（副教授）

計劃行為理論（Theory of Planned Behavior,TPB）認(rèn)為人的行為是經(jīng)過深思熟慮的計劃的結(jié)果，所有可能影響行為的因素都是經(jīng)由行為意向來間接影響行為的表現(xiàn)。會計政策選擇作為一種在會計政策選擇行為主體（以下簡稱“行為主體”）動機(jī)驅(qū)動下的外在表現(xiàn)，會影響到會計信息的披露內(nèi)容和披露質(zhì)量，且在不同動機(jī)下會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而對不同信息使用者的利益產(chǎn)生不同的影響。為了平衡不同信息使用者的利益，會計政策選擇行為必然存在一些外在約束，比如會計法律法規(guī)、會計準(zhǔn)則、會計管制等，行為主體在確定行為意向和采取實際行為時，需考慮這些外在約束。會計政策選擇行為實質(zhì)上是行為主體計劃的結(jié)果，所有可能影響會計政策選擇行為的因素都會影響到行為主體的行為意向，并在行為意向的驅(qū)動下，影響到行為主體的實際行為。鑒于此，會計政策選擇行為是契合計劃行為理論思想內(nèi)涵的，從TPB理論視角可對行為主體的一系列行動進(jìn)行科學(xué)的解讀。

一、會計政策選擇行為假設(shè)的解釋架構(gòu)：實質(zhì)、共性與效力差異

關(guān)于會計政策選擇行為假設(shè)，現(xiàn)有研究從資源稀缺、不確定性、信息不完備性、正交易成本、有限理性、機(jī)會主義等方面提出了多種觀點(diǎn)。雖然這些觀點(diǎn)從不同視角對會計政策選擇行為進(jìn)行了解讀，但其中蘊(yùn)藏著一些共性。本文在認(rèn)知這些共性的基礎(chǔ)上，比較會計政策選擇行為假設(shè)的有效契約觀與機(jī)會主義觀的效力。

（一）會計政策選擇行為假設(shè)的實質(zhì)

會計政策選擇行為假設(shè)可謂是會計政策選擇行為的理論解釋，其是在經(jīng)驗總結(jié)或演繹推理的基礎(chǔ)上對會計政策選擇行為客觀存在的一種理性闡釋。綜觀現(xiàn)有的理論觀點(diǎn)，按照計劃行為理論，若對其進(jìn)行共性的總結(jié)，無外乎可將這些理論觀點(diǎn)歸類于主觀態(tài)度和周遭因素兩類，即會計政策選擇行為主體的主觀態(tài)度或者其所面臨的周遭因素。比如：有限理性、機(jī)會主義等，可將其歸類為主觀態(tài)度；資源稀缺、不確定性、信息不完備性等，可將其歸類為周遭因素。而且，主觀態(tài)度和周遭因素之間是可以相互轉(zhuǎn)化的。比如，機(jī)會主義在傳布后，其會積累成周遭因素，機(jī)會主義行為會成為一種普遍存在的現(xiàn)象；信息不完備性經(jīng)過積累會轉(zhuǎn)化為主觀態(tài)度，行為主體會認(rèn)為會計政策選擇行為是一種客觀存在。鑒于此，會計政策選擇行為假設(shè)實質(zhì)上是行為主體的一種主觀態(tài)度或者所面臨的周遭因素，其是會計政策選擇行為的理性解釋。

