史素英

摘 要：基于稅收的特殊性質(zhì)，我國(guó)法律賦予稅收優(yōu)先權(quán)。在企業(yè)破產(chǎn)清算程序中，我國(guó)也對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先性進(jìn)行了規(guī)定，《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡(jiǎn)稱《破產(chǎn)法》）與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）均有涉及。但由于法律規(guī)定不明確，滯納金是否享有優(yōu)先權(quán)、稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序等問(wèn)題產(chǎn)生了爭(zhēng)議。由于《破產(chǎn)法》與《稅收征管法》的立法宗旨不一，司法部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)的出發(fā)點(diǎn)不同，圍繞爭(zhēng)議問(wèn)題產(chǎn)生了對(duì)立。法律上的沖突，引起了理論界的探討，也導(dǎo)致了司法審判中的困難。本文對(duì)當(dāng)前司法現(xiàn)狀及理論爭(zhēng)議進(jìn)行總結(jié)，通過(guò)法律解釋“特別法優(yōu)于普通法”化解法律沖突，加強(qiáng)稅務(wù)部門(mén)與司法部門(mén)溝通達(dá)成共識(shí)合作，完善稅收欠繳公告制度等建議，使稅收優(yōu)先權(quán)制度在我國(guó)破產(chǎn)清算程序中更好地適用。

關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)先權(quán)；滯納金；擔(dān)保債權(quán)

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2018.02.05

中圖分類號(hào)：D922 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-9031（2018）02-0041-07

破產(chǎn)債權(quán)的申報(bào)與確認(rèn)是破產(chǎn)清算程序中的重要環(huán)節(jié)。所謂破產(chǎn)債權(quán)，是一種財(cái)產(chǎn)請(qǐng)求權(quán)，成立于破產(chǎn)程序啟動(dòng)前，依法申報(bào)確認(rèn)后以破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償，可向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。在破產(chǎn)清算程序中，主要存在四種債權(quán)：有擔(dān)保債權(quán)、職工債權(quán)、稅收債權(quán)與普通債權(quán)。其中，由于稅收是政府憑借政治權(quán)力取得的一種財(cái)政收入，用來(lái)滿足社會(huì)公共需要，稅收債權(quán)作為法定之債、公法之債，具有一定的公益性，被法律賦予優(yōu)先權(quán)。稅收優(yōu)先權(quán)是民法中的優(yōu)先權(quán)制度在稅法中的延伸。稅收優(yōu)先權(quán)即當(dāng)債務(wù)人同時(shí)承擔(dān)稅收債務(wù)與其它主體的債務(wù)，且債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以全部清償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)或海關(guān)等征稅主體可以依照法律規(guī)定優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。但由于稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)清算程序中適用的法律規(guī)定不明確甚至存在不一致，司法審判實(shí)踐中面臨諸多難題，理論界也就此爭(zhēng)議進(jìn)行了討論。

