許 暉,岳樹民

(1.中國人民大學財政金融學院，北京 100872； 2.中國人民大學書報資料中心，北京 100872)

營業(yè)稅與增值稅并存的格局是我國1994年分稅制改革的歷史產(chǎn)物。為完善稅制，消除重復征稅，自2012年1月1日起，我國部分地區(qū)、部分行業(yè)開始“營改增”試點*《財政部 國家稅務總局負責人就營業(yè)稅改征增值稅試點答記者問》，http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201111/t20111117_608469.html，2017-4-7。。2016年5月1日起全面實施“營改增”試點。“營改增”效果如何？是否實現(xiàn)了改革預期？現(xiàn)行增值稅制度還有哪些方面需要進一步的完善？本文梳理了近年有關“營改增”的研究成果，對“營改增”后企業(yè)稅負變化、“營改增”的經(jīng)濟效應、“營改增”后增值稅制度的進一步完善等問題進行了總結(jié)歸納，從而對“營改增”及增值稅制度的完善有一個較為全面的認識。

一、“營改增”后企業(yè)稅負的變化

“營改增”旨在打通抵扣鏈條，消除重復征稅，有利于企業(yè)降低企業(yè)稅負。因此，自“營改增”試點開始，企業(yè)稅負變化就成為各界關注和研究的重點。

(一)“營改增”后企業(yè)稅負變化的測算

“營改增”后企業(yè)稅負變化的測算有兩類，一是利用投入產(chǎn)出表模擬測算“營改增”后稅負變化情況。田志偉、胡怡建[1](2013)在CGE模型基礎上，利用2007年投入產(chǎn)出表，對稅負變化進行測算：兩稅稅負變動=擴圍后兩稅稅額/行業(yè)總產(chǎn)出-擴圍前兩稅稅額/行業(yè)總產(chǎn)出，測算結(jié)果與上海市“營改增”擴圍試點過程中交通運輸業(yè)稅負不降反升現(xiàn)象相符。唐東會[2](2016)利用2002、2005、2007和2010年投入產(chǎn)出表，測算“營改增”后稅負變動(=增值稅稅負-營業(yè)稅稅負=銷項稅-進項稅-營業(yè)稅稅負=銷售額*增值稅稅率-采購額*增值稅稅率-營業(yè)額*營業(yè)稅稅率)。結(jié)果表明“營改增”的稅負效應無時間趨勢，而是取決于稅率。二是利用上市公司財務年報數(shù)據(jù)測算“營改增”后稅負變動。王玉蘭、李雅坤[3](2014)利用2011年上海證券交易所上市、公開披露2011年年報的47家以交通運輸服務為主業(yè)的上市公司為研究樣本，結(jié)果顯示，在企業(yè)不購置固定資產(chǎn)的情況下，交通運輸企業(yè)的稅負不降反升。與此不同的是，楊默如、葉慕青[4](2016)利用最早納入“營改增”試點的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)上市公司為樣本，實證檢驗了“營改增”的企業(yè)稅負變動。結(jié)果表明，“營改增”初期企業(yè)整體稅負并未加重。劉金科、謝鋆[5](2017)構建了投入產(chǎn)出價格模型，利用上市公司的年報數(shù)據(jù)，綜合考察生活服務業(yè)的“營改增”后的經(jīng)濟效應，結(jié)果顯示，一般納稅人企業(yè)稅收負擔平均下降了約3.5個百分點。黃慶平[6](2017)分析了16家上市銀行的年報，認為“營改增”新政的實施，一方面使得上市銀行短期稅負降幅明顯，另一方面也導致上市銀行的營業(yè)收入和凈息差率出現(xiàn)“技術性”降低。

(二)“營改增”后企業(yè)稅負變化的特點

據(jù)統(tǒng)計，自2012年1月1日至2017年6月營改增已累計減稅1.61萬億元。其中， 2016年5月1日～2017年6月直接減稅8500多億元。主要由于兩個方面的原因形成納稅人的減稅：一是適用稅率或征收率的降低，二是增值稅可抵扣進項稅額增加(胡怡建[7]，2013)。