（二）會計政策選擇行為假設(shè)的共性

遵照計劃行為理論視角下會計政策選擇行為假設(shè)的通識解讀，會計政策選擇行為是行為主體的主觀態(tài)度和周遭因素綜合作用的結(jié)果。即通過行為主體的主觀態(tài)度和周遭因素之間的交互作用，形成行為意向，在行為意向的驅(qū)動下，行為主體進(jìn)行行為的選擇。此外，周遭因素通過累積可轉(zhuǎn)化為主觀態(tài)度，而主觀態(tài)度經(jīng)過傳布后會積累成周遭因素，主觀態(tài)度與周遭因素之間具有可轉(zhuǎn)化性，意味著某一特定會計政策選擇行為假設(shè)是可以在是歸屬于主觀態(tài)度還是歸屬于周遭因素之間相互轉(zhuǎn)化的，這也表明不同的會計政策選擇行為假設(shè)之間是不排斥的、可共存的。比如，機(jī)會主義假設(shè)和有效契約假設(shè)并非完全互斥，某一會計政策選擇行為可以同時體現(xiàn)機(jī)會主義觀和有效契約觀。鑒于此，雖然關(guān)于會計政策選擇行為假設(shè)存在多種觀點(diǎn)，但由于它們當(dāng)中存在著思想共識，對會計政策選擇行為可予以通識解讀，其邏輯關(guān)系為：會計政策選擇行為目標(biāo)的實現(xiàn)受制于行為主體的行為意向，而行為意向是行為主體主觀態(tài)度和周遭因素綜合作用的結(jié)果。由于主觀態(tài)度和周遭因素之間的可轉(zhuǎn)化性，使得在同一會計政策選擇行為中，可以同時體現(xiàn)多種會計政策選擇行為假設(shè)的思想。

（三）有效契約觀與機(jī)會主義觀的效力

有效契約觀和機(jī)會主義觀是解釋會計政策選擇行為產(chǎn)生的原因及動機(jī)的兩種重要觀點(diǎn)。在會計政策選擇行為中，哪種觀點(diǎn)占主導(dǎo)是人們關(guān)注的重點(diǎn)。若要對兩種觀點(diǎn)在會計政策選擇行為中的效力進(jìn)行分析，需先對契約締結(jié)和機(jī)會主義行為發(fā)生之間的邏輯關(guān)系進(jìn)行梳理，在此基礎(chǔ)上分析兩者效力的發(fā)揮機(jī)理，進(jìn)而明晰兩者之間的效力差異。

1.契約締結(jié)與機(jī)會主義之間的邏輯關(guān)系。一方面，由于會計政策選擇行為是一種依存于周遭因素的客觀存在，這表明契約締結(jié)方能夠預(yù)知會計政策選擇行為的存在，因此，契約締結(jié)方會先于會計政策選擇行為的發(fā)生而締結(jié)契約，這意味著契約締結(jié)是先于機(jī)會主義存在的。另一方面，由于會計政策選擇行為又受制于周遭因素，如果其他契約方預(yù)測或者發(fā)現(xiàn)行為主體可能存在機(jī)會主義行為，則其可能通過改變周遭因素而限制機(jī)會主義行為的發(fā)生。比如，通過增加外在約束改變行為主體的主觀態(tài)度，進(jìn)而影響到該行為主體的內(nèi)在動力，最終達(dá)到規(guī)避機(jī)會主義行為發(fā)生的目的。綜上所述，一般而言，契約是先于機(jī)會主義而存在的，且通過契約修訂可以影響機(jī)會主義行為的發(fā)生。

2.有效契約觀與機(jī)會主義觀作用機(jī)理的差異。

在契約締結(jié)收益考量為正的情況下，契約的締結(jié)在一定程度上具有壓制機(jī)會主義的作用，通過契約設(shè)計則可以實現(xiàn)壓縮機(jī)會主義行為空間的目的。不管是顯性契約還是隱性契約，均是對契約方具有一定強(qiáng)制性約束的設(shè)計，是比自我約束更具強(qiáng)制性的一種主觀規(guī)范。在通過契約設(shè)計盡可能壓縮機(jī)會主義行為空間的情況下，行為主體的主觀態(tài)度和內(nèi)在動力會發(fā)生改變，而這些改變會使得行為主體逐漸進(jìn)入遵守契約這一路徑，這一既定路徑在不斷強(qiáng)化的過程中，會形成正向的路徑依賴，而當(dāng)正向路徑依賴得以長期維持時，則會形成一種慣性，通過慣性和沖力的正反饋?zhàn)饔茫M(jìn)而產(chǎn)生飛輪效應(yīng)，即較小的額外付出便可使得契約遵守步入良性循環(huán)。