一、司法審判實(shí)踐引發(fā)爭(zhēng)議

在中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行（以下簡(jiǎn)稱越城支行）等訴紹興金寶利紡織有限公司（以下簡(jiǎn)稱金寶利公司）及第三人紹興市柯橋區(qū)國(guó)家稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱柯橋國(guó)稅）破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案中①，原告越城支行向被告金寶利公司發(fā)放貸款1410萬(wàn)元，并以被告名下房地產(chǎn)和土地使用權(quán)設(shè)定了抵押，辦理了抵押登記。被告向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算后，原告向管理人申報(bào)了1410萬(wàn)元有抵押擔(dān)保的債權(quán)。管理人在對(duì)債權(quán)進(jìn)行審核時(shí)，認(rèn)定柯橋國(guó)稅3741.94萬(wàn)元稅收債權(quán)優(yōu)先于原告?zhèn)鶛?quán)。原告提出異議，但未獲答復(fù)。因此，原告向法院起訴，請(qǐng)求法院確認(rèn)原告對(duì)被告抵押的房地產(chǎn)和土地使用權(quán)折價(jià)或拍賣、變賣所得的價(jià)款在債權(quán)數(shù)額1410萬(wàn)元范圍內(nèi)享有優(yōu)先受償權(quán)，且優(yōu)先于第三人的稅收債權(quán)受償。第三人柯橋國(guó)稅主張稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間早于原告?zhèn)鶛?quán)，因此第三人債權(quán)優(yōu)先于原告的抵押債權(quán)。本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于原告對(duì)被告享有的有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的1410萬(wàn)元債權(quán)與第三人對(duì)被告享有的3741.94萬(wàn)元稅收債權(quán)之間，何者更優(yōu)先。就《稅收征管法》與《破產(chǎn)法》關(guān)于稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定是否存在沖突，原被告雙方發(fā)生了爭(zhēng)議。原告認(rèn)為存在法律適用上的沖突，本案應(yīng)當(dāng)適用《破產(chǎn)法》規(guī)定。被告及第三人則認(rèn)為本案并不存在法律適用沖突，上述法律規(guī)范均應(yīng)適用，且應(yīng)當(dāng)根據(jù)《稅收征管法》確定上述兩筆債權(quán)之優(yōu)先性。最終法院未支持原告主張，判決駁回原告訴訟請(qǐng)求。

在北京市西城區(qū)國(guó)家稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱西城國(guó)稅）訴中國(guó)華陽(yáng)金融租賃有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱華陽(yáng)公司）破產(chǎn)債權(quán)糾紛案②中，華陽(yáng)公司清算組對(duì)西城國(guó)稅的債權(quán)確認(rèn)金額只包含稅款，未含滯納金。西城國(guó)稅認(rèn)為滯納金是納稅人因占用稅款而應(yīng)對(duì)國(guó)家作出的補(bǔ)償，屬于稅款被占用期間的法定孳息，與稅款不可分割。因此請(qǐng)求法院確認(rèn)華陽(yáng)公司欠繳的滯納金作為企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的清償順序的第二順序債權(quán)。法院最終駁回了西城國(guó)稅的訴訟請(qǐng)求，將滯納金確認(rèn)為劣后債權(quán)，于普通債權(quán)之后受償。在筍崗海關(guān)訴中國(guó)科健股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱科健公司）破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案③中，筍崗海關(guān)以科健公司欠繳的稅款滯納金向科健公司申報(bào)債權(quán)遭拒。原告筍崗海關(guān)認(rèn)為稅款滯納金與稅款具有同等法律地位，且現(xiàn)有法律、司法解釋規(guī)定并未排除全部稅款滯納金為破產(chǎn)債權(quán)，被告科健公司應(yīng)予以確認(rèn)，請(qǐng)求法院確認(rèn)其所申報(bào)的稅款滯納金在破產(chǎn)重整程序中享有優(yōu)先權(quán)。被告則認(rèn)為稅款滯納金與罰款、罰金均具有懲罰性質(zhì)，不屬于破產(chǎn)債權(quán)，更不具有與稅款相同的法律地位。最終法院判決確認(rèn)筍崗海關(guān)申報(bào)的稅款滯納金為普通債權(quán)，駁回了筍崗海關(guān)請(qǐng)求確認(rèn)其對(duì)稅款滯納金享有優(yōu)先受償權(quán)的訴訟請(qǐng)求。兩起案件的爭(zhēng)議焦點(diǎn)均為欠繳的稅款滯納金是否屬于破產(chǎn)債權(quán)，是否享有優(yōu)先受償權(quán)。判決結(jié)果均認(rèn)為稅款滯納金不具有優(yōu)先受償權(quán)，但對(duì)于滯納金是否屬于破產(chǎn)債權(quán)發(fā)生了分歧。

上述三起案件雖然法院均判決終結(jié)，但是圍繞案件中的爭(zhēng)議焦點(diǎn)引發(fā)的討論卻未終結(jié)。破產(chǎn)清算程序中，稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序到底孰先孰后，稅款滯納金是否享有優(yōu)先權(quán)等問(wèn)題，由于我國(guó)法律規(guī)定的不明確甚至不一致，引起了理論界的極大爭(zhēng)議，成為司法審判實(shí)踐中的難點(diǎn)。