適用較低稅率或征收率給納稅人往往帶來的是減稅效應。而增值稅可抵扣進項稅額由于受多種因素影響，給企業(yè)帶來并非單純的減稅效應：一是企業(yè)的市場地位影響其稅負變動。企業(yè)的議價能力越低，“營改增”后流轉(zhuǎn)稅負上升幅度越大(童錦治[8]，2015)；與上下游企業(yè)關聯(lián)密切，且上游企業(yè)是繳納增值稅的企業(yè)減稅效應明顯(范子英、彭飛[9]，2017)。二是可抵扣進項業(yè)務采購時間影響企業(yè)稅負變動(王冬生[10]，2016)。若采購發(fā)生在“營改增”之前，則當期可抵扣進項稅額較小。此外，增值稅的避稅空間較小(李煒光[11]，2017)，可抵扣進項稅額和銷項稅額都有所增加，企業(yè)稅負可能出現(xiàn)不降反升。

概括而言，“營改增”后稅負變化呈以下特點：

第一，小規(guī)模納稅人企業(yè)減稅效應明顯。潘明星[12](2013)指出“營改增”前服務業(yè)營業(yè)稅不分企業(yè)規(guī)模大小，應納營業(yè)稅=營業(yè)稅額*稅率(5%)；“營改增”后小規(guī)模納稅人按簡易辦法征稅，應納增值稅=銷售額*征收率(3%)。且營業(yè)額為含稅價格，增值稅的銷售額為不含稅價格，據(jù)此，小規(guī)模納稅人稅負下降達41.6%。董根泰[13](2016)以浙江省大中型“營改增”行業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)上市公司為例，利用雙重差分模型進行檢驗，結(jié)果表明“營改增”對大中型企業(yè)的稅負無顯著影響，但這一結(jié)果是由于“營改增”政策本身還是征管原因造成仍需進一步探討。

第二，在大規(guī)模減稅的情況下，也出現(xiàn)個別行業(yè)、企業(yè)稅負不降反增的現(xiàn)象。這些行業(yè)主要集中在交通運輸服務業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、電信業(yè)等。潘文軒[14](2013)認為交通運輸業(yè)“營改增”后稅率由3%增加至11%，雖然稅基由營業(yè)額變動為增值額，但由于交通運輸業(yè)的特點是前期固定投入大，運營過程中可抵扣的進項稅額較小，因此稅負上升；劉子亞[15](2015)考察了電信行業(yè)稅負變動，電信業(yè)也因前期的固定投入較大，運營期間抵扣的進項稅額較小，出現(xiàn)稅負上升；建筑業(yè)的特點是生產(chǎn)周期長，不僅是前期固定投入大，而且在原材料采購階段，多是小規(guī)模納稅人或是自然人，難以取得進項稅額發(fā)票，不能實現(xiàn)進項稅額抵扣(禹奎、陳小芳[16]，2014)；金融業(yè)相對于其他行業(yè)，更為復雜。羅緒富[17](2015)認為金融業(yè)范圍廣泛，且不同業(yè)務具有不同的增值模式和增值程度，計算增值額和進項額就頗為復雜；且增值稅允許抵扣的是外購產(chǎn)品和服務，而金融業(yè)屬于知識密集型行業(yè)，可抵扣部分占比較小，“營改增”反而加重稅負(潘文軒[18]，2013)。李煒光等[19](2017)通過焦點討論及問卷調(diào)查的方式，對民企稅負進行調(diào)研，實際情況表明，房地產(chǎn)行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)很可能難以實現(xiàn) “營改增”后稅負“只減不增”的初衷和承諾。整體而言，這些行業(yè)出現(xiàn)稅負不降反升的不適現(xiàn)象與其行業(yè)特征相聯(lián)系，具有合理性。范子英、彭飛[20](2017)就通過測算不同產(chǎn)業(yè)的減稅效應指出，并非所有的行業(yè)都適合“營改增”。

第三，所有權異質(zhì)性對稅負影響不顯著。曹越、李晶[21](2016)在比較先行試點與非試點公司的稅負后，進一步區(qū)分了所有權性質(zhì)進行檢驗，發(fā)現(xiàn)“營改增”使得國有企業(yè)和中央國有企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負略有下降，非國有企業(yè)和地方國有企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負在先行試點地區(qū)略有上升，但在全國試點后短期略有上升，長期略有下降，但結(jié)果均不顯著。

“營改增”后企業(yè)稅負變動是各界關注的核心內(nèi)容，但也有學者指出應跳出稅負看增值稅改革。楊志勇[22](2016)認為，增值稅作為中性稅種，因環(huán)境所限，被賦予了減稅的重任。理想的增值稅制應是單一的低稅率，應跳出稅負之爭看增值稅。黃碧波[23](2017)也指出過于強調(diào)減稅的政策效果，會導致忽視完善稅收結(jié)構，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)功能的效果。應在“營改增”同時，注重處理好短期地方財政困難與長期增長動能轉(zhuǎn)換的關系。

