◆遲連翔 ◆歐陽宇琦

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)深入各行各業(yè)，新的經(jīng)濟(jì)形式層出不窮，國際稅收又面臨新的挑戰(zhàn)?？鐕髽I(yè)的不斷壯大，加之信息技術(shù)的高度發(fā)展，使得全球化的稅收籌劃成為可能。很多跨國企業(yè)利用激進(jìn)的稅收籌劃轉(zhuǎn)移了大量的利潤，使得各國征稅稅基受到了侵蝕，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS）問題日益嚴(yán)重，國際稅收的主題有從避免雙重征稅向避免雙重不征稅轉(zhuǎn)變的趨勢。為了遏制跨國企業(yè)這種侵蝕各國稅基、規(guī)避全球納稅義務(wù)的行為，2013年二十國集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人在圣彼得堡峰會上委托OECD啟動國際稅收改革項(xiàng)目——稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目。2015年10月5日,OECD正式發(fā)布BEPS15項(xiàng)行動計(jì)劃的研究成果。2015年11月安塔利亞峰會上G20領(lǐng)導(dǎo)人為其背書，這意味著這項(xiàng)適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢、旨在形成新的國際稅收規(guī)則體系的舉措得到了國際政治層面的認(rèn)可?？梢哉f國際稅收至此進(jìn)入了后BEPS時代。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征

在BEPS十五項(xiàng)行動計(jì)劃里，第一項(xiàng)就是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)。由第一項(xiàng)計(jì)劃以及互聯(lián)網(wǎng)實(shí)踐可以總結(jié)出數(shù)字經(jīng)濟(jì)的六個主要特征。第一，流動性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動性產(chǎn)生于數(shù)字經(jīng)濟(jì)所依賴的無形資產(chǎn)的流動性，用戶的流動性以及業(yè)務(wù)功能的移動性；第二，對數(shù)據(jù)及用戶參與的依賴性。從用戶那里收集的數(shù)據(jù)對于某些數(shù)字經(jīng)濟(jì)的業(yè)務(wù)有著越來越重要的作用；第三，網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)。這是互聯(lián)網(wǎng)給予數(shù)字經(jīng)濟(jì)的最明顯的特征，比如在社交網(wǎng)絡(luò)，新用戶的加入會對現(xiàn)有的用戶產(chǎn)生正的外部性，又比如由于使用人數(shù)過多而造成的網(wǎng)絡(luò)擁堵等,網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)使得個體之間相互的影響加大了；第四，不確定性。許多電子的內(nèi)容、數(shù)據(jù)等資源可以被存儲以創(chuàng)造價值，哪怕是生產(chǎn)出來已經(jīng)過了一段很長的時間。在這樣的情況下，一份數(shù)字產(chǎn)品可以在一段時間內(nèi)被下載或者瀏覽多次，那么這一產(chǎn)品究竟能帶來多大的價值，并不能準(zhǔn)確判斷；第五，第一個行動者較易形成壟斷。在一個新的市場，第一個進(jìn)入者由于網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)以及初期低成本換大增量的優(yōu)勢往往能在很短的時間占據(jù)主導(dǎo)地位，而一旦用戶對這一企業(yè)的服務(wù)形成依賴，甚至成為用戶接入的唯一途徑，這企業(yè)當(dāng)然成了該市場的主導(dǎo)；第六，波動性。技術(shù)不斷進(jìn)步而導(dǎo)致計(jì)算能力的小型化的趨勢以及無需支付任何邊際價格便可使用網(wǎng)絡(luò)，這兩點(diǎn)減少了互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新的阻礙，促進(jìn)了商業(yè)模式不斷推陳出新。一方面，技術(shù)強(qiáng)大、價值定位更具吸引力、商業(yè)模式更可持續(xù)的競爭者進(jìn)入，另一方面，不注重技術(shù)和研發(fā)的企業(yè)將被淘汰，整個市場處于一種波動的均衡。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的BEPS問題

