伍潔　易佳佳

[摘要]服務(wù)類企業(yè)是全面實施營改增的重點對象，醫(yī)療機構(gòu)就是其中之一。雖然改革后醫(yī)療服務(wù)繼續(xù)能享受稅收優(yōu)惠政策，但因為醫(yī)療機構(gòu)業(yè)務(wù)多元，其中很多非醫(yī)療服務(wù)也屬于征稅范圍，而其所適用的抵扣范圍狹窄，無法享受稅收優(yōu)惠政策，由此可知，營改增也會對醫(yī)療機構(gòu)稅收造成一定影響。本文通過案例展示了稅制改革后，醫(yī)療機構(gòu)會計核算的變化；然后通過對營改增前后發(fā)生的三種業(yè)務(wù)情況進行對比分析得出營改增對醫(yī)療機構(gòu)增值稅的影響，從而找到降低稅負的源頭；最后，根據(jù)現(xiàn)狀提出了醫(yī)療機構(gòu)降低稅負的相應(yīng)對策和建議。

[關(guān)鍵詞]營改增 醫(yī)療服務(wù)機構(gòu) 稅負

一、引言

2011年，《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的下發(fā)開啟了營改增的進程。2012年1月1日，率先在上海市進行試點，其數(shù)據(jù)樣本顯現(xiàn)減負效果明顯，為我國全面實施營改增奠定了基礎(chǔ)，也提供了寶貴的經(jīng)驗。2013年8月1日起，“營改增”試點已推廣到全國試行，并將廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點范圍。2014年，鐵路運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)先后在全國范圍實施“營改增”試點；直至2016年5月1日營改增得以全面推行，最終目的是要對服務(wù)業(yè)經(jīng)濟全面轉(zhuǎn)型，重整經(jīng)濟構(gòu)架，消除行業(yè)間的稅收障礙。

醫(yī)療服務(wù)作為生活服務(wù)稅目，是營改增四大重點行業(yè)之一，隨即也納入營改增范疇。致使醫(yī)療機構(gòu)在會計核算、稅收管理等方面發(fā)生了較大變化。本文以西南地區(qū)某三甲醫(yī)院為例，基于其一般納稅人身份，分析營改增對該醫(yī)療機構(gòu)稅負的影響。

二、文獻綜述

為提升醫(yī)院財務(wù)管理水平，降低醫(yī)療機構(gòu)稅負，很多學(xué)者從營改增對醫(yī)療機構(gòu)影響和應(yīng)對策略方面展開了研究。其中，宋驍軍從納稅人類型、征稅范圍及稅收優(yōu)惠、稅率等方面分析了營改增對醫(yī)院的發(fā)展和業(yè)務(wù)開展造成的影響；段麗麗從對醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)工作和增值稅的方面分析稅制改革對醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)的影響，找到降低稅負的源頭，并從政府、醫(yī)療機構(gòu)、財務(wù)人員三個角度提出相應(yīng)對策以降低醫(yī)院稅負；高山、張昕男、官翠玲基于制度變遷理論，采用文獻研究與比較研究法，對我國非營利性醫(yī)療機構(gòu)的稅收制度進行了系統(tǒng)的梳理與分析，針對現(xiàn)有的稅收制度，提出了稅收政策操作難度大、缺乏執(zhí)行性、稅收征收監(jiān)管漏洞大、非營利性身份難界定等問題，并對強化醫(yī)療機構(gòu)改革后的稅收管理，完善醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域內(nèi)的營改增制度調(diào)整提出了對策和建議。

上述學(xué)者已就營改增政策對醫(yī)療機構(gòu)的影響和實施方案夯實了理論基礎(chǔ)，本文將在理論研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合西南地區(qū)某三甲醫(yī)院的實際情況，分析營改增對醫(yī)療機構(gòu)會計核算、增值稅抵扣等方面的影響，提出降低稅負的相應(yīng)對策和建議。

三、營改增的概念

營業(yè)稅是按銷售額計稅，沒有任何扣除，企業(yè)生產(chǎn)的每一道環(huán)節(jié)，都必須按全額繳納營業(yè)稅，而增值稅只對增值部分納稅。營改增就是把原來適用營業(yè)稅的計稅對象調(diào)整后納入到了增值稅計征范圍之內(nèi)，調(diào)整后則取消了營業(yè)稅稅目，只征收增值稅。這是國家領(lǐng)導(dǎo)人在經(jīng)濟新常態(tài)的背景下提出的重要舉措，旨在為企業(yè)減輕稅收負擔，鼓勵企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，推動產(chǎn)業(yè)和消費升級，深化供給側(cè)改革。