二、供給側(cè)結(jié)構性改革背景下“營改增”的作用

我國供給側(cè)結(jié)構性改革是針對我國傳統(tǒng)行業(yè)產(chǎn)能過剩，而消費升級的有效需要不能得到滿足而提出的[24]。供給側(cè)結(jié)構性改革要求增值稅為企業(yè)發(fā)展及提高全要素生產(chǎn)率提供持續(xù)支持[25][26][27]。“營改增”促進供給側(cè)結(jié)構性改革的作用可從企業(yè)和產(chǎn)業(yè)兩個層面進行考察。

(一)“營改增”對企業(yè)創(chuàng)新的作用

供給側(cè)結(jié)構性改革的核心要求是推動創(chuàng)新、提高全要素生產(chǎn)率?！盃I改增”提高全要素生產(chǎn)率的途徑有二：一是可以通過縮小企業(yè)之間的實際有效稅率，減少稅率差異，從而提高全要素生產(chǎn)率(陳曉光[28]，2013)。二是“營改增”有助于降低服務業(yè)稅負，有利于提升服務業(yè)的全要素生產(chǎn)率，從而提高總體經(jīng)濟的全要素生產(chǎn)率(平新喬等[29]，2017)。

龔強等[30](2016)通過構建古諾競爭模型，對比分析了政府在征收營業(yè)稅和增值稅模式下企業(yè)的創(chuàng)新成本，發(fā)現(xiàn)增值稅更有利于激勵企業(yè)創(chuàng)新?！盃I改增”促進企業(yè)創(chuàng)新的途徑：一是企業(yè)為創(chuàng)新而引入的固定資產(chǎn)成本可抵扣，沉沒成本降低，促進了企業(yè)創(chuàng)新；且無形資產(chǎn)被納入增值稅范圍后，也促進了企業(yè)對無形資產(chǎn)投資[31]。二是企業(yè)稅負有所降低，收入增加，有利于企業(yè)創(chuàng)新投資[32]。袁紅英、張念明[33](2016)認為支持企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展不僅要求提供財政政策支持，而且要以結(jié)構性減稅為著力點，深入推進稅費改革，切實降低創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)成本。付敏杰、張平[34](2016)認為增值稅雖然是一種流轉(zhuǎn)稅，但是先由企業(yè)繳納，給企業(yè)帶來沉重負擔，因此減稅應減增值稅。三是小規(guī)模納稅人認定標準為500萬元，有利于創(chuàng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展。[35]

但是，“營改增”對企業(yè)創(chuàng)新激勵的影響不顯著。在均采用雙重差分模型的基礎上，袁從帥等[36](2015)選取239家上市公司2007～2013年的面板數(shù)據(jù)，認為“營改增”的政策效應非常明顯，使企業(yè)投資提高了27.8個百分點，但對設備類固定資產(chǎn)和部分無形資產(chǎn)投資并無促進作用；對研發(fā)投入的政策系數(shù)為0.014，但并不顯著。這可能是由于相比于房產(chǎn)類投資，設備類投資回報率不高引起。在今后的政策調(diào)整中應予以重視。事實上，得出“營改增”對固定資產(chǎn)投資無明顯影響的結(jié)果并不出奇，劉怡等[37](2017)使用1998～2006年中國工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)庫的面板數(shù)據(jù)，運用三重差分法研究了2004年在東北三省實行的企業(yè)所得稅加速折舊和增值稅轉(zhuǎn)型政策對企業(yè)固定資產(chǎn)投資的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：所得稅加速折舊政策顯著促進了企業(yè)的固定資產(chǎn)投資，而增值稅政策由于其價外核算的性質(zhì)和增量退稅政策標準等問題，不僅未能促進固定資產(chǎn)投資，反而減弱了所得稅政策的效果。林志帆、劉詩源[38](2017)使用了世界銀行2012年中國企業(yè)問卷調(diào)查數(shù)據(jù)，區(qū)分企業(yè)性質(zhì)后發(fā)現(xiàn)：無論是增值稅還是企業(yè)所得稅，對中小企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新影響更為嚴重；增值稅和企業(yè)所得稅顯著抑制了民營企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新，對國有企業(yè)和外資企業(yè)的影響不顯著。

