(四川大學(xué) 四川 成都 610000)

BEPS行動(dòng)計(jì)劃是國(guó)際稅收秩序迎來(lái)的自形成近百年以來(lái)首次重大的變革，對(duì)各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收利益分配有著深遠(yuǎn)的影響。但在取得重大進(jìn)步的同時(shí)，我們也要看到BEPS行動(dòng)計(jì)劃仍然存在著很多嚴(yán)重的缺陷，開(kāi)出的許多藥方治標(biāo)但不治本，仍然需要世界各國(guó)共同努力來(lái)構(gòu)建新的國(guó)際稅收秩序。因此在后BEPS時(shí)代——這個(gè)國(guó)際稅收秩序變革的新時(shí)代中，中國(guó)應(yīng)該把握住時(shí)代的脈絡(luò)，抓住機(jī)遇，迎接挑戰(zhàn)，在這個(gè)變革時(shí)代里發(fā)出屬于中國(guó)的聲音。

一、后BEPS時(shí)代的國(guó)際稅收秩序變化趨勢(shì)

國(guó)際稅收秩序的變革正從兩個(gè)層面展開(kāi)，一是以BEPS行動(dòng)計(jì)劃為代表的稅收規(guī)則的全面變革，二是圍繞國(guó)際稅務(wù)合作平臺(tái)而展開(kāi)的權(quán)力結(jié)構(gòu)變革，前者是為了提高有效性以解決全球化和數(shù)字化給傳統(tǒng)稅收秩序帶來(lái)的規(guī)則挑戰(zhàn)，而后者則是為了增強(qiáng)代表性以體現(xiàn)新興經(jīng)濟(jì)體重新分配國(guó)際稅收秩序話(huà)語(yǔ)權(quán)的訴求。

(一)以BEPS行動(dòng)計(jì)劃為代表的國(guó)際稅收規(guī)則變革

BEPS行動(dòng)計(jì)劃是由G20推動(dòng)、并由OECD主導(dǎo)實(shí)施的一項(xiàng)全球性稅制改革行動(dòng)。該行動(dòng)計(jì)劃2013年正式啟動(dòng)，2015年10月公布了最終成果報(bào)告，成果報(bào)告經(jīng)由G20財(cái)長(zhǎng)與央行行長(zhǎng)會(huì)議審議通過(guò)，并在G20安塔利亞峰會(huì)上由各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人背書(shū)，標(biāo)志著此輪稅改取得了階段性的突破。從BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告的內(nèi)容來(lái)看，新的國(guó)際稅收規(guī)則從以下五個(gè)方面進(jìn)行了變革:1．應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)稅收規(guī)則的挑戰(zhàn);2．加強(qiáng)各國(guó)所得稅規(guī)則之間的國(guó)際協(xié)調(diào);3．提高傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則在新形勢(shì)下的有效性;4．提升稅收信息透明度;5．完善國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制

(二)以話(huà)語(yǔ)權(quán)為核心的國(guó)際稅收秩序權(quán)力結(jié)構(gòu)變革

20世紀(jì)后半期以來(lái)的國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)格局的變化引發(fā)了現(xiàn)行全球治理結(jié)構(gòu)的合法性與有效性危機(jī)，重新分配話(huà)語(yǔ)權(quán)、增加發(fā)展中國(guó)家的代表性已成為大勢(shì)所趨。

這一趨勢(shì)也沖擊了OECD長(zhǎng)期以來(lái)主導(dǎo)國(guó)際稅收秩序的格局，使得國(guó)際稅收秩序中的權(quán)力結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出以下幾個(gè)方面的變革態(tài)勢(shì):一方面，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間圍繞國(guó)際稅收秩序話(huà)語(yǔ)權(quán)的爭(zhēng)奪進(jìn)一步加劇。由于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家總體上分屬于居住地國(guó)和來(lái)源地國(guó)兩類(lèi)不同的稅收地位，這兩類(lèi)國(guó)家在劃分稅基時(shí)必然存在對(duì)立和矛盾，過(guò)去以O(shè)ECD為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)制定的傳統(tǒng)國(guó)際稅收秩序偏重于保護(hù)居住地國(guó)的利益，而對(duì)來(lái)源地國(guó)保護(hù)不足。另一方面，G20在國(guó)際稅收領(lǐng)域的領(lǐng)導(dǎo)作用日益加強(qiáng)。自從2000年G20蒙特利爾財(cái)長(zhǎng)會(huì)議將稅收侵蝕納入國(guó)際社會(huì)打擊范圍以來(lái)，稅收問(wèn)題就成為了歷屆央行和財(cái)長(zhǎng)會(huì)議的重要議題之一。2016年的杭州峰會(huì)上，在中國(guó)政府的積極努力下，G20首次從全球治理的高度提出建立公正合理的國(guó)際稅收新秩序這一主張。盡管G20目前總體上還是一個(gè)松散型的國(guó)際組織，但由于它吸收了發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的代表共同參與，與OECD相較而言具有更廣泛的利益代表性，可以預(yù)見(jiàn)，G20作為全球公認(rèn)的治理平臺(tái)，將通過(guò)不斷拓展深化國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作，在完善全球稅收治理上發(fā)揮越來(lái)越重要的引領(lǐng)作用。

