■/侯春輝 路文祥

在我國，共同控制的合營企業(yè)及有重大影響的聯(lián)營企業(yè)均采用權(quán)益法核算，本文則將二者統(tǒng)一歸為權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資。權(quán)益法核算下的公司不編合并財(cái)務(wù)報(bào)表，僅僅將順流或逆流交易的合并業(yè)務(wù)納入財(cái)務(wù)報(bào)表，即該筆業(yè)務(wù)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制分錄，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編抵銷分錄；成本法核算的長期股權(quán)投資需在合并報(bào)表編制調(diào)整分錄及抵銷分錄。而存貨自身公允價(jià)值上升對(duì)損益的影響，權(quán)益法和成本法下的會(huì)計(jì)核算基本相同。區(qū)分不同方法核算下的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理不僅有利于企業(yè)會(huì)計(jì)核算，更有利于保證我國稅收。

一、存貨公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響

現(xiàn)階段，我國處于習(xí)近平新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想下的市場經(jīng)濟(jì)，價(jià)格水平每分鐘都在發(fā)生波動(dòng)。存貨作為企業(yè)一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，頗具可變現(xiàn)功能，易受經(jīng)濟(jì)政策、物價(jià)水平以及季節(jié)性的影響，存貨的公允價(jià)值也處于不斷變化狀態(tài)。在成本法下存貨公允價(jià)值變動(dòng)的調(diào)整分錄如下：

如【例1】甲公司20x7年1月1日購入A公司80%股權(quán)，該合并為非同一控制下企業(yè)合并。A公司在此日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5000萬元，其公允價(jià)值為6000萬元，其差額是由A企業(yè)內(nèi)一項(xiàng)存貨產(chǎn)生（注：所得稅率為25%）。

則甲公司購買A公司在個(gè)別報(bào)表調(diào)整分錄為：

借：存貨 10000000

貸：資本公積 10000000

借：資本公積2500000（100000000*25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債2500000（10000000*25%）

成本法核算下，存貨公允價(jià)值變動(dòng)不影響損益，而影響所有者權(quán)益的“資本公積——股本溢價(jià)”中，存貨公允價(jià)值上升或下降，其所有者權(quán)益增加或減少公允價(jià)值上升部分的（1-25%）。

再如【例2】甲公司20x7年1月1日購入B公司30%股權(quán)，并能施加重大影響，B公司在此日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3200萬元，其公允價(jià)值為4000萬元，其差額是由B公司內(nèi)存貨造成。（注：所得稅率為25%）

甲公司在個(gè)別報(bào)表中會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整2400000（8000000*30%）

貸：投資收益 2400000（8000000*30%）

可以看出，權(quán)益法核算有著特殊的核算規(guī)則，其自身存貨公允價(jià)值變動(dòng)影響損益，存貨公允價(jià)值上升或下降，將增加或減少“投資收益”。在企業(yè)所得稅中，由于股權(quán)投資產(chǎn)生的股息、紅利所得免稅，所以不產(chǎn)生企業(yè)所得稅。

小結(jié)：在權(quán)益法核算下，存貨公允價(jià)值變動(dòng)影響損益；成本法核算下，存貨公允價(jià)值變動(dòng)影響所有者權(quán)益。

二、存貨內(nèi)部交易對(duì)權(quán)益法、成本法核算的長期股權(quán)投資的影響

實(shí)務(wù)中，公司外部存貨交易是必不可少的，具體核算為確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。而母公司與子公司之間存貨交易活動(dòng)或投資企業(yè)與合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間存貨交易活動(dòng)在會(huì)計(jì)核算上不再是單純的確認(rèn)收入，涉及內(nèi)部交易的行為需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上抵銷收入、成本。

（一）投資企業(yè)與合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間的存貨業(yè)務(wù)

根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，構(gòu)成業(yè)務(wù)是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)具有投入、加工、處理和產(chǎn)出的能力。若某公司凈資產(chǎn)1000萬元且全部為貨幣資金，該企業(yè)用貨幣資金購買債券，則不具有投入、加工、處理和產(chǎn)出的能力，不構(gòu)成業(yè)務(wù)。投資企業(yè)與合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的存貨交易若構(gòu)成業(yè)務(wù)，則全額確認(rèn)相關(guān)利得或損失，售出存貨的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。