1.所得稅

所得稅的籌劃一般采取在高稅的市場所在國規(guī)避應(yīng)稅存在、最小化資產(chǎn)或風(fēng)險、最大化可扣除金額，在低稅的中間控股國最大化資產(chǎn)功能和風(fēng)險，或者在高稅的中間控股國繳納低或零預(yù)提稅，在高稅的最終居民國，實(shí)現(xiàn)母公司資產(chǎn)或風(fēng)險最小化、可扣除金額最大化以最終達(dá)到BEPS的目的。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式下，網(wǎng)站或其他數(shù)字方式為企業(yè)與另一個國家的客戶遠(yuǎn)程互動提供了可能性，數(shù)字化的高度發(fā)達(dá)進(jìn)一步降低了對當(dāng)?shù)剡\(yùn)作實(shí)體的依賴程度。通過互聯(lián)網(wǎng)實(shí)際管理控制一個地區(qū)的經(jīng)濟(jì)活動，規(guī)避實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在是數(shù)字經(jīng)濟(jì)BEPS的常見問題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得企業(yè)能夠從客戶所在國獲得利潤，卻可以不在該國設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)這一狀態(tài)在更大的范圍實(shí)現(xiàn)。通過數(shù)字經(jīng)濟(jì)，人為地分配合同資產(chǎn)和風(fēng)險從而使得市場所在國的稅負(fù)最小化的例子很多。比如與人們生活息息相關(guān)的網(wǎng)購，本地子公司或者常設(shè)機(jī)構(gòu)可能通過設(shè)在銷售地的倉庫協(xié)助訂單配送，并就其提供服務(wù)獲得的利潤在所在地納稅，但所得利潤其實(shí)非常有限，從而可以實(shí)現(xiàn)在銷售當(dāng)?shù)囟愗?fù)最小化。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，最大化扣除額，混合錯配，在關(guān)聯(lián)公司間分配無形資產(chǎn)的所有權(quán)和利潤回報(bào)等避稅措施都變得非常容易實(shí)現(xiàn)。

2.增值稅

由于增值稅允許抵扣，企業(yè)一般會自行計(jì)算取得商品、使用服務(wù)的增值稅并扣除，因而一般不會產(chǎn)生BEPS問題。只在以下兩種情況會帶來BEPS問題：第一是向免稅企業(yè)提供數(shù)字內(nèi)容。部分國家不要求免稅企業(yè)購買服務(wù)自行計(jì)算增值稅，增值稅由供應(yīng)商所在國征收。如果供應(yīng)商所在國不征增值稅或者增值稅率低于免稅企業(yè)所在國，那么免稅企業(yè)將不交或者僅交很低的增值稅，達(dá)到BEPS的目的。第二是向跨多地域企業(yè)遠(yuǎn)程提供數(shù)字內(nèi)容?？鐕髽I(yè)經(jīng)常通過安排集中采購大量服務(wù)來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作規(guī)?；?。許多開征增值稅的國家目前就單一法人實(shí)體內(nèi)部的機(jī)構(gòu)之間的交易不征增值稅，這就為跨國企業(yè)的稅收籌劃提供了空間，比如安排全球的采購在不征收增值稅國家的機(jī)構(gòu)進(jìn)行，從而避免了增值稅的繳納。無論是將數(shù)字作為產(chǎn)品提供，還是利用數(shù)字信息稅收籌劃，數(shù)字經(jīng)濟(jì)都給國際反避稅帶來了巨大的挑戰(zhàn)。

二、解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)BEPS問題的國際稅收規(guī)則探析

（一）BEPS行動計(jì)劃的實(shí)施

如前文所述，數(shù)字經(jīng)濟(jì)通過規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)讓定價、混合錯配、利息扣除等一系列方式在所得稅和增值稅上產(chǎn)生BEPS問題。OECD所發(fā)布的十五項(xiàng)行動計(jì)劃為這些問題的解決提供了方案。十五項(xiàng)行動計(jì)劃中幾乎所有行動計(jì)劃的實(shí)施都將有利于數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的BEPS問題的解決。比如行動2消除混合錯配安排的效應(yīng)，行動3強(qiáng)化CFC的相關(guān)管理規(guī)定，行動4利息扣除和其他金融支出限制稅基侵蝕，行動7防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成，行動8—10確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與產(chǎn)生價值相一致，等等。通過實(shí)施行動計(jì)劃，恢復(fù)對“無國籍收入”的征稅。通過限制濫用稅收協(xié)定和人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，恢復(fù)稅收來源地的征稅權(quán)。聚焦轉(zhuǎn)讓定價的關(guān)鍵問題，規(guī)范無形資產(chǎn)在全球價值鏈上利潤的分?jǐn)偅伦〈蠖喔呒夹g(shù)企業(yè)在全球通過人為成本分?jǐn)偺颖芗{稅的漏洞。數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身并不會形成BEPS問題，而是作為工具或者內(nèi)容加劇了BEPS的影響。第一項(xiàng)行動計(jì)劃包含了幾乎其他所有行動計(jì)劃，可見數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收影響之深，可以說它是形成新的國際稅收規(guī)則體系最重要的推手。從理論上說，BEPS行動計(jì)劃可以堵住大多數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的避稅漏洞，但實(shí)踐中后BEPS時代國際稅收規(guī)則仍面臨諸多挑戰(zhàn)。