在契約締結(jié)收益考量為負(fù)的情況下，所締結(jié)的契約會出現(xiàn)兩種結(jié)果：一種是行為主體違約；一種是各契約締結(jié)方合謀。在第一種情況下，行為主體的周遭因素為其提供了較大的機(jī)會主義行為空間，為行為主體的違約提供了前提，行為主體會出于私利動機(jī)而采取機(jī)會主義行為。在第二種情況下，行為主體和行為主體的監(jiān)管方會產(chǎn)生規(guī)則誘制性合謀，或者契約各方出于共同利益的考慮而進(jìn)行違規(guī)性合謀。

綜合上述分析，在契約締結(jié)收益考量為正的情況下，契約對機(jī)會主義行為具有壓制作用，且可以形成路徑依賴和飛輪效應(yīng)。在契約締結(jié)收益考量為負(fù)的情況下，契約的有效性不足以規(guī)避機(jī)會主義行為的發(fā)生，為行為主體的違約或者各契約方的合謀提供了空間。

3.有效契約觀與機(jī)會主義觀效力的差異。由于有效契約觀與機(jī)會主義觀的作用機(jī)理存在差異，兩者的效力亦有所不同。

在契約締結(jié)收益考量為正的情況下，契約的強(qiáng)制性和約束性較強(qiáng)，可以影響行為主體的心理和意識、調(diào)節(jié)行為主體的行為。契約條款不僅是行為主體確定行為導(dǎo)向的依據(jù)，而且是行為選擇合理性的檢驗標(biāo)準(zhǔn)。契約條款的存在有助于及時發(fā)現(xiàn)并糾正行為主體的機(jī)會主義行為，并使得行為主體記住其過去的正向路徑，且在反饋相關(guān)正向信息的基礎(chǔ)上達(dá)到規(guī)避機(jī)會主義行為、有效遵守契約的效果。鑒于此，在這種情況下，有效契約觀的效力強(qiáng)于機(jī)會主義觀，有效契約對機(jī)會主義行為具有約束作用。

在契約締結(jié)收益考量為負(fù)的情況下，契約的強(qiáng)制性和約束性較弱，違背契約或者合謀的機(jī)會主義行為發(fā)生的可能性較大。行為主體在特定目的的驅(qū)使下，其自身的需求、行為均會受到影響，機(jī)會主義行為發(fā)生的幾率較大。因此，在此情況下，有效契約觀的效力由于契約設(shè)計成本、契約方的有限理性等原因而被弱化，機(jī)會主義觀的效力則得以呈現(xiàn)。

二、會計政策選擇行為主體的行為特征分析及行為發(fā)展態(tài)勢

會計政策選擇是行為主體在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、制度環(huán)境、行為認(rèn)知等控制下的一種理性行為，行為主體的行為特征會隨著其所面臨的約束要素的變化而發(fā)生改變，適時把握會計政策選擇行為的特征及其變化，方可對該行為可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果有一個客觀認(rèn)知，并對該行為進(jìn)行科學(xué)的管制。TPB理論共包含態(tài)度（Attitude）、主觀規(guī)范（Subjective Norm）、知覺行為控制（Perceived Behavioral Control）、行為意向（Behavior Intention）、行為（Behavior）等五個要素，基于這五要素可對行為主體對會計政策選擇行為的偏好、選擇時所受的規(guī)范制約和行為約束、最終的行為意向以及所選擇的行為予以闡釋。