如【例3】甲公司為某汽車廠商，甲公司向其持股30%股權(quán)的聯(lián)營公司C公司投入存貨以增資。該存貨賬面價(jià)值為1000萬元，公允價(jià)值為1800萬元，差額800萬元全部計(jì)入當(dāng)期損益。

若交易不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則需要分為順流交易、逆流交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理，并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵銷未實(shí)現(xiàn)損益。

1.個(gè)別報(bào)表：

（1）投資企業(yè)向合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)購買存貨（逆流交易），在不出售給外部獨(dú)立的第三方之前，不確認(rèn)該交易產(chǎn)生的損益。

（2）投資企業(yè)向合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)出售存貨產(chǎn)生損益（順流交易），按照持股確定的歸屬于本企業(yè)的不予確認(rèn)。

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

如【例4】20x6年1月甲公司支付銀行存款3000萬元取得D公司30%股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施重大影響。當(dāng)年D公司出售一批產(chǎn)品給甲公司，售價(jià)1000萬元，成本700萬元，甲公司購入后按存貨核算。截止20x6年12月31日，上述產(chǎn)品已向獨(dú)立的第三方出售40%，2016年D公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元。

2016年甲公司投資收益=[當(dāng)年凈利潤1000-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益（1000-700）*（1-40%）]*持股比例30%=246萬元

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整3000000（10000000*30%）

貸：投資收益 3000000（10000000*30%）

借：投資收益540000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整540000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

【例5】承【例4】20x7年若將存貨全部出售給第三方，且20x7年實(shí)現(xiàn)凈利潤2000萬元。對(duì)凈利潤的調(diào)整為=[凈利潤2000+未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益當(dāng)年實(shí)現(xiàn)部分（1000-700）*（1-40%）]*持股比例30%=654萬元

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整6000000（20000000*30%）

貸：投資收益 6000000（20000000*30%）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整5400000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

貸：投資收益5400000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

小結(jié)：權(quán)益法核算下產(chǎn)生的順流交易、逆流交易（未出售給第三方之前）均不確認(rèn)其產(chǎn)生的損益，按抵銷處理，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。以后期間若將存貨出售給第三方，需將上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益加回。順流交易、逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失屬于計(jì)提減值損失的，相關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不予抵銷。

2.合并報(bào)表：

（1）逆流交易

在未出售給第三方之前，逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，體現(xiàn)在投資企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值上。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)增或調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。不僅抵銷資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)損益，還要調(diào)增或調(diào)減合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。具體操作為：

借：長期股權(quán)投資

貸：資產(chǎn)類賬戶

如【例6】20x7年1月甲公司支付銀行存款3000萬元取得E公司30%股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施重大影響。當(dāng)年E公司出售一批產(chǎn)品給甲公司，售價(jià)1000萬元，成本700萬元，甲公司購入后按存貨核算。截止20x7年12月31日，上述產(chǎn)品未對(duì)外出售，20x7年E公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2000萬元。

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

貸：投資收益5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整900000（10000000-7000000）*30%

貸：存貨 900000（10000000-7000000）*30%

逆流交易個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理不同的原因在于個(gè)別報(bào)表主要反映法律主體的資產(chǎn)、負(fù)債等情況，投資方產(chǎn)生逆流交易后，在相關(guān)資產(chǎn)未出售給第三方之前，應(yīng)按照實(shí)際支付的價(jià)款確認(rèn)購買成本；若投資企業(yè)有子公司，需要在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中更多的體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體的假設(shè)，投資主體與其合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)作為一個(gè)整體，其未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵銷。

（2）順流交易

順流交易個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理同樣存在差異，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)將有關(guān)未實(shí)現(xiàn)收入、成本予以抵銷。

如【例7】20x7年1月甲公司支付銀行存款3000萬元取得E公司30%股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施重大影響。當(dāng)年甲公司出售一批產(chǎn)品給E公司，售價(jià)1000萬元，成本700萬元，E公司購入后按存貨核算。截止20x7年12月31日，上述產(chǎn)品未對(duì)外出售，20x7年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2000萬元。

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

貸：投資收益5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：營業(yè)收入 3000000（10000000*30%）