但趙連偉[39](2015)使用了2011～2014 年的全國稅收調(diào)查統(tǒng)計數(shù)據(jù)和稅源監(jiān)控數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)，“營改增”使得企業(yè)新增固定資產(chǎn)提高了4.85%；拉動企業(yè)技術投入比率平均增長0.27個百分點，提高了企業(yè)創(chuàng)新能力。因此，有關“營改增”對企業(yè)創(chuàng)新激勵的效應有待進一步考證。

并且，“營改增”影響企業(yè)創(chuàng)新激勵具有短期性。針對“營改增”創(chuàng)新效應的可持續(xù)性，張本照和逮婧[40](2015)區(qū)分了“營改增”對上市公司研發(fā)投入的即時效應和短期效應，即時效應里促進企業(yè)研發(fā)投入的主要原因是政策的直接補助，并不具有可持續(xù)性。周振、張充[41](2016)也認為，“營改增”減稅效應對企業(yè)經(jīng)營績效的影響也只是短期的，長期來看，還是要從根本上合理化調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，才能真正提高企業(yè)的競爭力。

(二)“營改增”對產(chǎn)業(yè)結(jié)構調(diào)整的作用

“營改增”直接影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構調(diào)整及分工?！盃I改增”影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構調(diào)整的機理：一是通過降低稅負，影響各行業(yè)成本，從而優(yōu)化資源在各行業(yè)間的配置；二是“營改增”打破了稅收制度障礙，減少了稅收制度對二、三產(chǎn)業(yè)的扭曲程度，有利于資源在產(chǎn)業(yè)間的流動。孫正[42](2017)采用面板向量自回歸模型進行了實證分析，結(jié)果表明以“營改增”為主線索的流轉(zhuǎn)稅改革提高了第三產(chǎn)業(yè)的比重，降低了第二產(chǎn)業(yè)的比重，促進了產(chǎn)業(yè)結(jié)構升級。不足之處是當前針對“營改增”后產(chǎn)業(yè)調(diào)整的實證類研究并不多，且2016年5月1日才實施全面“營改增”，樣本有所限制，未來可采用更豐富的樣本數(shù)據(jù)進一步深入研究。

與產(chǎn)業(yè)結(jié)構調(diào)整密不可分的是分工效應。邏輯上，“營改增”通過消除商品和勞務中的重復征稅、完善增值稅抵扣鏈條，可以促進產(chǎn)業(yè)分工和協(xié)作深入，并在此基礎上推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構優(yōu)化。分工深化最主要的是促進制造業(yè)主輔業(yè)的分離，促進一些研發(fā)、設計、營銷等內(nèi)部服務環(huán)節(jié)從主業(yè)剝離出來，成為效率更高的創(chuàng)新主體(陳龍[43]，2013)。但當前研究“營改增”分工效應的文獻也較少。比較有代表性的是陳釗和王旸[44](2016)、范子英和彭飛[45](2017)。它們的共同特征是都使用了Wind數(shù)據(jù)庫和企業(yè)財務報表數(shù)據(jù)庫；且由于企業(yè)財務報表不報告增值稅稅額，都采用了教育費附加倒推實繳增值稅額；方法上也類似，分別是雙重差分和三重差分。區(qū)別在于陳釗和王旸主要考察制造業(yè)，而范子英和彭飛主要關注了服務業(yè)上下游關聯(lián)程度不同情況下分工效應。雙方的結(jié)論相互印證，更加有力地證明“營改增”有助于專業(yè)化分工。整體而言，“營改增”對產(chǎn)業(yè)結(jié)構調(diào)整的作用機理清晰明了，實證研究有待進一步豐富。

三、“營改增”對收入分配的影響

營業(yè)稅和增值稅均是間接稅，由企業(yè)進行繳納，居民對“營改增”減稅效果感覺不明顯?？疾臁盃I改增”對收入分配的影響機制及程度，有利于深化對“營改增”改革效果的認識和評價，并從中發(fā)現(xiàn)問題。