（一）會計政策選擇行為主體的特征分析

會計政策選擇行為是行為主體主觀態(tài)度和周遭因素共同作用的結(jié)果，主觀態(tài)度是行為主體的行為是否具有主觀能動性的原因，周遭因素是衡量行為主體的行為是否具有依存性、受制性的依據(jù)，而主觀態(tài)度和周遭因素則是行為主體的行為是否具有技術(shù)性的動力所在。鑒于此，對會計政策選擇行為主體的特征主要圍繞主觀能動性、依存性和受制性以及技術(shù)性等方面進(jìn)行分析。

1.主觀能動性。行為主體對會計政策選擇行為的態(tài)度是影響其行為意向和實際行為的關(guān)鍵因素之一，不同行為主體對會計政策選擇行為的主觀能動性是有所區(qū)別的。在擬通過會計政策選擇行為實現(xiàn)特定目的的情況下，行為主體對會計政策選擇行為具有較強(qiáng)的主觀能動性。但即便是在均具有通過會計政策選擇達(dá)到特定目的的情形下，不同的行為主體對會計政策選擇行為的態(tài)度也有所差異，這是因為行為主體對會計政策選擇行為的偏好不同，對不同類型會計準(zhǔn)則的偏好亦不同。比如，有的行為主體認(rèn)為規(guī)則導(dǎo)向型會計準(zhǔn)則下更易于進(jìn)行會計政策選擇，而有的行為主體則認(rèn)為原則導(dǎo)向型會計準(zhǔn)則下更易于進(jìn)行會計政策選擇。

可以看出，不同行為主體的主觀態(tài)度具有較大的差異，這會導(dǎo)致不同行為主體對會計政策選擇行為具有不同的主觀能動性。行為主體對會計政策選擇行為的認(rèn)可程度以及由此而產(chǎn)生的針對該行為的主觀能動性，是其利己動機(jī)（比如謀求自身利益最大化）和利他動機(jī)（比如滿足利益相關(guān)者決策的需要）相互博弈的結(jié)果，而在整個博弈過程中，周遭因素會制約行為主體的主觀態(tài)度，對利己動機(jī)與利他動機(jī)之間的平衡予以調(diào)節(jié)，進(jìn)而影響到博弈結(jié)果。鑒于此，行為主體的主觀能動性大小是其內(nèi)在動力與所面臨的外在約束共同作用的結(jié)果。

2.依存性和受制性。由于契約的不完備性和合同的剛性，會計政策選擇行為是一種客觀存在。各契約締結(jié)方之間委托代理關(guān)系的存續(xù)需要依靠交易成本來維持。各締約方之間存在的利益沖突需要有效的制度安排予以協(xié)調(diào)，否則可能會產(chǎn)生操縱會計政策選擇的行為。鑒于此，會計政策選擇行為是依存于周遭因素的客觀存在，但其亦受制于周遭因素。比如，會計政策選擇行為依存于信息不完備性這一周遭因素，但亦受制于資源稀缺這一周遭因素，即資源稀缺因素的存在，使得會計政策選擇行為所產(chǎn)生的結(jié)果必須符合能夠獲得稀缺資源的標(biāo)準(zhǔn)。比如，企業(yè)為了獲得上市資格這一稀缺資源，若欲通過會計政策選擇行為實現(xiàn)這一目的，則會計政策選擇行為所產(chǎn)生的結(jié)果必須符合企業(yè)的上市條件。綜上所述，會計政策選擇行為是依存于周遭因素的一種客觀存在，但亦受制于周遭因素。

3.技術(shù)性。行為主體的主觀態(tài)度和周遭因素均會影響到會計政策選擇行為，而主觀態(tài)度和周遭因素是可以改變的，這意味著主觀態(tài)度和周遭因素的改變可以影響到會計政策選擇行為的結(jié)果，表明會計政策選擇行為是具有技術(shù)性的?，F(xiàn)分別從主觀態(tài)度和周遭因素兩個方面分析會計政策選擇行為技術(shù)性存在的原因。