貸：營業(yè)成本 2100000（7000000*30%）

投資收益700000

順流交易在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)體現(xiàn)的同樣是會(huì)計(jì)主體的假設(shè)，投資主體與其合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)作為一個(gè)整體，其未實(shí)現(xiàn)收入和成本在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以抵銷。

（二）成本法核算長期股權(quán)投資內(nèi)部存貨交易

在企業(yè)合并中，內(nèi)部存貨交易會(huì)計(jì)處理需要考慮存貨是否發(fā)生變賣。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生變賣的存貨其計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備需進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，而未發(fā)生變賣的存貨，可以忽視這一方面。

1.未發(fā)生變賣存貨的合并處理

在連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下，首先抵銷上年期末存貨的數(shù)額，再調(diào)整本期損益科目（期初未分配利潤）數(shù)額。即：

借：期初未分配利潤

貸：營業(yè)成本

本期發(fā)生的存貨內(nèi)部交易業(yè)務(wù)，首先抵消本期內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本。對(duì)于計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也予以抵銷。

如【例8】20x6年甲公司向其持股80%的丁公司銷售存貨，該存貨銷售成本2000萬元，銷售收入3000萬元，且該存貨的40%形成期末存貨；20x7年銷售存貨4000萬元，銷售成本3000萬元，該存貨的100%形成期末存貨。甲公司期末在對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)部分商品已經(jīng)陳舊，為此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元（注：所得稅率為25%）。

借：期初未分配利潤4000000（10000000*40%）

貸：營業(yè)成本 4000000（10000000*40%）

借：營業(yè)收入 40000000

貸：營業(yè)成本 40000000

借：營業(yè)成本 10000000（10000000*100%）

貸：存貨 10000000（10000000*100%）

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000000

貸：資產(chǎn)減值損失 2000000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2000000

貸：所得稅費(fèi)用 2000000

由于該業(yè)務(wù)為母公司向子公司出售存貨，無需考慮少數(shù)股東承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益問題。

2.發(fā)生變賣存貨的合并處理

再如【例9】20x7年丁公司（被持股80%）向其母公司甲公司銷售存貨，銷售收入4000萬元，銷售成本3000萬元。甲公司期末在對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)部分商品已經(jīng)陳舊，因此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元。年末，將存貨的60%部分出售給獨(dú)立的第三方（注：所得稅率為25%）。

借：營業(yè)收入 40000000

貸：營業(yè)成本 40000000

借：營業(yè)成本 4000000（10000000*40%）

貸：存貨 4000000（10000000*40%）

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000000

貸：資產(chǎn)減值損失 2000000

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1200000（2000000*60%）

貸：營業(yè)成本 1200000（2000000*60%）

借：遞延所得稅資產(chǎn)200000[（4000000-2000000-1200000）*25%]

貸：所得稅費(fèi)用200000[（4000000-2000000-1200000）*25%]

由于該業(yè)務(wù)為子公司向母公司出售存貨，還需考慮少數(shù)股東承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益問題，順流交易無需考慮此步驟。

借：少數(shù)股東權(quán)益480000[（4000000-2000000-1200000）*（1-25%）*（1-20%）]

貸：少數(shù)股東損益480000[（4000000-2000000-1200000）*（1-25%）*（1-20%）]

小結(jié)：實(shí)務(wù)中，企業(yè)合并無論母子公司的存貨交易中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷以及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷會(huì)計(jì)處理相同。唯一不同的是，子公司向母公司出售存貨時(shí)少數(shù)股東也需承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，需要抵銷“少數(shù)股東權(quán)益”“少數(shù)股東損益”。

由存貨自身公允價(jià)值變動(dòng)影響權(quán)益法核算下的損益（投資收益），而在成本法核算下不影響損益，僅僅影響所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）；權(quán)益法核算下的順流交易以及逆流交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中影響損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵銷資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)損益、相關(guān)未實(shí)現(xiàn)收入及成本。在成本法核算下，則首先抵銷期初存貨未實(shí)現(xiàn)損益，再抵銷本期未實(shí)現(xiàn)損益，含有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的需要抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。若發(fā)生變賣的存貨則抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)〔M〕.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)〔M〕.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

[3]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)〔M〕.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[4]張志鳳，祝松梅.喪失控制權(quán)投資收益的計(jì)算及相關(guān)追溯調(diào)整〔J〕.會(huì)計(jì)之友，2017（3）.