“營改增”對收入分配的影響有兩種機制：一是增值稅是比例稅，具有累退性，全面“營改增”將會惡化收入分配；二是全面“營改增”將會減少對價格的扭曲效應，減少居民的消費支出，將會改善收入分配。但兩者最終的影響孰大孰小，測算對象不同，結(jié)論也略有區(qū)別。汪昊[46](2016)認為：“營改增”后，全國、城鎮(zhèn)和農(nóng)村的基尼系數(shù)均下降，收入分配得到改善。但這是平均稅率下降對收入分配的正效應，抵消了增值稅累退性增加的不利影響。與之不同的是，胡怡建、田志偉[47](2016)則認為，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)以及生活性服務業(yè)“營改增”對城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民收入分配差距影響不同：四個行業(yè)的營改增將會擴大城鎮(zhèn)居民收入分配差距，但會改善農(nóng)村居民收入分配差距。倪紅福等[48](2016)區(qū)分了不同的征管條件，認為維持在當前的征管條件下，未能完全實現(xiàn)按法定稅率征收，“營改增”總體上將使所有行業(yè)的價格(成本)有所下降，減輕了企業(yè)負擔，也略微改善了收入分配狀況。但完全按法定稅率征收，將導致部分行業(yè)的價格(成本)上升，且隨著征管能力的大幅提升，增值稅的累退性將體現(xiàn)得更加明顯，惡化收入分配。

我國本來就存在明顯的區(qū)域發(fā)展不平衡，全面“營改增”可能進一步惡化區(qū)域發(fā)展不平衡。一是東部發(fā)達地區(qū)的第三產(chǎn)業(yè)較發(fā)達，而西部地區(qū)的第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展滯后，全面“營改增”對東部地區(qū)來說有更強的產(chǎn)業(yè)升級效應，拉動了其第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；而對西部地區(qū)的產(chǎn)業(yè)升級效應不明顯，從而加大了區(qū)域間的收入差距，進一步惡化了區(qū)域間發(fā)展的不平衡。二是按生產(chǎn)地原則征收增值稅，中西部稅收轉(zhuǎn)出、流入較為發(fā)達的東部地區(qū)；且中西部地區(qū)本就對營業(yè)稅依賴更強，在統(tǒng)一分成比例下，中西部地區(qū)的利益受損。[49]因此，今后在構建地方稅體系中，應充分考慮區(qū)域發(fā)展不平衡，以各區(qū)域比較優(yōu)勢為依托，注重發(fā)揮不同稅種的組合調(diào)節(jié)功能。

四、“營改增”對我國財稅體制的影響

(一)“營改增”倒逼加快財稅體制改革

營業(yè)稅改征增值稅，不僅僅是單個稅種收入歸屬的變動，還帶來一系列問題。學界從地方稅收入規(guī)模變動、央地財政關系、財政收入風險及地方稅建設的迫切性闡述了“營改增”將加快財稅體制改革。

首先，地方主體稅種缺失。全面“營改增”前，營業(yè)稅收入歸地方政府，增值稅收入由中央和地方按75∶25的比例共享；地方營業(yè)稅收入約是地方增值稅收入的兩倍，在地方稅收入中占主體地位?！盃I改增”后，地方稅主體稅種——營業(yè)稅消失。據(jù)唐明、熊蓓珍[49](2017)測算，全面“營改增”后全國稅收收入有67.89%來自共享稅，中央稅收有68.19%來自共享稅，地方稅收有67.67%來自共享稅，可以說分稅制已成“稅收分成制”。

其次，央地財政收入失衡。地方主體稅種缺直接改變了中央政府與地方政府之間的財政收入分配關系[50]，加大了地方財政缺口。盧洪友等[51](2016)發(fā)現(xiàn)“營改增”后越是基層政府，財力與事權的不匹配越明顯。為保證改革的順利進行，盡量不影響地方財政收入，采取了增值稅中央與地方五五分成的辦法。但唐明、熊蓓珍(2017)使用“十二五”期間稅收數(shù)據(jù)，按增值稅五五分成比例測算，結(jié)果表明在統(tǒng)一的五五比例下，并未實現(xiàn)央地收入分配格局穩(wěn)定。

再次，增值稅一稅獨大，風險不容忽視。全面“營改增”前增值稅加營業(yè)稅占總稅收額超過40%，全面“營改增”后，增值稅更是一稅獨大。一國整體稅制結(jié)構對單一稅種嚴重依賴，其風險不容忽視(馬蔡琛、李思沛[52]，2013)。

最后，地方稅體系建議時間緊、任務重。增值稅五五分成的辦法已被明確為是2～3年期的過渡方法，留出的建立地方稅體系的時間并不寬裕。從目前來看，2016年7月1日水資源稅已經(jīng)在河北試點[53]、2016年12月25日通過了《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》[54]，并于2018年1月1日起實施。但對于只有2～3年的過渡期而言，地方稅體系構建依然是時間緊、任務重。