在主觀態(tài)度方面，關(guān)鍵性的要素是有限理性。無論是行為主體，還是對會計政策選擇行為予以約束的監(jiān)管方，均是有限理性的，是不能夠完全預(yù)測未來可能發(fā)生的情況的，這為會計政策選擇行為的存在提供了空間。在此基礎(chǔ)上，監(jiān)管方和會計政策選擇行為主體之間的關(guān)系會呈現(xiàn)出兩種態(tài)勢：合謀和監(jiān)管。在合謀的情況下，無論是規(guī)則誘致性合謀還是違規(guī)性合謀，均存在著利益的考量，會計政策的技術(shù)型選擇則是能夠?qū)崿F(xiàn)利益考量目的的首選。在監(jiān)督的情況下，行為主體可能會采取兩種行動。一種是行為主體在面對外部壓力時，被倒逼遵循會計準(zhǔn)則，此時的會計政策選擇行為以提供客觀的會計信息為目的，而會計政策選擇是屬于技術(shù)型還是交易型，則并非關(guān)注的重點(diǎn)；另一種情況是行為主體即便面臨著外部壓力，但出于利益的考量，仍以符合利益考量條件為主要目的，會計政策選擇以技術(shù)型為主導(dǎo)。

在周遭因素方面，關(guān)鍵性的要素是信息不完備性和正交易成本。

（1）信息不完備性。雖然信息不完備性為行為主體的逆向選擇和道德風(fēng)險提供了空間，但這也使行為主體面臨一定的風(fēng)險，導(dǎo)致行為主體需要進(jìn)行成本收益的度量，當(dāng)會計政策選擇行為所能帶來的收益大于行為主體由于面臨風(fēng)險而產(chǎn)生的成本時，會計政策選擇行為便可能發(fā)生。而達(dá)到收益大于成本這一狀態(tài)，行為主體所選擇會計政策的最終信息后果必須能夠改變公司的內(nèi)在價值，即進(jìn)行會計政策的技術(shù)型選擇。

（2）正交易成本。周遭因素可以影響人們的經(jīng)濟(jì)行為，而不同的經(jīng)濟(jì)行為具有不同的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而會影響到經(jīng)濟(jì)活動的收益。當(dāng)行為主體為滿足投資者的信息要求而進(jìn)行會計政策選擇時，則提供給信息使用者的會計信息應(yīng)是高質(zhì)量的，而高質(zhì)量會計政策選擇行為信息的披露可以減少信息不對稱，降低交易成本。但此時的會計政策選擇是以信息的如實反映為目的，會計政策選擇是技術(shù)性選擇還是交易性選擇則處于次要地位，會計政策選擇行為的技術(shù)性特征不顯著。當(dāng)行為主體是基于私利目的而進(jìn)行會計政策選擇時，所提供的會計政策選擇行為信息可能質(zhì)量不高，導(dǎo)致投資者做出錯誤的決策，增加交易成本。但由于此時的會計政策選擇行為具有私利方面的考慮，為了契合實現(xiàn)這些私利的條件要求，能夠影響企業(yè)價值的技術(shù)型會計政策選擇則成為首選。

綜上所述，行為主體的主觀態(tài)度和周遭因素是會計政策選擇行為具有技術(shù)性的重要原因。但在不同的情況下，行為主體對技術(shù)性選擇的偏好會有所不同。

（二）會計政策選擇行為主體的行為發(fā)展態(tài)勢

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及市場對行為主體管制強(qiáng)度的改變，行為主體的行為特征亦會發(fā)生變化?；赥PB理論，分別從以下五個方面對行為主體的行為發(fā)展態(tài)勢予以分析。