二、破產(chǎn)清算程序中稅收優(yōu)先權(quán)法律制度存在缺陷

（一）稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)法律規(guī)定

我國(guó)在法律上確定了稅收債權(quán)的優(yōu)先受償?shù)匚唬镀飘a(chǎn)法》及《稅收征管法》等法律條文中均有涉及?！镀飘a(chǎn)法》第一百一十三條①對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)該條的規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)獲得清償?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l也對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)進(jìn)行了規(guī)定，除法律另有規(guī)定外，稅收債權(quán)優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

在破產(chǎn)清算程序中，稅收債權(quán)主要可分為兩大類，一類為進(jìn)入破產(chǎn)清算程序之前發(fā)生的稅收債權(quán)，一類為破產(chǎn)清算程序中新產(chǎn)生的稅收債權(quán)。進(jìn)入破產(chǎn)清算程序之前發(fā)生的稅收債權(quán)又可區(qū)分有擔(dān)保和無(wú)擔(dān)保兩種情況，對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)清算程序之前發(fā)生的有擔(dān)保的稅收債權(quán)，按照別除權(quán)的相關(guān)規(guī)定實(shí)現(xiàn)優(yōu)先受償；對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)清算程序之前發(fā)生的無(wú)擔(dān)保的稅收債權(quán)，則按照《破產(chǎn)法》《稅收征管法》的規(guī)定受償。破產(chǎn)清算程序中新產(chǎn)生的稅收債權(quán)則可分為對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)中產(chǎn)生的稅收債權(quán)以及破產(chǎn)清算程序中生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的稅收債權(quán)，對(duì)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)中產(chǎn)生的稅收債權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先受償；對(duì)于破產(chǎn)清算程序中企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的稅收債權(quán)，則作為共益?zhèn)鶆?wù)優(yōu)先受償。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)法律規(guī)定存在的問(wèn)題

1.關(guān)于稅收債權(quán)清償順序的規(guī)定不一致

關(guān)于稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順位，法律規(guī)定產(chǎn)生了分歧。根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百零九條的規(guī)定②，有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。擔(dān)保物權(quán)是一種別除權(quán)。在破產(chǎn)程序中，有擔(dān)保債權(quán)人對(duì)于債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)可不受破產(chǎn)程序的約束，對(duì)特定財(cái)產(chǎn)主張優(yōu)先受償。《稅收征管法》則主張對(duì)有擔(dān)保債權(quán)進(jìn)行區(qū)分，對(duì)于在稅收債權(quán)之后設(shè)定的抵押、質(zhì)押或留置債權(quán)，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)受償；對(duì)于在稅收債權(quán)發(fā)生之前設(shè)定的抵押、質(zhì)押或留置，則有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償③?！镀飘a(chǎn)法》與《稅收征管法》兩部法律對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定的差異，源于二者立法宗旨不同。公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益是《破產(chǎn)法》的立法宗旨；《稅收征管法》則旨在規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入。法律規(guī)定的不一致，導(dǎo)致法律適用成為司法審判的難點(diǎn)，也成為爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

2.關(guān)于滯納金清償順序的規(guī)定不明確

稅收債權(quán)根據(jù)主從關(guān)系，可分為稅款、滯納金以及罰款。毋庸置疑稅款享有稅收優(yōu)先權(quán)，但滯納金能否優(yōu)先受償則存在爭(zhēng)議?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l規(guī)定納稅人欠繳的稅款優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得，但對(duì)于滯納金并未明確規(guī)定?！镀飘a(chǎn)法》中也未明確滯納金在破產(chǎn)程序中的清償順序。在法律規(guī)定不明確的情況下，稅務(wù)部門(mén)與司法部門(mén)圍繞該問(wèn)題出臺(tái)了一系列行政文件及司法解釋，然而由于兩個(gè)部門(mén)的出發(fā)點(diǎn)不同，對(duì)于該問(wèn)題的態(tài)度也不一致。

稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為滯納金與稅款不可分割，應(yīng)與稅款一同優(yōu)先受償。2004年，國(guó)家稅務(wù)總局曾出臺(tái)文件，規(guī)定納稅人繳納欠稅時(shí)，不能將欠稅和滯納金分開(kāi)處理，應(yīng)當(dāng)用配比的辦法同時(shí)清繳稅金和相應(yīng)的滯納金①。根據(jù)該文件的精神，滯納金與稅款不可分割。2008年，國(guó)家稅務(wù)總局專門(mén)針對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的范圍是否包括滯納金這個(gè)問(wèn)題發(fā)文，明確《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金②。國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)為滯納金與罰款的征收、繳納順序不同，依據(jù)《稅收征管法》的立法精神，稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時(shí)繳納。稅收優(yōu)先權(quán)也應(yīng)適用這一法律精神，將滯納金納入優(yōu)先清償順位。

司法部門(mén)則認(rèn)為滯納金不能優(yōu)先受償，滯納金發(fā)生于企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)受理前，則視為普通破產(chǎn)債權(quán)；發(fā)生于法院受理破產(chǎn)案件后，則不屬于破產(chǎn)債權(quán)。最高人民法院于2012年就破產(chǎn)企業(yè)稅款滯納金債權(quán)確認(rèn)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行解釋，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)申請(qǐng)受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，屬于普通破產(chǎn)債權(quán)；破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，則按照2002年最高人民法院頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》③進(jìn)行處理，不納入破產(chǎn)債權(quán)的范圍。

綜上，稅務(wù)部門(mén)主張滯納金與欠繳稅款一同優(yōu)先受償；司法部門(mén)則認(rèn)為稅款滯納金并不享有優(yōu)先權(quán)，對(duì)于滯納金的認(rèn)定，根據(jù)其發(fā)生的時(shí)間在破產(chǎn)案件受理前或后，決定是否將其納入破產(chǎn)債權(quán)范圍作為普通債權(quán)進(jìn)行處理。二者對(duì)于滯納金清償順位的規(guī)定發(fā)生了沖突。

三、稅收優(yōu)先權(quán)制度缺陷引發(fā)的學(xué)理探討

（一）稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)清償順序爭(zhēng)議

《破產(chǎn)法》與《稅收征管法》對(duì)稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)受償順序規(guī)定不一，圍繞該問(wèn)題，學(xué)界展開(kāi)了討論。

韓靜濤認(rèn)為在處理企業(yè)破產(chǎn)案件中稅收債權(quán)相關(guān)問(wèn)題時(shí)，《破產(chǎn)法》與《稅收征管法》是普通法與特別法的關(guān)系，當(dāng)兩部法律的規(guī)定發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》的規(guī)定。在企業(yè)破產(chǎn)程序中，根據(jù)《稅收征管法》對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先位置作出的特殊安排，稅收債權(quán)不僅優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保的普通債權(quán)和根據(jù)其他行政規(guī)范產(chǎn)生的債權(quán)，也優(yōu)先于發(fā)生在其后的有擔(dān)保債權(quán)。

也有學(xué)者主張《破產(chǎn)法》間接否定了《稅收征管法》第四十五條在破產(chǎn)法上的適用?！镀飘a(chǎn)法》第一百三十二條規(guī)定職工債權(quán)人可以在有擔(dān)保的特定財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先于擔(dān)保權(quán)人受償，但僅限于破產(chǎn)人在本法公布日前的職工債權(quán)，發(fā)生在本法公布之后的職工債權(quán)不得在擔(dān)保權(quán)人之前受償。在破產(chǎn)清算程序中，稅收債權(quán)的清償順位又劣后于勞動(dòng)債權(quán)。舉重以明輕，有擔(dān)保債權(quán)顯然應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。如果在實(shí)踐中，稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)獲得清償，必然會(huì)損害民事主體的利益，對(duì)市場(chǎng)交易安全形成威脅，不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，最終導(dǎo)致稅收成為“無(wú)源之水”。此外，根據(jù)“特別法優(yōu)于普通法”和“新法優(yōu)于舊法”的法理，破產(chǎn)程序中的債務(wù)清償應(yīng)優(yōu)先適用《破產(chǎn)法》，而不是《稅收征管法》。

