劉建華

（中遠(yuǎn)（香港）航運(yùn)有限公司，廣東 深圳 518033）

一、船員勞務(wù)派遣概念

勞務(wù)派遣指的是由勞務(wù)派遣單位與派遣勞工訂立勞動(dòng)合同，勞務(wù)派遣單位根據(jù)用工單位的需要，把勞動(dòng)者派給用人單位，并向勞動(dòng)者支付相應(yīng)報(bào)酬，而勞務(wù)派遣單位則向用人單位收取一定管理服務(wù)費(fèi)用的一種特殊用工模式。船員勞務(wù)派遣，即船員勞務(wù)公司與船東（或?qū)嶋H用工單位）簽訂船員派遣協(xié)議，把船員派往船東船舶工作。

二、船員勞務(wù)派遣工資發(fā)放的模式及特點(diǎn)

因船員工資的發(fā)放模式不同，存在的問(wèn)題也不同。包括勞務(wù)派遣人員工資總額的統(tǒng)計(jì)和管理、相關(guān)會(huì)計(jì)核算等問(wèn)題。目前，船東支付給船員的工資主要有以下幾種方式：

（一）通過(guò)勞務(wù)公司（派出單位）支付

即船東將船員的工資隨同船員管理費(fèi)用、規(guī)費(fèi)（社保費(fèi)用及住房公積金）等船員租金統(tǒng)一先支付給船員勞務(wù)公司（派出單位），再由船員勞務(wù)公司（派出單位）統(tǒng)一給船員發(fā)放工資。該方式是較為傳統(tǒng)的船員工資支付方式，但是由于國(guó)內(nèi)的船員勞務(wù)中介機(jī)構(gòu)資質(zhì)良莠不齊，存在部分勞務(wù)公司沒(méi)有按用工單位的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放船員工資的情況，導(dǎo)致船員無(wú)法足額收到船東發(fā)放的工資。同時(shí)，因船東（用工單位）沒(méi)有直接給船員發(fā)放工資，導(dǎo)致船東對(duì)在船船員的考核和管控也難以有效控制。

（二）船東直接支付

即船東將船員管理費(fèi)、船員規(guī)費(fèi)（社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金）等費(fèi)用支付給勞務(wù)公司后，船員工資由船東直接發(fā)放給船員。該方式使得船員“誰(shuí)發(fā)工資聽(tīng)誰(shuí)的管控”，有利于船東（用工單位）對(duì)船員的管控和考核。但是，因勞務(wù)公司全程不參與派遣船員的工資發(fā)放，導(dǎo)致容易失去對(duì)船員的控制權(quán)，給勞務(wù)公司的船員管理帶來(lái)一定的被動(dòng)影響。

（三）勞務(wù)公司（派出單位）與船東分別支付

即勞務(wù)公司（派出單位）與船東通過(guò)協(xié)議明確雙方發(fā)放船員工資的類別劃分，比如勞務(wù)公司（派出單位）負(fù)責(zé)發(fā)放崗位工資等相對(duì)固定的工資部分，船東負(fù)責(zé)離船考核獎(jiǎng)、評(píng)級(jí)獎(jiǎng)等考核部分的獎(jiǎng)金。該方式有利于派員與用工單位雙方對(duì)船員的管理和控制，但由于多頭管理也會(huì)帶來(lái)其他后續(xù)管理問(wèn)題。

船員工資發(fā)放方式的不盡統(tǒng)一，導(dǎo)致船員勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)的不規(guī)范，也容易產(chǎn)生稅務(wù)和核算及統(tǒng)計(jì)方面問(wèn)題：

1.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題

因船員工資發(fā)放主體可能存在多個(gè)主體發(fā)放，導(dǎo)致船員個(gè)人所得稅等稅種的計(jì)算、繳納出現(xiàn)漏申報(bào)或少申報(bào)。后兩種工資發(fā)放方式雖然從一定程度上加強(qiáng)了船東對(duì)在船船員的控制力，但是對(duì)于境內(nèi)外派船員來(lái)說(shuō)，大部分境外船東不予代扣代繳船員個(gè)人所得稅，部分境內(nèi)船東直接發(fā)放的船員獎(jiǎng)金部分也可能沒(méi)有代扣代繳船員個(gè)人所得稅，船員個(gè)人所得稅代扣代繳不全面，對(duì)企業(yè)和船員來(lái)說(shuō)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