1.態(tài)度：會計政策選擇行為主體的偏好。由于會計準(zhǔn)則具有不完全性，會計準(zhǔn)則與其所反映的經(jīng)濟(jì)事項之間存在著矛盾，使得會計政策選擇行為成為一種客觀存在。鑒于會計政策選擇這一特定行為可能帶來的受托責(zé)任履行、風(fēng)險規(guī)避、薪酬、聲譽(yù)等方面的收益，行為主體對這些行為后果進(jìn)行評價并予以概念化后，對會計政策選擇行為會持有偏重的態(tài)度。即：由于會計政策選擇具有經(jīng)濟(jì)后果性，行為主體可能為了降低契約成本而進(jìn)行會計政策選擇，也可能會基于自身利益的考慮，通過操控會計政策選擇以達(dá)到特殊目的，導(dǎo)致違背會計準(zhǔn)則制定初衷。

隨著行為主體外在約束的持續(xù)強(qiáng)化、會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的不斷完善，以及會計倫理意識的不斷深入，機(jī)會主義行為受到的約束也在不斷增加，使得在會計政策選擇行為中，機(jī)會主義觀的效力逐漸弱化，而有效契約觀的效力則逐漸提升。行為主體的偏好由最初的操縱會計政策選擇行為以謀求私利為主導(dǎo)（即采用機(jī)會主義觀）逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橹\求契約成本最小化（即有效契約觀），行為主體將會更加關(guān)注會計政策選擇的總體狀況，尋求最優(yōu)的會計政策選擇策略，即如何通過策略組合來達(dá)到行為主體的預(yù)期目的。

2.主觀規(guī)范：會計政策選擇行為主體的外在約束。當(dāng)TPB理論應(yīng)用于會計政策選擇領(lǐng)域時，此處所言的主觀規(guī)范則是指對會計政策選擇行為具有管制作用的外在約束。由于經(jīng)濟(jì)后果、政治成本、市場有效性等因素的影響，政府對會計政策選擇是予以管制的，行為主體面臨著外在約束。與此同時，行為主體亦對會計政策管制對其自身的各種影響進(jìn)行研究，比如會計政策選擇管制與管理當(dāng)局的反應(yīng)等。

外在約束可以分為顯性外在約束和隱性外在約束。顯性外在約束是指明確要求行為主體遵循其管制的約束因素，比如《會計法》、會計準(zhǔn)則等。隱性外在約束是指尚未明確要求行為主體遵循其管制，但實質(zhì)上對行為主體具有管制作用的約束因素。比如制度環(huán)境、會計倫理等。對于顯性外在約束，行為主體具有比較清晰的認(rèn)知，且可以比較有效地判斷出其對行為主體的某項決策行為所產(chǎn)生的影響。顯性外在約束一直是行為主體進(jìn)行行為決策時所注重的影響因素。

目前，行為主體在進(jìn)行會計政策選擇時，其行為呈現(xiàn)出愈發(fā)注重隱性外在約束的特征。利益相關(guān)者的特征差異及其利益索求差異、會計準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境的動態(tài)變化、企業(yè)跨國經(jīng)營的特殊約束、宏觀經(jīng)濟(jì)政策的波動等均可能對會計政策選擇行為造成影響，而且其中可能蘊(yùn)藏著全新的外在約束，即隱性外在約束。此外，由于會計倫理具有增強(qiáng)管理當(dāng)局責(zé)任、調(diào)整相關(guān)者行為等的功利價值，其可對會計政策選擇行為發(fā)揮影響作用，且對行為主體的約束程度呈上升趨勢。

