本、社會服務(wù)成本，其中教育成本主要受益者是在校學(xué)生；科研成本主要核算科學(xué)研究過程中發(fā)生的相關(guān)支出；行政管理成本主要核算相關(guān)職能管理部門在行政管理過程中發(fā)生的相關(guān)成本；社會服務(wù)成本主要核算經(jīng)營單位發(fā)生的費用性支出。為了能準確核算A獨立學(xué)院的學(xué)費成本，本文把A獨立學(xué)院的學(xué)費成本總公式設(shè)定為，總教育成本（Z）=直接成本（L）+間接成本（Q），本文在直接成本分配中直接參照作業(yè)成本法將系科成本進行歸集；間接成本按照相關(guān)的作業(yè)動因進行劃分并合理分配至各個系科。

依據(jù)作業(yè)成本法“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”的基本理念，A獨立學(xué)院的成本核算中首先需要確定間接成本產(chǎn)生的各個作業(yè)流程，A獨立學(xué)院的主要目標是培養(yǎng)社會需要的應(yīng)用型人才，并且人才培養(yǎng)的流程不是流水線式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能分工的平行機構(gòu)，基于此考慮，間接成本歸集的作業(yè)分類參照A獨立學(xué)院的職能劃分來確定。在下文中，作業(yè)中心是指A獨立學(xué)院的各個職能部門，作業(yè)中心的成本要素參照相關(guān)財務(wù)核算的會計科目設(shè)定，作業(yè)是指按照各個部門的機構(gòu)職責(zé)進行劃分，作業(yè)動因主要按照各項職責(zé)管理的對象確定，動因分配率按照某項作業(yè)的總成本與某個作業(yè)動因?qū)ο髷?shù)總和的商數(shù)取值，最終的成本歸集容器為各學(xué)院的系科，最終形成A獨立學(xué)院各個系科的自主定價模式。

圖1-1 A獨立學(xué)院自主定價模型流程圖

A獨立學(xué)院組織結(jié)構(gòu)如圖1-2所示：

A獨立學(xué)院作業(yè)中心、主要作業(yè)、作業(yè)成本、作業(yè)動因數(shù)、動因分配率、直接作業(yè)中心動因數(shù)等作業(yè)成本樣表4如表1-1所示：

圖1-2 A獨立學(xué)院組織結(jié)構(gòu)圖

表1-1 A獨立學(xué)院作業(yè)成本分攤樣表

A獨立學(xué)院市場營銷專業(yè)的學(xué)費標準測算流程如圖1-3所示：

限于篇幅問題，省略了具體的計算過程，總作業(yè)成本主要包括人員經(jīng)費、日常開銷、專項經(jīng)費，A獨立學(xué)院時長營銷專業(yè)物價備案為16000元/學(xué)年，經(jīng)過測算實際應(yīng)為17800元/學(xué)年，增長幅度是11.25%。

四、結(jié)論

圖1-3 A獨立學(xué)院市場營銷專業(yè)的學(xué)費測算流程圖

本文設(shè)計獨立學(xué)院的學(xué)費自主定價模型并結(jié)合A獨立學(xué)院的實際情況進行測算，一方面是為了明確計算學(xué)費的明細以提高學(xué)費的透明度，A獨立學(xué)院按照政府指導(dǎo)整體平均收費標準是17550元/學(xué)年，按照實際成本測算平均收費標準應(yīng)為20050元/學(xué)年，增長幅度為14.24%,而2015年全國平均可支配收入21966元，2016年全國人均可支配收入23821元，增長幅度為8.44%。A獨立學(xué)院收費成本的實際增長率超過了人均可支配收入增長率?？偟膩碚f就是當前的人均可支配收入無法承受測算出的成本增長幅度；另一方面目前大部分獨立學(xué)院收入來源單一，在“以學(xué)養(yǎng)學(xué)”的模式中可以假設(shè)通過擴大招生規(guī)?；蛘邏嚎s現(xiàn)有成本解決資金問題，但據(jù)目前浙江省財政部門統(tǒng)計潛在可招生數(shù)量逐年減少，目前經(jīng)過測算獨立學(xué)院的人員經(jīng)費和公用開支占總收入的62.89%左右，人員經(jīng)費和公用經(jīng)費屬于剛性開支，無法較大規(guī)模的削減。擴大規(guī)模與壓縮成本措施的無效化使獨立學(xué)院需要考慮在明確學(xué)費成本后，如何將總成本與學(xué)費收入的差額進行合理分攤，實質(zhì)是社會、學(xué)院、個人、家庭、企業(yè)、政府辦學(xué)成本分攤的問題。

獨立學(xué)院的發(fā)展之路在于理順教育總成本的分攤體制，找到招生數(shù)量和自主定價的平衡點，厲行節(jié)約，加強“校地合作”，培養(yǎng)應(yīng)用型的人才，但基礎(chǔ)是理順學(xué)費成本的構(gòu)成。

[1]Robert s．Kaplan and Robin Cooper．Measure Costs Right：Make the RightDecisions [J].Harvard Business Review，1988：15.

[2]朱小平等.論作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用[J].財會月刊.2004(20)：7.

[3]李泰然.基于作業(yè)成本法的民辦高校教育成本核算應(yīng)用——以重慶P.Z學(xué)院為例[J].財會研究.2011(2)：30.