姜 敏

(遼寧稅務高等?？茖W校 第一教學部,遼寧 大連 116023)

建筑業(yè)雖然歸屬第二產(chǎn)業(yè)，但是建筑業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營方式等多方面與其他工業(yè)企業(yè)有很大差異，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)銷售不同的產(chǎn)品，而建筑業(yè)企業(yè)提供的服務分為工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務五類。營改增試點過程中，國家稅務總局先后制定多個針對該行業(yè)的稅收政策，解決了很多納稅方面的難題。但仍存在一些依據(jù)現(xiàn)行政策很難明確找到準確答案的新情況、新問題。

一、 營改增后建筑業(yè)若干征收難題

(1) 對外不提供施工機械、設備僅提供勞動力的服務征稅品目確定。建筑施工企業(yè)通常利用勞動力、施工設備以及建筑材料對本單位承建的項目進行施工并收取工程款。但也有以下兩種施工方式，一是由本單位的員工利用本單位的建筑施工設備為外單位的工程項目提供服務并收取勞務費；二是將本單位暫時無施工任務的員工派駐外單位為該單位的工程提供勞務并收取勞務費。對于第一種方式，營改增政策已明確規(guī)定，將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員，按照“建筑服務”繳納增值稅。對于第二種方式，營改增政策暫無明確規(guī)定，是按照“建筑服務”征稅還是按照“人力資源服務”征稅，成為一大困惑和難題。

(2) 施劃道路交通標線、車位線等服務的征稅品目確定。營改增政策采取概念描述和列舉法明確了建筑業(yè)的工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務五個征稅品目的范圍，簡單、明晰。但是，現(xiàn)實中仍會有些業(yè)務沒有為《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》所明確，如施劃道路交通標線和車位線這種服務，是按照建筑服務依11%稅率(2018年5月1日之后，調(diào)整為10%稅率)征稅還是按照現(xiàn)代服務依6%征收率征稅，成為日常征收的一個困惑。

(3)管道疏通的征稅品目確定?！朵N售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》明確疏浚屬于其他建筑服務,但沒有定義疏浚的概念和具體范圍，只是規(guī)定航道疏浚不屬于疏浚、不屬于建筑服務，而是劃歸現(xiàn)代服務。提供管道疏通服務也是比較常見的服務之一，按照何種征稅品目征稅有三種不同意見。一是認為應屬于疏浚范圍，應按照建筑服務依11%稅率征稅(2018年5月1日之后，調(diào)整為10%稅率)，接受服務方可憑增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額；二是認為應屬于其他現(xiàn)代服務，應按照現(xiàn)代服務依6%征稅，接受服務方可憑增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額；三是認為應屬于居民日常服務范疇，應按照生活服務依6%征稅，接受服務方不可抵扣進項稅額。

(4)在外省市施工的項目跨區(qū)縣預繳稅款的地點確定。依據(jù)現(xiàn)行政策，納稅人在同一地級市范圍內(nèi)施工，不需要在建筑服務發(fā)生地預繳稅款，但是對于跨市、省的項目則需要在建筑服務發(fā)生地預繳稅款?？缡小⑹〉捻椖咳绻钦嫉孛娣e小的工程，確定預繳稅款地點很容易；如果是占地面積很大且跨區(qū)縣的項目(道路、鐵路等)，則是將建筑服務收入分段向所屬稅務機關預繳稅款還是向項目部或工程段指揮部所在地預繳增值稅，營改增政策未有明確規(guī)定。

(5)發(fā)生施工項目轉(zhuǎn)讓行為，轉(zhuǎn)讓方納稅義務的確定。建筑施工企業(yè)偶爾會發(fā)生項目轉(zhuǎn)讓的情形，即建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以三方協(xié)議方式，轉(zhuǎn)讓給集團外的其他納稅人為發(fā)包方提供建筑服務?，F(xiàn)行營改增政策只明確了建筑企業(yè)以內(nèi)部授權或者三方協(xié)議等方式，授權集團內(nèi)其他納稅人為發(fā)包方提供建筑服務并結算工程款這種情形下三方的涉稅處理，其中與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不需繳納增值稅。對于項目轉(zhuǎn)讓中三方如何納稅，尤其是與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)是否納稅，沒有明確規(guī)定。

(6)施工項目違法轉(zhuǎn)包，轉(zhuǎn)讓方的銷售額確定。建筑施工企業(yè)承攬建筑工程后如果將全部工程轉(zhuǎn)包給他人或者將全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別包給他人，違反《建筑法》。《建筑法》第二十八條規(guī)定“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人?！钡牵绻呀?jīng)發(fā)生了違法轉(zhuǎn)包的情形，轉(zhuǎn)讓方應如何申報納稅，現(xiàn)行營改增政策沒有明確規(guī)定。