(二)“營改增”后的地方稅體系構建

“營改增”牽一發(fā)而動全身，因此，應加快地方稅系建設，以解增值稅改革后顧之憂。

對于營改增后地方稅體系的構建，學者提出了多種設想，大體可分為兩類，第一類以呂冰洋[55](2013)、朱青[56](2014)為代表，提出地方稅主體稅應以零售環(huán)節(jié)的銷售稅或改造現(xiàn)行的消費稅為主，同時，提高個人所得稅地方分享比例，或個人所得稅由地方獨享。龔輝文[57](2017)亦指出理想化的流轉(zhuǎn)稅制是增值稅+消費稅，它們意味著對市場最小的扭曲效應。因此，構建以共享增值稅+消費稅為主的地方稅體系，經(jīng)濟效率最高，但是要為此提供實證支持不是一件容易的事。

另一類主張建立以財產(chǎn)稅為主體稅種的地方稅體系。郭月梅[58](2013)建議在短期內(nèi)調(diào)整分中央和地方增值稅分享比例基礎上，中期應加快房產(chǎn)稅和個人所得稅改革，長期應賦予地方稅收立法和管理權限；夏杰長、管永昊[59](2013)也認為長期上來看，須賦予地方政府(省級)稅收立法權，使各地能夠因地制宜，建立和完善地方稅收入體系，以保障地方財力。這樣既能增加地方收入，又可以調(diào)動地方政府的積極性；崔志坤等[60](2014)則建議在建立財產(chǎn)稅為地方稅主體稅種的基礎上，還應構建穩(wěn)健和輔助稅種體系，包括資源稅、城市維護建設稅、土地增值稅、環(huán)保稅、遺產(chǎn)稅等。但對此，王虹等[61](2016)則認為如果普遍征收房產(chǎn)稅，增加納稅人負擔的后果很可能是影響居民消費能力，總體不利于經(jīng)濟增長和經(jīng)濟結(jié)構的轉(zhuǎn)變；我國個人所得稅收入在整個收入中占比較小，歸地方稅后也依然無法填補“營改增”的財力缺口。

從現(xiàn)狀來看，政策制定更傾向于第二種類型。長遠來看，地方稅體系建設不僅要為地方財力提供保障，還要能夠調(diào)動地方積極性，并服從于稅制改革的整體布局。

五、全面“營改增”后增值稅制度完善的重點

(一)減并稅率、清理稅收優(yōu)惠

稅負變化雖是研究的熱點，但隨時間變化，相關研究觀點逐步由減稅轉(zhuǎn)變至如何充分發(fā)揮增值稅稅收中性作用。增值稅稅收中性的發(fā)揮依賴于完整的抵扣鏈條。

多檔稅率加稅收優(yōu)惠不利于進項抵扣。首先，在全面“營改增”初期，我國增值稅率主要有四檔：17%、13%、11%、6%，行業(yè)不同，適用稅率也有所不同。雖然自2017年7月1日起，取消13%的增值稅稅率*財政部、稅務總局《關于簡并增值稅稅率有關的通知》，http://www. chinatax. gov. cn/n810341/n810755/c2590976/content. html, 2017-4-28。。自此，我國增值稅率簡并為三檔，但這并沒有徹底改變增值稅抵扣鏈條中可能出現(xiàn)不同環(huán)節(jié)適用不同稅率的狀況。其次，為確保全面“營改增”的順利實施，保留了原營業(yè)稅的大部分優(yōu)惠政策。同時，又制定了一些臨時性的稅收優(yōu)惠政策(靳東升[62]，2017)。稅收優(yōu)惠政策的存在，雖本意為體現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)作用，但卻會帶來某些進項不能取得發(fā)票，無法實現(xiàn)進項抵扣，不利于消除重復征稅(王喬、伍紅[63]，2017)。

多檔稅率再加眾多的稅收優(yōu)惠，使我國的增值稅的實際稅率偏離名義利率。呂冰洋等[64](2016)指出實際稅率的差異影響企業(yè)間的公平競爭，不利于增值稅“中性”特點的發(fā)揮[65]，并由此帶來效率損失[66]。當前我國增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅均實行稅收分成的辦法，更容易帶來實際稅率差異化，因此政策制定時更應斟酌利弊。

清理稅收優(yōu)惠、減并稅率是完善增值稅的內(nèi)在要求。龔振中、孫文峰[67](2017)認為增值稅的全面擴圍意味著外延式擴張已經(jīng)結(jié)束，接下來如何發(fā)揮增值稅的中性作用將成為重中之重。增值稅率的降低可以更好地助力供給側(cè)結(jié)構性改革，降低企業(yè)稅收負擔，提高資源配置效率。王建平[68](2017)指出適度降低法定稅率包含三個層面：一是適度降低基本稅率；二是適度降低低稅率；三是適度降低小規(guī)模納稅人的征收率。