3.知覺行為控制：會計政策選擇主體的內(nèi)在動力。按照TPB理論，知覺行為控制是受個人過去經(jīng)驗和預(yù)期障礙決定的一個要素，當(dāng)行為主體認(rèn)為自己預(yù)期阻礙愈少、所掌握的資源與機(jī)會愈多時，其對行為的知覺行為控制則愈強(qiáng)。知覺行為控制的影響主要體現(xiàn)為兩種方式：其一，對行為意向具有動機(jī)上的含意?，F(xiàn)有研究表明，在我國，會計政策選擇主體的內(nèi)在動力主要是符合證券市場的監(jiān)管政策（比如配股政策、特別處理政策、暫停交易政策等）、取得預(yù)期審計意見等。而這些內(nèi)在動力是行為主體行為意向的主要體現(xiàn)，均具有動機(jī)上的含意。其二，其能直接預(yù)測行為。目前，行為主體進(jìn)行會計政策選擇的內(nèi)在動力仍未發(fā)生顯著的變化，符合證券市場監(jiān)管政策要求、完成受托責(zé)任等仍是行為主體進(jìn)行會計政策選擇的主要內(nèi)在動力。由于行為主體的信息優(yōu)勢以及會計政策選擇機(jī)會的客觀存在，行為主體所掌握的資源和機(jī)會仍然比較多，但由于會計政策選擇監(jiān)管力度的日益增大以及社會公眾對會計政策選擇行為識別能力的逐漸提升，行為主體所預(yù)期的阻礙也在不斷增加。但總體而言，行為主體對進(jìn)行會計政策選擇知覺行為的控制仍然比較強(qiáng)烈，會計政策選擇仍是一種具有普遍性的行為。

4.行為意向：會計政策選擇主體的行為意向。按照TPB理論，行為意向是行為主體對會計政策選擇行為的主觀幾率判定和采行意愿的體現(xiàn)。目前，行為主體對會計政策選擇這一項特定行為具有較高的采行意愿，即采取會計政策選擇行為的主觀意向較大。對是否采取會計政策選擇這一特定行為進(jìn)行主觀幾率判定時，是需要一定理論依據(jù)的，這是因為理論依據(jù)是對會計政策選擇動因、經(jīng)濟(jì)后果的理論解讀，是行為意向形成的基礎(chǔ)。對于所選取的理論依據(jù)，以往主要集中于契約理論、利益相關(guān)者理論、經(jīng)濟(jì)后果理論等，且主要是立足于單一理論。在單一理論指導(dǎo)下，行為主體所形成的行為意向可能會有失偏頗，導(dǎo)致行為主體在進(jìn)行主觀判斷時，從以單一理論為依據(jù)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐岳碚摻M合為依據(jù)，即依據(jù)兩種或兩種以上理論對會計政策選擇的影響予以綜合的主觀判斷。依據(jù)理論組合對是否采取會計政策選擇行為進(jìn)行主觀幾率判定則更具科學(xué)性，可以從全局觀把控會計政策選擇的總體狀況以及可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。

5.行為：會計政策選擇主體的實際行為。按照TPB理論，行為是指實際采取行動的行為。行為主體通過其主觀偏好、外在約束與內(nèi)在動力綜合作用于其行為意向，而其行為意向則直接導(dǎo)致其實際行為的發(fā)生。通過對行為主體的實際行為進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)其行為特征呈現(xiàn)出兩大新的變化：第一，注重新生會計政策的選擇。我國會計準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同以及會計環(huán)境的動態(tài)變化，使得我國會計準(zhǔn)則處于比較頻繁的制定與修訂之中，從而為行為主體提供新的選擇空間。行為主體對新生會計政策的選擇關(guān)注度比較高，這是一種為了合乎準(zhǔn)則要求的理性選擇。第二，注重會計政策選擇策略。行為主體對會計政策選擇實行策略化，注重多項會計政策的組合選擇，且在選擇的過程中，機(jī)會主義的傾向逐漸弱化。

綜上分析，雖然行為主體在進(jìn)行會計政策選擇時，所面臨的外在約束即預(yù)期阻礙較多，但由于其擁有的信息優(yōu)勢以及會計政策選擇機(jī)會的客觀存在，行為主體對會計政策選擇的知覺行為仍然具有很強(qiáng)烈的控制。行為主體進(jìn)行會計政策選擇的目的并未發(fā)生本質(zhì)的變化，但其行為偏好則更多地體現(xiàn)為尋求最優(yōu)的會計政策選擇策略，且注重新生會計政策的選擇。這些偏好更多的是一種為了合乎準(zhǔn)則要求的理性選擇，而不是機(jī)會主義選擇。在進(jìn)行會計政策選擇時，行為主體不僅更加注重隱性外在約束的影響，而且亦開始關(guān)注多個隱性外在約束的綜合影響。此外，行為主體在對是否采取會計政策選擇行為進(jìn)行主觀幾率判定時，開始注重從理論組合的視角予以判定，判定依據(jù)更具科學(xué)性。