(7)提供建筑服務的同時銷售自產(chǎn)活動板房、鋼結構件、機器設備征稅問題?，F(xiàn)行政策規(guī)定，納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。對生產(chǎn)銷售上述貨物為主的生產(chǎn)企業(yè)而言，政策規(guī)定清晰、沒有異議。但是對于以建筑服務為主業(yè)的建筑施工企業(yè)，在提供建筑服務的同時銷售自產(chǎn)活動板房、鋼結構件、機器設備是否可以適用該政策則存在爭議。一是認為不可以適用該政策，依據(jù)是文件中對貨物與服務表述的順序，表明政策適用于以銷售自產(chǎn)貨物為主，以提供建筑服務為輔的企業(yè)；二是認為可以適用該政策，依據(jù)是該政策主要明確納稅人發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物、提供建筑服務如何征稅，貨物與服務表述的順序不分主次、先后。

(8)銷售外購貨物并提供建筑服務分別開具發(fā)票征稅問題。建筑企業(yè)銷售除自產(chǎn)的活動板房、機器設備、鋼結構件以外的自產(chǎn)貨物以及外購的貨物并提供建筑服務，應按照混合銷售連同貨物一并按建筑服務征稅。但是，如果建筑企業(yè)按照甲方的要求分別開具銷售貨物、服務的發(fā)票并且開具時間不同，是否仍按照混合銷售征稅，尚無明確規(guī)定。

二、 征收難題分析與政策適用

對建筑服務日常經(jīng)營中遇到的諸多適用稅收政策不明確的問題，在國家總局正式制定下發(fā)文件前，要結合增值稅原理、營改增原則等，正確理解和靈活運用現(xiàn)有政策，尋求正確的涉稅處理。

(1)將不提供施工機械、設備僅提供勞動力的服務界定為建筑服務。依據(jù)《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，建筑服務是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務活動。人力資源服務是指提供公共就業(yè)、勞務派遣、人才委托招聘、勞動力外包等服務的業(yè)務活動。前者的定義沒有涉及“施工機械、設備”，后者屬于商務輔助性質(zhì)的服務，具有中介性質(zhì)，與建筑施工企業(yè)直接對外輸出勞動力不同。因此，僅提供勞動力，利用對方企業(yè)的施工機械、設備提供建筑服務應作為建筑服務，繳納增值稅。

(2)施劃道路交通標線、車位線按照建筑服務中的裝飾服務征稅。依據(jù)《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，裝飾服務是指對建筑物、構筑物進行修飾裝修，使之美觀或者具有特定用途的工程作業(yè)。施劃道路交通標線、車位線應屬于對構筑物進行修飾，使之具有交通標識及指向的工程作業(yè)。因此，應按照建筑服務繳納增值稅。

(3)管道疏通按照其他現(xiàn)代服務征稅。管道疏通包括家庭下水管道疏通，廁所管道疏通，工業(yè)管道疏通清洗。盡管《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中對“疏?！睕]有定義，但現(xiàn)代漢語詞典中“疏浚”是指清除淤塞或挖深河槽使水流通暢；“淤塞”是指(水道)被沉積的泥沙堵塞。從上述定義可見，“疏浚”是清除泥沙造成的阻礙。造成管道阻塞的原因更多，但很少因泥沙引起。因此管道疏通不屬于建筑服務。

同時，依據(jù)《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，“居民日常服務”所列舉“家政”因缺少定義，范疇含糊，但管道疏通所包括的工業(yè)管道疏通清洗，不是普通家政公司所能勝任的服務，因此管道疏通不屬于“家政”，也就不屬于“居民日常服務”。

《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定“現(xiàn)代服務”是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術性、知識性服務的業(yè)務活動。因此，管道疏通應依照“其他現(xiàn)代服務”按6%申報納稅，接受管道疏通服務的納稅人可憑取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。

(4)跨省、市施工的項目又在當?shù)乜鐓^(qū)縣施工，應向項目部或工程指揮段所在地稅務機關預繳增值稅。鑒于以下原因：一是國家稅務總局公告2017年第11號規(guī)定“納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，不適用《納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》”，文件中未強調(diào)不適用于服務發(fā)生地的工程；二是國家稅務總局公告2017年第11號出臺的初衷本身就是為減少不必要的異地預繳、本地申報的事項；三是借鑒企業(yè)所得稅的處理，《關于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》(國稅函〔2010〕156號)規(guī)定“建筑企業(yè)總機構直接管理的跨地區(qū)設立的項目部，應按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構向項目所在地預分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。”因此，應將項目部或工程指揮段作為“機構”對待，向項目部或工程指揮段所在地稅務機關預繳增值稅，不必要分段向不同區(qū)縣稅務機關預繳增值稅。