四、營改增對醫(yī)療機構(gòu)會計核算的影響

根據(jù)《醫(yī)院財務(wù)制度》可知，醫(yī)療機構(gòu)收入可劃分為四部分，分別是醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入、其他收入。其中，前三者均享受稅收政策優(yōu)惠，屬于非應(yīng)稅收入，而其他收入中項目繁多、變動多且變化快，營改增以后，這些應(yīng)稅收入科目需按要求編制會計分錄，計征增值稅，這使得醫(yī)療機構(gòu)會計核算變動很大。

例：西南地區(qū)某三甲醫(yī)院收到某醫(yī)藥公司藥物試驗經(jīng)費15萬元，用該經(jīng)費購買一批標價為8萬元的試劑材料和一臺標價為5萬元實驗設(shè)備，均取得增值稅專用發(fā)票，適用稅率17%。

營改增以前，醫(yī)療機構(gòu)開具營業(yè)稅發(fā)票。

取得收入時：

借：銀行存款 150000

貸：科教項目收入 150000

購買材料時：

借：科教項目支出 80000

貸：銀行存款 80000

購買設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn) 50000

貸：銀行存款 50000

營改增以后，醫(yī)療機構(gòu)開具增值稅專用發(fā)票，適用稅率6%。

取得收入時：

借：銀行存款 150000

貸：科教項目收入——應(yīng)稅經(jīng)費收入 141509.43

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8490.57

購買材料時：

借：科教項目支出——應(yīng)稅經(jīng)費支出 68376.07

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 11623.93

貸：銀行存款 80000

購買設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn) 42735.04

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 7264.96

貸：銀行存款 50000

由此可見，增值稅作為價外稅，不計入項目收入和支出中，比如科教項目收入和購買原材料的支出，雖然是同一業(yè)務(wù)，但是在營改增后金額均比之前少；同樣，固定資產(chǎn)的賬面價值也有所降低，，從而使醫(yī)療機構(gòu)總資產(chǎn)受到影響?？傊瑺I改增后，會計核算變動很大，計稅方式和稅種、稅率均有改變，這給醫(yī)療機構(gòu)合理避稅提供了新的突破口，但同時也對運營人員和會計核算人員提出了新的挑戰(zhàn)。

五、營改增對醫(yī)療機構(gòu)增值稅的影響

為了更好地營改增前后醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)稅業(yè)務(wù)稅收的變化，特假設(shè)以下三種業(yè)務(wù)：1.假設(shè)2015年6月醫(yī)療機構(gòu)的培訓(xùn)收入為1500000元，同期購入培訓(xùn)用固定資產(chǎn)550000元。2.假設(shè)2016年6月醫(yī)療機構(gòu)的培訓(xùn)收入為1500000元，同期購入培訓(xùn)用固定資產(chǎn)550000元。3.假設(shè)2016年6月醫(yī)療機構(gòu)的培訓(xùn)收入為1500000元，無支出。這三種情況下稅費計算變化如表1所示。（假設(shè)營改增后，購買的固定資產(chǎn)均取得增值稅專用發(fā)票）

營改增以后，營業(yè)稅被廢棄，對醫(yī)療機構(gòu)的應(yīng)稅收入征以6%的增值稅。從業(yè)務(wù)一和業(yè)務(wù)二的對比可知，營改增前后，應(yīng)交稅費在收入和支出相同的情況下改革后金額大大減少，有明顯的減稅作用。但是對比業(yè)務(wù)一和業(yè)務(wù)三，如果同期未發(fā)生相關(guān)支出業(yè)務(wù)，改革后的應(yīng)交稅負反而有所上，這主要是因為營改增以前，營業(yè)稅按毛收入的5%計征，而改革后銷項稅相當于毛收入的5.66%，稅率的絕對數(shù)上來看并沒有降低。因此，從以上業(yè)務(wù)對比可知，營改增的減稅突破口主要在于進項增值稅抵扣。

六、醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)對營改增的策略

（一）經(jīng)營多元化業(yè)務(wù)

全面實施營改增后，增值稅稅率實際上比改革前的營業(yè)稅稅率高出了0.66個百分點，因此，若想真正降低醫(yī)療機構(gòu)稅負，必須充分發(fā)揮增值稅的抵扣作用。這就要求醫(yī)療機構(gòu)首先要完善自身的已有的增值稅鏈條。營改增以前，醫(yī)療機構(gòu)的很多附屬業(yè)務(wù)，如餐飲、培訓(xùn)、租金、會議都未同步營改增，不能開具增值稅專用發(fā)票；營改增后，醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)利用好自身人流多，業(yè)務(wù)廣泛的特點，積極與各部門協(xié)調(diào)，完善增值稅抵扣環(huán)節(jié)，從根本上減輕稅收負擔。