（二）迎接后BEPS時代的國際稅收規(guī)則新挑戰(zhàn)

1.提高信息透明度

要解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的BEPS問題，國際稅收規(guī)則就要從根本上著手。數(shù)字經(jīng)濟(jì)說到底是信息，提高納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)以及不同稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息透明度是解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)BEPS問題的關(guān)鍵。理論上BEPS行動計(jì)劃構(gòu)建了如下的國際稅收規(guī)則：強(qiáng)制披露激進(jìn)的稅收籌劃方案、統(tǒng)一報(bào)送轉(zhuǎn)讓定價文檔、出臺分國別報(bào)告模板、加強(qiáng)各國主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的風(fēng)險評估程序，使得國際BEPS行為無處遁形。但這只是一種理論上的設(shè)想，在實(shí)際實(shí)行時，將面臨來自各方面的阻礙。比如強(qiáng)制披露可能招致納稅人的消極反抗，影響披露效果，還有稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈耗損，以及長時間形成的制度慣性，要想改變，需要耗費(fèi)大量的成本。新的國際稅收規(guī)則體系的形成不是一個簡單的過程，需要經(jīng)過一段時間的過渡，順應(yīng)發(fā)展趨勢的國際稅收披露規(guī)則才能慢慢成形并得到各方認(rèn)可和執(zhí)行。

2.加強(qiáng)國際稅收合作

國際稅收的國際性注定這必然不是一個單打獨(dú)斗的稅收過程，國際稅收需要國際各方的通力合作。但由于各國發(fā)展水平的不同，各國稅收制度的差異以及各國參與國際稅收的頻率和深度的不同，現(xiàn)在全球國際稅收合作的程度并不十分緊密。另外，目前主導(dǎo)國際BEPS行動的是OECD，全稱為經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，由35個市場經(jīng)濟(jì)國家組成，組織性質(zhì)其實(shí)是在政策分析的基礎(chǔ)上提供一個思考和討論問題的平臺。雖然如前文所述BEPS行動得到了G20的背書，但各國能否長久支持行動的執(zhí)行，未來仍未可知，畢竟國際社會永遠(yuǎn)充斥著各種利益博弈。為了能夠更好地實(shí)現(xiàn)國際反避稅合作，國際稅收規(guī)則體系的建立需要各國政治上的支持?？梢酝ㄟ^聯(lián)合國等有影響的國際組織，組織各國簽訂一個協(xié)議，將國際的反避稅合作以更加穩(wěn)定和有保障的方式確定下來。

3.應(yīng)對更加激烈的稅收競爭

BEPS行動計(jì)劃的實(shí)施旨在減少雙重不征稅，補(bǔ)上稅收籌劃的規(guī)則漏洞。但在計(jì)劃的啟動時期，各項(xiàng)措施還沒有落實(shí)，而且還存在部分國家在這一期間以稅收優(yōu)惠吸引投資、拉動經(jīng)濟(jì)增長的舉動。這些將導(dǎo)致實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動稅收競爭的加劇。各國爭相以優(yōu)惠稅收政策吸引企業(yè)前來落戶，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的物聯(lián)網(wǎng)之下，這樣的籌劃更容易實(shí)施。我們從前文免稅引起增值稅的BEPS分析中可以看到，稅收優(yōu)惠經(jīng)常成為國家避稅的重要工具。那么要在國家利用稅收優(yōu)惠政策帶動經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國家反對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移征得稅收二者之間需要尋求平衡。再加之全球這么多國家，這么多利益的交織，新的旨在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的BEPS問題的國際稅收規(guī)則體系的形成還需要漫長時間的打磨。