另外，船員派遣業(yè)務(wù)因全額或者差額記收入方式的不規(guī)范，可能少記收入從而導(dǎo)致少申報(bào)繳納增值稅。

2.核算及統(tǒng)計(jì)方面問(wèn)題

由于船員勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法不統(tǒng)一，會(huì)導(dǎo)致工資總額管理不規(guī)范，如：未將派往境外單位的船員工資、獎(jiǎng)金納入工資總額管理；在工資總額外列支派遣船員的工資、獎(jiǎng)金；少計(jì)勞務(wù)派遣收入成本等。

三、船員勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)工資及核算規(guī)范的總體原則

根據(jù)上述船員工資發(fā)放、會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)等因素分析，筆者認(rèn)為船員勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)處理模式總體要遵循以下原則：

（一）對(duì)于自用船員（派往本單位自有船舶船員），按照船員歸屬（勞動(dòng)合同的簽訂）作為核定、統(tǒng)計(jì)工資總額的依據(jù)。發(fā)放自有船員的薪酬應(yīng)全部統(tǒng)計(jì)為本企業(yè)職工工資總額；發(fā)放實(shí)際使用的勞務(wù)人員的薪酬應(yīng)統(tǒng)計(jì)為勞務(wù)派遣費(fèi)用。

（二）對(duì)于外派船員，用工成本實(shí)際是由船東（用工單位）負(fù)擔(dān)，按照性質(zhì)不應(yīng)該計(jì)入派出單位的工資總額，但如果從財(cái)務(wù)核算或管理角度，這部分實(shí)際由對(duì)方船東負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為派出單位的收入，派出單位建議按照以下方式統(tǒng)一規(guī)范工資統(tǒng)計(jì)管理：

1.派出的自有船員

在滿足以下條件前提下，合同約定的由派出單位直接發(fā)放薪酬，統(tǒng)計(jì)為派出單位的職工工資總額，相應(yīng)的工資總額預(yù)算向相關(guān)上級(jí)單位及政府部門(mén)單獨(dú)申請(qǐng)：

（1）代發(fā)的船員工資必須單獨(dú)統(tǒng)計(jì)、核算，并有相應(yīng)的憑證及支付記錄支持，確保工資額度的獨(dú)立性和準(zhǔn)確性；

（2）必須保證是按照合同約定標(biāo)準(zhǔn)代對(duì)方船東（用工單位）足額支付給船員，沒(méi)有挪用。

2.派出的勞務(wù)船員

派出的勞務(wù)船員因不是派出單位實(shí)際使用的勞務(wù)人員，相關(guān)費(fèi)用不納入派出單位職工薪酬（包括職工工資或勞務(wù)派遣費(fèi)用）。

四、船員工資管理及會(huì)計(jì)核算建議

因船員勞務(wù)派遣規(guī)范涉及派出單位（勞務(wù)公司）和船東，考慮到有關(guān)業(yè)務(wù)統(tǒng)一和規(guī)范的可行性，本文從航運(yùn)集團(tuán)角度，分別從集團(tuán)內(nèi)部相互派員、集團(tuán)外（第三方）派員方面進(jìn)行闡述。

（一）集團(tuán)內(nèi)部各公司之間互派船員

1.派出單位（勞務(wù)公司）

派出的自有船員，統(tǒng)計(jì)為本企業(yè)職工人數(shù)，船員薪酬在派出單位一地發(fā)放并扣繳個(gè)人所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金；派出單位（勞務(wù)公司）負(fù)責(zé)按照用工單位（船東）核定的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放船員工資，計(jì)入本單位職工工資總額。

派出的勞務(wù)船員，不納入本單位職工薪酬（包括工資或勞務(wù)派遣費(fèi)用）和勞務(wù)人員統(tǒng)計(jì)。

船東支付的船員租金（含船員管理費(fèi)、船員規(guī)費(fèi)、船員工資等）作為收入進(jìn)行核算，借記應(yīng)收賬款，貸記船員管理費(fèi)收入（船員租賃收入）。收到船員管理費(fèi)、船員規(guī)費(fèi)時(shí)，借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬款。核算船員工資時(shí)，借記工資費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付職工薪酬科目，為了符合有關(guān)稅收規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，應(yīng)將境外勞務(wù)派遣與境內(nèi)勞務(wù)派遣區(qū)分核算。