對(duì)于當(dāng)前存在的法律規(guī)定上的沖突，熊偉建議對(duì)《破產(chǎn)法》進(jìn)行修改，將擔(dān)保債權(quán)列入破產(chǎn)債權(quán)，將設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)列入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，并使稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)處于同一清償順位，二者發(fā)生競(jìng)合，則按照《稅收征管法》的規(guī)定，以時(shí)間先后作出處理，稅收債權(quán)優(yōu)先于設(shè)定其后的擔(dān)保債權(quán)受償。

上述觀點(diǎn)均有一定道理，但卻又可互相攻訐?！镀飘a(chǎn)法》與《稅收征管法》兩部法律到底哪個(gè)是普通法，哪個(gè)是特別法，學(xué)者們的觀點(diǎn)并不相同。本文認(rèn)為，對(duì)于破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系，《稅收征管法》應(yīng)為特別法，《破產(chǎn)法》應(yīng)為普通法。

（二）稅收滯納金清償順序爭(zhēng)議

欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金的受償順序是否與欠繳稅款同位，學(xué)界存在對(duì)立觀點(diǎn)。否定的觀點(diǎn)認(rèn)為滯納金不應(yīng)和欠稅一起優(yōu)先清償，理由是滯納金具有懲罰性，如與欠稅本金一起清償，實(shí)際上是等于將對(duì)債務(wù)人的懲罰轉(zhuǎn)移到全體債權(quán)人身上，違反了法律公平與正義理念。有學(xué)者甚至認(rèn)為破產(chǎn)申請(qǐng)受理前產(chǎn)生的稅款滯納金中，超過(guò)銀行同期貸款利率的部分，在性質(zhì)上與罰款相同，應(yīng)與罰款、罰金同順位，主張將滯納金列為劣后債權(quán)?？隙ǖ挠^點(diǎn)則認(rèn)為滯納金與欠繳稅款不可分割，應(yīng)與稅款具有等同法律地位，優(yōu)先獲得清償。對(duì)于滯納金，我們無(wú)法將其拆分處理。滯納金具有督促納稅人及時(shí)繳稅的意義，但其主要是被定位為納稅人超期占用稅款的利息收益，具有彌補(bǔ)稅款被納稅人違法占用期間之損失的作用，因此，應(yīng)當(dāng)將稅收的優(yōu)先權(quán)及于滯納金。

根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》的規(guī)定，從滯納稅款之日起，要按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。日萬(wàn)分之五折換為年利率約為18%，遠(yuǎn)高于銀行的貸款利息。本文認(rèn)為，滯納金的性質(zhì)并不僅為補(bǔ)償性質(zhì)，更有罰息和制裁的性質(zhì)，因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)滯納金進(jìn)行區(qū)分，超出部分不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。