(二)慎發(fā)過渡政策、逐步完善立法

全面“營改增”涉及行業(yè)范圍廣，部分行業(yè)對過渡政策表現(xiàn)出不適。一是建筑業(yè)過渡政策欠周全。由于建筑業(yè)作業(yè)流動性大，建設周期長，參與者主體多?？绲赜蚪ㄖ椖款A繳稅款規(guī)定不合理，不利于建設項目所在地稅款的及時入庫；納稅時點的差異導致稅款入庫波動大；總分包差額扣稅政策易造成稅負不均；簡易征收導致建筑業(yè)稅負“不降反升”(張陽[69]，2017)。二是金融業(yè)過渡政策模糊不清，難以實踐。雖然財稅[2016]40號文將資產(chǎn)證券化管理人規(guī)定為增值稅納稅人，避免了潛在的稅收流失，但是，實踐中難以操作(李俊生、臧瑩[70]，2017)。中金公司固定收益研究組[71](2017)指出2017年56 號文出臺，推遲了實施時間并規(guī)定采用簡易計稅方法，但其中仍有很多細節(jié)尚未確定，如保本產(chǎn)品是否涉及雙重征稅，ABS 產(chǎn)品如何繳稅仍需進一步認定。

此外，仍缺乏電子商務增值稅政策。目前，無論是境內(nèi)向境外、還是境外向境內(nèi)提供無形商品或服務，增值稅政策均無明確規(guī)定(熊振宇[72]，2016)。我國需要在鼓勵電商發(fā)展與商務模式創(chuàng)新的基礎上，針對性無形商品的使用和研發(fā)增值情況重新設置征收環(huán)節(jié)。同時，也應加強跨國公司利用無形資產(chǎn)避稅的管理，及加強國際反避稅合作(李淼焱[73]，2017)。

鑒于“營改增”后，增值稅是由人大授權國務院立法，立法層次較低，吳曉強、趙健江[74](2017)提出應盡快實現(xiàn)增值稅立法，以避免時間過長，形成新的利益固化，給增值稅的進一步改革造成障礙。岳樹民、肖春明[75](2017)則認為，增值稅制度完善不宜急切立法，而應先解決稅制種存在的問題再統(tǒng)一立法，為政策調(diào)整留有空間。

(三) 加強增值稅征管

首先，加強稅收征管對于增值稅進一步完善有兩層含義：第一，加強征管是完善增值稅的基礎。[76]加強征管的前提是降低征管成本、提高征管效率，這就要求加快增值稅立法、減少稅收優(yōu)惠，這恰是完善增值稅的方向；第二，加強征管有助于應對當前國際稅收競爭，防止稅收流失；適應數(shù)字經(jīng)濟時代的稅收要求。歐盟新一輪的增值稅改革的重要內(nèi)容就是應對增值稅欺詐[77]，這對我國應對稅收環(huán)境變化具有重要借鑒意義。

其次，加強征管對企業(yè)納稅遵從也產(chǎn)生了重要影響。毛德鳳、劉華[78](2017)的實證研究認為“營改增”對企業(yè)納稅遵從的提升具有顯著的促進作用，且試點時間越早的地區(qū)和行業(yè)內(nèi)，納稅遵從度的提高越顯著。因此，“營改增”應采取“一步到位”式的改革策略，并提高減并稅檔的改革力度，降低企業(yè)逃稅動機。當前我國稅制改革正在全面進行中，資源稅、環(huán)境保護稅已在改革進程中，個人所得稅、房產(chǎn)稅的改革也在積極探索中，嚴密的征管體系不僅僅是完善增值稅的基礎，也是為整個稅制改革做準備。針對嚴征管后的實際稅率上升，稅負痛感增強、稅收調(diào)節(jié)作用更加明顯的情況，可通過降低相關稅率來解決。