同時，醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)該適當延長增值稅的抵扣鏈條，拓展更多相關(guān)業(yè)務(wù)，在各環(huán)節(jié)充分實現(xiàn)增值稅的抵扣，比如開設(shè)藥店、在政府鼓勵自產(chǎn)自用的制劑并給予免稅優(yōu)惠的政策背景下加大研發(fā)投入等。

（二）加強票據(jù)管理

首先，應(yīng)嚴謹開具票據(jù)。營改增后，納稅管轄地區(qū)從地稅所屬歸入國稅管轄，票據(jù)的開具由以往的娛樂服務(wù)業(yè)票據(jù)改為增值稅票，并要根據(jù)對方的單位性質(zhì)開具不同的增值稅票，同時，增值稅涉及進項稅票的認證，申報納稅以及數(shù)據(jù)上傳等流程均已顛覆，對比營業(yè)稅票的申報流程，增值稅票從抄報，到數(shù)據(jù)申報，再到完成清卡一系列流程更為復(fù)雜，因此，開具票據(jù)時需要更加嚴謹，避免稅務(wù)風(fēng)險。

同時，票據(jù)的取得也同樣對增值稅的抵扣起著重要作用。增值稅發(fā)票包括增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票兩種。然而，能作為進項稅額抵扣的只有專用發(fā)票。因此，醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)該多與一般納稅人企業(yè)合作，因為一般納稅人提供的增值稅發(fā)票有助于增值稅的抵扣，如果對方單位為小規(guī)模納稅企業(yè)，要盡量要求該單位選擇代開發(fā)票，從而取得可抵扣憑證，為醫(yī)院合理避稅積極尋找突破口。

（三）強化財務(wù)人員培訓(xùn)

醫(yī)療機構(gòu)經(jīng)歷營改增納稅改革，增值稅收業(yè)務(wù)需要相關(guān)專業(yè)人員重新梳理，加強財務(wù)人員增值稅業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，整合繁雜的會計核算流程，適應(yīng)新增的會計核算科目，熟練掌握相關(guān)的納稅政策。所以，專業(yè)部門應(yīng)該配備專業(yè)財務(wù)人員并知悉相關(guān)稅收流程及相關(guān)政策。稅務(wù)部門的稅收優(yōu)惠政策也在不斷更新、試行，財務(wù)人員應(yīng)該及時關(guān)注，及時學(xué)習(xí)，并能為醫(yī)療機構(gòu)稅收工作所用，充分享受稅收優(yōu)惠。為了合理規(guī)避稅負，財務(wù)人員可以把控納稅義務(wù)人的業(yè)務(wù)發(fā)生時間點，對稅負進行有效調(diào)節(jié)。掌握增值稅納稅義務(wù)的時間點的相關(guān)政策，合理規(guī)劃提供服務(wù)的入賬時間，可以有效降低醫(yī)療機構(gòu)稅負。

其次，財務(wù)人員應(yīng)積極做好納稅籌劃，重視增值稅進項稅的抵扣核算。對于應(yīng)稅業(yè)務(wù)購買商品和服務(wù)的支出，應(yīng)強調(diào)在質(zhì)量、價格相近的情況下，以方便取得增值稅專用發(fā)票為條件，選擇供應(yīng)商和服務(wù)商，以降低稅負水平。嚴格票據(jù)的審核，對于未取得增值稅專用發(fā)票的開支，要查明原因，追討更換票據(jù)，降低納稅負擔。

七、結(jié)束語

綜上所述，全面實施營改增使得醫(yī)療機構(gòu)的會計核算和納稅管理發(fā)生了很大變化，為醫(yī)療機構(gòu)減輕稅收負擔提供了機會，但是也給財務(wù)人員帶來了挑戰(zhàn)。如何捕捉政策帶來的優(yōu)惠，需要醫(yī)療機構(gòu)加強對相關(guān)人員的培訓(xùn)，積極解讀新政策，學(xué)習(xí)牢固稅法財務(wù)等專業(yè)知識，使得經(jīng)營過程中，增值稅能得以充分抵扣，做到合理避稅，為醫(yī)療機構(gòu)爭取更多的紅利。