(5)項目轉(zhuǎn)讓中與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)應按照其他權益性無形資產(chǎn)申報納稅。項目轉(zhuǎn)讓不同于項目集團內(nèi)授權式轉(zhuǎn)讓，后者與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)在轉(zhuǎn)讓項目中不會獲利。因此，國家稅務總局公告2017年第11號中明確其不繳納增值稅；而項目轉(zhuǎn)讓中與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)向集團外部的第三方轉(zhuǎn)讓項目時應有獲利或收入。該獲利或收入源于經(jīng)營權，因此應按照其他權益性無形資產(chǎn)——經(jīng)營權申報繳納增值稅。

(6)違法轉(zhuǎn)包應按建筑服務全額預繳增值稅，對簡易計稅項目全額申報繳納增值稅。轉(zhuǎn)包是違反建筑法的行為，據(jù)此營改增政策未對轉(zhuǎn)包行為如何征稅做出明確規(guī)定。盡管建筑施工企業(yè)違法進行轉(zhuǎn)包但在法律層面仍是建設主體、承擔相應的經(jīng)濟責任，也仍然是建筑服務的納稅人。同時，現(xiàn)行營改增政策只規(guī)定發(fā)生分包行為在預繳稅款時可差額計征，也只規(guī)定簡易計稅項目可就差額申報繳納增值稅。因此，違法轉(zhuǎn)包應按建筑服務全額預繳增值稅，對簡易計稅項目全額申報繳納增值稅。

(7)建筑施工企業(yè)在提供建筑服務的同時銷售自產(chǎn)活動板房、鋼結構件、機器設備應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！边@一政策規(guī)定最早可以追溯到《關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2002]117號文)，之后將其寫入2009年重新修訂的《增值稅暫行條例實施細則》和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》。其中《增值稅暫行條例實施細則》中表述為“銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為”；《營業(yè)稅暫行條例實施細則》表述為“提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為”。可見，該政策主要為解決貨物和建筑服務同時存在如何征稅的問題，對納稅主體并沒有行業(yè)限制。因此，建筑企業(yè)在提供建筑服務的同時銷售自產(chǎn)活動板房、鋼結構件、機器設備應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

(8)建筑施工企業(yè)銷售貨物(活動板房、鋼結構件、機器設備除外)并提供建筑服務若分別開具發(fā)票，按照混合銷售征稅。現(xiàn)行營改增政策規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從定義可見判定混合銷售的重點是銷售貨物的同時提供服務，服務是基于貨物銷售而產(chǎn)生的，并沒有對銷售貨物或服務的發(fā)票如何開具進行規(guī)范。因此，即使銷售貨物(自產(chǎn)活動板房、鋼結構件、機器設備除外)和建筑服務分別開具了不同商品和建筑服務名稱的發(fā)票，仍改變不了建筑服務是基于貨物銷售而發(fā)生的事實。同理，即使貨物發(fā)票、建筑服務發(fā)票開具時間不同，也改變不了建筑服務的標的物是建筑施工企業(yè)銷售給甲方的貨物并對其進行建筑施工。因此，建筑施工企業(yè)銷售貨物(資產(chǎn)活動板房、鋼結構件、機器設備除外)并提供建筑服務若分別開具發(fā)票，仍按照混合銷售按11%稅率(2018年5月1日之后，調(diào)整為10%稅率)申報繳納稅款。

對于建筑施工企業(yè)依照17%稅率(2018年5月1日之后，調(diào)整為16%稅率)開具的增值稅發(fā)票，屬于發(fā)票相關內(nèi)容與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務不相符的情形，應當認定為虛開發(fā)票，對其按照虛開發(fā)票進行處罰。依據(jù)《關于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第33號)規(guī)定，已經(jīng)按照17%稅率(2018年5月1日之后，調(diào)整為16%稅率)計算并繳納的稅款，不再按照其虛開金額補繳增值稅，因貨物的稅率高于建筑服務的稅率而多交的稅款不予退還。甲方取得貨物的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅扣稅憑證，抵扣進項稅額。

綜上，建筑業(yè)企業(yè)提供的建筑服務比較特殊且復雜，稅款申報繳納容易出現(xiàn)差錯，為減少納稅風險，要依據(jù)增值稅原理、營改增原則，正確理解稅收政策、靈活應用政策。

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