(四) 增強增值稅的國際競爭力

“營改增”后，我國稅制國際競爭力明顯增強。第一，“營改增”減少了我國出口產(chǎn)品價格的扭曲，增強了外貿(mào)企業(yè)的競爭力。具體來說：一是國內(nèi)銷售產(chǎn)生的進項稅額可以抵扣，如交通費、報關費、貨代費等，使得出口貨物以零稅率或低稅率出口，增強了國際競爭力；二是對服務業(yè)的出口實行零稅率或免稅制，使得我國服務業(yè)以不含稅價格進入國際市場，極大地提高了外貿(mào)企業(yè)的競爭力(王聚星[80]，2016)。另外，“營改增”帶來的產(chǎn)業(yè)結(jié)構優(yōu)化升級，對于提高服務行業(yè)國際競爭力也起到積極作用。第二，“營改增”的全面推行，打通了增值稅的抵扣鏈條，極大地優(yōu)化了國內(nèi)營商環(huán)境，可能會增加國外投資的意愿[81]。

龔輝文[82](2017)認為，盡管“營改增”有利于增強稅制的國際競爭力，但依然存在以下不足：一是增值稅稅率呈現(xiàn)多個“主體稅率”；二是城市維護建設稅和教育費附加等附加稅(費)，依然會導致重復征稅。

最近國際稅制的變動使我國稅制改革面臨嚴峻挑戰(zhàn)。首先，2017年11月16日，美國眾議院通過《減稅與就業(yè)法案》。該法案是1986年以來美國稅收制度最為重大的一次變化。聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率從35%降至20%，低于經(jīng)合組織(OECD)國家的平均水平*《美國通過史上最大規(guī)模減稅!中國面臨嚴峻考驗》，http://www.sohu.com/a/206961766_809008,2017-11-27。。無疑，美國的稅改將會帶來其他國家的稅改競賽。其次，亞太地區(qū)近70%的國家或地區(qū)的增值稅以一檔標準稅率加零稅率為主，且標準稅率設置在10%以下(何楊、王文靜[83]，2016)。與之相比，我國增值稅稅率還處于較高水平。對此，我國在未來增值稅改革進程中，應注意稅率設置檔次不宜過多，水平不宜過高，盡可能縮小低稅率、免稅的范圍。

六、總結(jié)與展望

“營改增”試點是我國稅收制度的重大改革，其影響廣泛而深遠。自2013年起就涌現(xiàn)大量文獻，其相關研究主要有以下特點：一個趨勢；兩個不平衡；三個矛盾。一個趨勢是文獻量隨政策實施時間的推移增加明顯。兩個不平衡是相關研究呈現(xiàn)微觀層面多、宏觀層面少；實證多、理論少。這與理論探討空間較小、微觀數(shù)據(jù)較易獲得、實證研究方法較為成熟密切相關。三個矛盾是指增值稅中性特征與減稅任務之間的矛盾；行業(yè)區(qū)別、地區(qū)區(qū)別與稅率統(tǒng)一之間的矛盾；單個稅種改革與整體稅制布局的矛盾。這三個矛盾可歸結(jié)為理論與現(xiàn)實的矛盾：(1)增值稅最大的特點是稅收中性，但因“營改增”有助于消除重復征稅，而具有減稅功能，特別是在當前經(jīng)濟環(huán)境下，“營改增”被賦予減稅重任，也因此而出現(xiàn)了眾多的稅收優(yōu)惠、過渡政策，但是多檔實際稅率將產(chǎn)生扭曲效應，與增值稅中性相悖；(2)為發(fā)揮增值稅中性作用，要求行業(yè)、地區(qū)間統(tǒng)一稅率，完善抵扣鏈條，這可能惡化本就存在發(fā)展不平衡的行業(yè)、區(qū)域間的不平衡程度，構成第二個矛盾；(3)“營改增”作為單個稅種的改革，對央地財政關系、地方稅體系構建產(chǎn)生了重要影響，倒逼加快整體財稅體制的改革。為解決此矛盾，應注重稅種組合在稅制改革中的地位及作用。當然，需要有更多的稅收數(shù)據(jù)，才能對“營改增”問題有更深入的研究。

全面“營改增”是營業(yè)稅的終點，也是建立現(xiàn)代增值稅制度的起點。關于增值稅進一步改革的研究還應繼續(xù)進行，未來研究可向三個方向拓展：一是探究理論根源，特別是區(qū)分增值稅與企業(yè)所得稅性質(zhì)，以指導國際減稅競爭中我國稅制改革的著力方向；二是嘗試使用豐富的樣本數(shù)據(jù)，充分利用“營改增”這是一自然實驗，獲取更多寶貴成果，為今后其他稅種改革提供經(jīng)驗；三是將增值稅置于整體稅制格局中，探討增值稅在最優(yōu)稅制中的地位和作用。

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