二、中國(guó)的機(jī)遇

BEPS行動(dòng)計(jì)劃是增強(qiáng)我國(guó)在稅收國(guó)際規(guī)則制定上的話(huà)語(yǔ)權(quán)，提升影響力，將我國(guó)的稅收管理能力(包括國(guó)內(nèi)方面與國(guó)際方面)上升為制度性權(quán)力的一次良機(jī)。此前延續(xù)近百年的稅收國(guó)際規(guī)則基本都是由發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)制定、反映發(fā)達(dá)國(guó)家利益的，發(fā)展中國(guó)家沒(méi)有發(fā)言權(quán)也缺乏參與度。而此輪國(guó)際稅收改革，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家都期待中國(guó)在制定稅收國(guó)際規(guī)則、維護(hù)良好稅收秩序方面發(fā)揮重要作用。

作為處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的國(guó)家，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展既具有發(fā)展中國(guó)家的特征，又具有發(fā)達(dá)國(guó)家的部分特點(diǎn)。近年來(lái)，中國(guó)公司在跨國(guó)公司全球布局中承擔(dān)的功能越來(lái)越豐富，在全球價(jià)值鏈中做出的貢獻(xiàn)也越來(lái)越大。這次BEPS行動(dòng)計(jì)劃中提出的從經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生地以及價(jià)值貢獻(xiàn)角度對(duì)跨國(guó)公司利潤(rùn)進(jìn)行分配的理念和方法，為我國(guó)在今后的國(guó)際稅收管理中爭(zhēng)取和維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益提供了機(jī)遇。

世界各國(guó)所面臨的財(cái)政壓力越來(lái)越大，在制定具有競(jìng)爭(zhēng)力的稅收制度的同時(shí)還要保證獲取足夠的稅收收入；有了足夠的收入，才能支付物質(zhì)的和社會(huì)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，以維持經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。稅收政策目標(biāo)的潛在沖突導(dǎo)致政府陷入了選擇的兩難困境，即便是同一個(gè)國(guó)家，在不同的時(shí)期也需要采用不同的權(quán)衡方法。BEPS行動(dòng)計(jì)劃還促使各個(gè)國(guó)家重新考慮，如何在消除雙重征稅和雙重不征稅之間取得平衡。許多國(guó)家的政府已經(jīng)決定，它們將在BEPS行動(dòng)計(jì)劃產(chǎn)生效果之前就開(kāi)始推行更為嚴(yán)厲的反濫用稅收協(xié)定條款?？梢岳斫?，政治家們不可能對(duì)本國(guó)稅基受到侵蝕坐視不理，但這樣又導(dǎo)致了另外的風(fēng)險(xiǎn)，這些國(guó)家所采取的單邊措施將使跨國(guó)交易稅務(wù)爭(zhēng)議數(shù)量急劇飆升，如果不能妥善處理，將導(dǎo)致雙重征稅。這些單邊措施還將破壞BEPS行動(dòng)計(jì)劃的總體目標(biāo)：就國(guó)際稅收規(guī)則達(dá)成共識(shí)以及確定如何使這些規(guī)則得到一貫執(zhí)行。中國(guó)在世界經(jīng)濟(jì)中的重要地位以及兼具資本輸出國(guó)和資本輸入國(guó)的雙重身份，達(dá)成稅收規(guī)則共識(shí)對(duì)中國(guó)來(lái)說(shuō)大有裨益。

三、挑戰(zhàn)

一是受制于研究能力、經(jīng)驗(yàn)、語(yǔ)言和資源約束等因素影響，我國(guó)在參與國(guó)際規(guī)則制定方面仍與發(fā)達(dá)國(guó)家存在相當(dāng)距離，行動(dòng)計(jì)劃的最終成果能在多大程度上符合我國(guó)利益和期望尚難以預(yù)測(cè)。二是行動(dòng)計(jì)劃的最終成果將在G20峰會(huì)上由各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人背書(shū)，將不可避免地對(duì)我國(guó)稅收制度和稅收管理產(chǎn)生影響。不論行動(dòng)計(jì)劃的最終結(jié)果如何，我國(guó)都將面臨接受新規(guī)則和履行義務(wù)的壓力。三是行動(dòng)計(jì)劃對(duì)稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的修改，可能使我國(guó)“走出去”企業(yè)在投資東道國(guó)的稅收遵從以及享受稅收協(xié)定待遇等方面，面臨外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)更為嚴(yán)格的審查，這將影響企業(yè)的稅收遵從成本和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，并可能導(dǎo)致對(duì)企業(yè)的雙重征稅。

因此，在筆者看來(lái)中國(guó)參與變革的路徑應(yīng)通過(guò)：一、全面客觀的評(píng)估BEPS行動(dòng)計(jì)劃，將大國(guó)戰(zhàn)略與BEPS行動(dòng)計(jì)劃落地相結(jié)合；二、立足于我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，完善我國(guó)的國(guó)際稅收法律體系；三、利用國(guó)際稅務(wù)合作機(jī)制，爭(zhēng)取國(guó)際稅收規(guī)則制定中的話(huà)語(yǔ)權(quán)；四、在全球范圍內(nèi)推動(dòng)建立國(guó)際財(cái)稅新秩序新規(guī)則。我們才能更好的在后BEPS時(shí)代，更好的利用機(jī)遇，應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)。