三、會計政策選擇行為客體的特征考量

會計政策選擇行為客體即會計政策選擇行為的作用對象，由于其特點(diǎn)、性質(zhì)等不同，其可能被行為主體所偏好，也可能由于其對行為主體具有制約作用而被規(guī)避。結(jié)合前文對會計政策選擇行為主體的行為特征及其行為發(fā)展態(tài)勢的分析，會計政策選擇行為客體一般具有以下特征：

1.周遭因素許可。周遭因素除了契約的不完備性、合同的剛性，還主要體現(xiàn)為法律的健全程度、資本市場的成熟程度等。若法律制度不夠健全、資本市場不夠完善等，行為主體在具有進(jìn)行會計政策選擇的行為意向下，會利用周遭因素所能夠給行為主體提供的有利空間，采取會計政策選擇行為。

2.符合行為主體的偏好。由于行為主體的態(tài)度有所不同，使得其偏好的會計政策也有所不同。比如，不同行為主體對會計準(zhǔn)則的認(rèn)可度、會計準(zhǔn)則類型的偏好會有所不同，從而導(dǎo)致其傾向選擇的會計政策也有所不同。行為主體對會計準(zhǔn)則的認(rèn)可度越高，行為越傾向于遵循會計準(zhǔn)則，會偏好于選擇符合準(zhǔn)則規(guī)定的會計政策。對于會計準(zhǔn)則的類型，不同的行為主體有不同的偏好，有的行為主體偏好規(guī)則導(dǎo)向型會計準(zhǔn)則，有的行為主體偏好原則導(dǎo)向型會計準(zhǔn)則，行為主體會根據(jù)會計準(zhǔn)則類型來確定如何進(jìn)行會計政策選擇。

3.行為主體的知覺行為控制較強(qiáng)。對于某一會計政策選擇行為，若符合行為主體過去的經(jīng)驗，或者行為主體面臨的預(yù)期阻礙較少，則意味著行為主體對該會計政策選擇行為的知覺行為控制較強(qiáng)。比如，若會計政策選擇空間大，行為主體基于各種特殊目的，會采取某一會計政策選擇行為。再比如，若企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營外向度比較低，則行為主體面臨的預(yù)期障礙較少，采取某一會計政策選擇行為的可能性就較大。

4.契合行為主體的行為意向。會計政策選擇行為是行為主體在行為意向驅(qū)動下的實際結(jié)果，驅(qū)動行為主體采取會計政策選擇行為的動機(jī)主要有獲取稀缺資源（比如上市資格）、滿足利益相關(guān)者的信息需求等，行為主體在行為動機(jī)的驅(qū)動下，在考慮周遭因素的基礎(chǔ)上，形成行為意向，行為主體實際所選擇的會計政策是與其行為意向相契合的。

四、小結(jié)

會計政策選擇行為實質(zhì)上是行為主體計劃的結(jié)果，其是契合計劃行為理論思想內(nèi)涵的。利用計劃行為理論對會計政策選擇行為從心理學(xué)視角進(jìn)行分析，可將會計政策選擇行為假設(shè)、會計政策選擇行為主體理論、會計政策選擇行為客體理論統(tǒng)一至一個邏輯架構(gòu)下，將會計政策選擇行為相關(guān)理論予以系統(tǒng)化，進(jìn)而更為有效地對會計政策選擇行為予以解釋、指導(dǎo)與預(yù)測。

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