四、完善我國(guó)破產(chǎn)清算程序中稅收優(yōu)先權(quán)制度的具體路徑

（一）運(yùn)用法律解釋，協(xié)調(diào)法律規(guī)定沖突

對(duì)于稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)在法律規(guī)定上的不一致，本文認(rèn)為并不存在不可化解的矛盾，通過(guò)法律解釋，便可化解沖突?！镀飘a(chǎn)法》第一百零九條對(duì)特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)進(jìn)行規(guī)定，但該優(yōu)先權(quán)如何優(yōu)先，仍需根據(jù)擔(dān)保權(quán)利的性質(zhì)、順位等因素來(lái)具體分析?！段餀?quán)法》第一百七十條在規(guī)定擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)的同時(shí)，還有但書(shū)規(guī)定“但法律另有規(guī)定的除外”，《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定即除外情形?！镀飘a(chǎn)法》第一百一十三條關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)清償順序的規(guī)定是對(duì)破產(chǎn)債權(quán)清償順序的一般規(guī)定，《稅收征管法》第四十五條中稅收債權(quán)優(yōu)先于有擔(dān)保債權(quán)為有條件的特別規(guī)定，《破產(chǎn)法》并沒(méi)有排除《稅收征管法》第四十五條規(guī)定之意。既然法律對(duì)特定情形下的稅收債權(quán)作出了優(yōu)先于有擔(dān)保債權(quán)的特別安排，那么就應(yīng)當(dāng)遵從。因此，本文認(rèn)為《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條為普通法，《稅收征管法》第四十五條為特別法，因此應(yīng)當(dāng)適用特別法的規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于其后設(shè)立的有擔(dān)保債權(quán)受償。越城支行訴金寶利及第三人柯橋國(guó)稅破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案中，法院即如此解釋。本文建議將該案件作為指導(dǎo)案例，運(yùn)用解釋協(xié)調(diào)法律規(guī)定的不一致。

（二）溝通協(xié)調(diào)，系統(tǒng)規(guī)范稅收優(yōu)先權(quán)制度

前文西城國(guó)稅訴華陽(yáng)公司破產(chǎn)債權(quán)糾紛案與筍崗海關(guān)訴科健公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案案情相似，案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)一致，然而對(duì)于滯納金的清償順序定位卻不相同。兩份判決一份為2012年8月6日作出，一份為2012年6月15日作出，二者的區(qū)別即在于判決依據(jù)是否適用最高人民法院于2012年7月施行的《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》。司法部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)態(tài)度不一，導(dǎo)致司法審判實(shí)踐中面臨諸多困難，稅務(wù)部門(mén)對(duì)于司法判決不認(rèn)同，不配合相關(guān)工作，導(dǎo)致破產(chǎn)清算程序無(wú)法順利終結(jié)。此種情形下，加強(qiáng)稅務(wù)部門(mén)與司法部門(mén)之間的溝通交流勢(shì)在必行。我國(guó)部分省市早已針對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行了協(xié)調(diào)。2015年7月，浙江省高級(jí)人民法院與浙江省地方稅務(wù)局就執(zhí)行程序中的稅費(fèi)參與分配問(wèn)題與司法處置被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)所涉稅費(fèi)繳納問(wèn)題達(dá)成了共識(shí)①。國(guó)家稅務(wù)總局與最高人民法院應(yīng)就破產(chǎn)清算程序中的稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題進(jìn)行有效溝通，統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，細(xì)化明確破產(chǎn)清算程序中的稅收優(yōu)先權(quán)范圍，相互配合，推動(dòng)破產(chǎn)清算程序的正常運(yùn)行。

（三）完善稅收公告制度，減少交易風(fēng)險(xiǎn)

目前我國(guó)司法審判實(shí)踐中，多認(rèn)可稅收債權(quán)優(yōu)先于其后設(shè)定的有擔(dān)保債權(quán)受償。然而，由于我國(guó)稅收公告制度并不完善，導(dǎo)致債權(quán)人在進(jìn)行交易并設(shè)定擔(dān)保時(shí)，對(duì)債務(wù)人的欠稅情況不知曉也無(wú)從知曉，造成不必要的損失。除交易時(shí)要求債務(wù)人提供完稅證明外，稅收公告制度的完善也迫在眉睫。雖然《稅收征管法》第四十五條規(guī)定了“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，但由于在落實(shí)過(guò)程中缺乏具體實(shí)施細(xì)則指引，且在實(shí)踐中沒(méi)有強(qiáng)制全面實(shí)施，欠稅公告制度并不完善。信息公示有助于增加行為的公信力，稅收公告制度的完善，可以使債權(quán)人減少不必要的風(fēng)險(xiǎn)。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)細(xì)則，對(duì)欠稅公告的主體、期限、平臺(tái)等進(jìn)行細(xì)化，強(qiáng)制稅務(wù)機(jī)關(guān)全面實(shí)施欠稅公告制度。

（特約編輯：蔣琳）

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