4.應(yīng)對由美國稅改引發(fā)的減稅浪潮的沖擊

2017年美國的特朗普稅改也將對國際稅收規(guī)則的形成造成巨大的影響。美國國會參眾兩院2017年12月20日通過了自1986年以來美國最大規(guī)模的稅改法案。2017年12月22日，美國總統(tǒng)特朗普在白宮正式簽署了這項(xiàng)稅改法案。這項(xiàng)稅改法案中對國際稅收影響最大的是所得稅的改革，因?yàn)閲H稅收問題主要是發(fā)生在所得稅的范圍內(nèi)。美國企業(yè)所得稅稅率由原有的35%變?yōu)?0%，對美國企業(yè)的海外利潤按10%征稅，對海外獲利回流美國只需一次性征收12%的稅，非流動性投資一次性征收5%的稅。在稅改規(guī)則上，把目前的全球征稅體制改為屬地征稅體制。單從美國一國來說，此舉能夠吸引企業(yè)前往美國投資設(shè)廠。從國際稅收的角度看，美國這次減稅使得美國企業(yè)所得稅稅率低于大多OECD國家，OECD各國極有可能相繼醞釀減稅，從而在世界上形成多個相對的稅收洼地，造成避稅地的效果，導(dǎo)致新的BEPS問題，并進(jìn)一步對其他稅率相對較高的國家造成壓力。

三、對我國的啟示

從前面的分析中我們可以明確以下幾點(diǎn)：

第一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是大的發(fā)展趨勢，未來信息技術(shù)只會發(fā)展得更加強(qiáng)大更加完善，再加之人工智能的發(fā)展，未來以人員或者物質(zhì)實(shí)體為標(biāo)準(zhǔn)的稅收實(shí)體的認(rèn)證制度需要做出改變。因此，我國應(yīng)該積極進(jìn)行稅收法律的制定，堵塞住BEPS的漏洞，讓來自我國的利潤能夠在我國繳稅，維護(hù)我們的稅收管轄權(quán)，取得我們應(yīng)得的稅收收入。

第二，著重國際稅收人才的培養(yǎng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，信息與技術(shù)能夠替代很多煩瑣的工作，提高辦事效率，但唯獨(dú)高素質(zhì)的人才不能被取代。國際稅收規(guī)則的制定，國際稅收實(shí)務(wù)的籌劃與實(shí)踐離不開人才。因此，我們在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大背景下，應(yīng)更加關(guān)注人才的培養(yǎng)。

第三，加強(qiáng)我國國際稅收的合作。我國反避稅的國際溝通和合作與發(fā)達(dá)國家相比還存在很大的差距。這也有我們起步晚的原因，經(jīng)過幾十年的摸索，我國稅務(wù)部門的國際稅收管理工作已取得一定的成效，但仍需要繼續(xù)加強(qiáng)與其他國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的交流，參與到國際稅收情報(bào)交流中來，并將稅收交流的級別由較高級別向基層部門擴(kuò)展。隨著我國對外經(jīng)濟(jì)活動的日益增多，加強(qiáng)國際稅收合作，將能更好地保證我們的稅基不被侵蝕，有利于維護(hù)我國的稅收利益。

第四，積極參與國際稅收活動。新的國際稅收規(guī)則的形成將是一個漫長的過程，在這一段時間里，積極參與國際稅收規(guī)則的制定，對于增強(qiáng)我國在國際稅收領(lǐng)域的話語權(quán)是一個重要的機(jī)遇。國際稅收規(guī)則也是世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展體系的一個組成部分，增加對世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)言權(quán)將進(jìn)一步提升我國在國際上的話語權(quán)。

第五，順勢而為的同時保持自身制度的穩(wěn)定性。國際稅收不完全是隨一國意志轉(zhuǎn)變而改變的，而是受很多國家的行為共同影響的，因此我們應(yīng)客觀看待特朗普稅改的影響。我們既要對最新的國際稅收動向保持關(guān)注，把握國際稅收的發(fā)展趨勢，又要堅(jiān)持我國正在進(jìn)行的稅制改革等各項(xiàng)改革。鑒于國際稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的密切聯(lián)系，在減輕企業(yè)稅負(fù)的同時更要加快產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，發(fā)展更高端、更精細(xì)的產(chǎn)業(yè)，提高產(chǎn)業(yè)國際競爭力，以及堅(jiān)持“一帶一路”倡儀，注意應(yīng)對美國稅改可能帶來的流入國內(nèi)投資減少的問題。

第六，堅(jiān)定維護(hù)我國的經(jīng)濟(jì)增長利益。在國際稅收規(guī)則的制定博弈中，各國必然以本國的利益優(yōu)先。我國在參與國際稅收活動時，除了積極參與，盡到作為負(fù)責(zé)任的大國應(yīng)盡的義務(wù)之外，更重要的是要以我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展優(yōu)先。國際稅收反避稅活動歸根到底是征稅，是增加財(cái)政收入，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。我們需要在利用稅收優(yōu)惠政策帶動經(jīng)濟(jì)發(fā)展與反避稅征得稅收二者之間尋求平衡，以促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展為最終目的，實(shí)行有利于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國際稅收制度。

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