船員派遣其他雜費(fèi)，與船東間采取包干方式的，將包干費(fèi)作為收入核算，實(shí)際支出作為成本核算（如果勞務(wù)公司與船員之間采取包干方式，按包干金額作為成本核算）；明確規(guī)定采取實(shí)報(bào)實(shí)銷方式的（合同或協(xié)議中必須體現(xiàn)具體的適用船員姓名、費(fèi)用項(xiàng)目），發(fā)生時(shí)計(jì)入其他應(yīng)收款，收到款項(xiàng)時(shí)，核銷其他應(yīng)收款。

2.實(shí)際用工單位（船東）

實(shí)際用工單位（船東）將船員（包括派出單位的自有船員和勞務(wù)船員）全部統(tǒng)計(jì)為本單位勞務(wù)人員，實(shí)際負(fù)擔(dān)的薪酬（含船員工資及社會(huì)保險(xiǎn)）統(tǒng)計(jì)為本單位的勞務(wù)派遣費(fèi)用。同時(shí)，負(fù)責(zé)核定船員的薪酬標(biāo)準(zhǔn)，并通知派出單位（勞務(wù)公司）按標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行發(fā)放。

船東應(yīng)將承擔(dān)的勞務(wù)派遣船員的各項(xiàng)費(fèi)用，費(fèi)用列支時(shí)，通過(guò)船員租金科目（可以區(qū)分船員派遣管理費(fèi)、工資費(fèi)用等明細(xì)科目）按單船進(jìn)行成本核算，貸記應(yīng)付職工薪酬等相關(guān)科目，具體到船員薪酬明細(xì)清單提供給派出單位（勞務(wù)公司）；發(fā)放或支付（或支付給勞務(wù)公司代發(fā)或代扣代繳）時(shí)，借記應(yīng)付職工薪酬科目，貸記船舶備用金、銀行存款等科目。

3.集團(tuán)內(nèi)部合并抵消

對(duì)于集團(tuán)內(nèi)各子企業(yè)內(nèi)部互派船員的情況，集團(tuán)層面編制有關(guān)人工成本等統(tǒng)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵消，避免重復(fù)統(tǒng)計(jì)；集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)負(fù)責(zé)提供準(zhǔn)確、詳實(shí)的信息，確?；ヅ呻p方信息一致。派出單位和用工單位都應(yīng)該準(zhǔn)確掌握船員身份，特別是用工單位，也需要掌握船員是否為派出單位的自有船員或勞務(wù)船員，以確保工資核定、費(fèi)用統(tǒng)計(jì)、歸集，以及合并層面的準(zhǔn)確抵消。

（二）派往第三方（集團(tuán)系統(tǒng)外）船東的船員

1.派出的自有船員，人數(shù)統(tǒng)計(jì)為派出單位職工人數(shù)，代發(fā)工資（僅限按照合同約定標(biāo)準(zhǔn)代對(duì)方船東支付的工資）計(jì)入本單位職工工資總額。在外派合同中必須體現(xiàn)出代收代付的性質(zhì)，確保發(fā)放時(shí)沒(méi)有挪用，且必須單獨(dú)預(yù)算、核算。

2.派出的勞務(wù)船員，不納入本單位職工薪酬（包括工資或勞務(wù)派遣費(fèi)用）和勞務(wù)人員統(tǒng)計(jì)。

3.對(duì)于合同等業(yè)務(wù)安排上沒(méi)有明細(xì)到人頭、費(fèi)用項(xiàng)目及具體金額的上下船包干費(fèi)用、船員規(guī)費(fèi)單位繳費(fèi)部分、待派工資費(fèi)用等，財(cái)務(wù)處理必須與業(yè)務(wù)處理相匹配，勞務(wù)公司在收取時(shí)作為勞務(wù)公司的收入，支付時(shí)作為勞務(wù)公司的成本，涉及工資的納入勞務(wù)公司工資總額管理。

五、船員勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)的涉稅安排

（一）船東公司（用工單位）

船東將承擔(dān)的船員勞務(wù)派遣管理費(fèi)、勞務(wù)派遣船員的工資、福利等薪酬，區(qū)分為工資支出和職工福利費(fèi)支出，并按有關(guān)稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資工資總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

船員勞務(wù)派遣人員工資規(guī)費(fèi)稅前扣除參照國(guó)稅總局2012年第15號(hào)公告有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。船東以勞務(wù)公司開(kāi)具的發(fā)票金額（不包括船東直接支付船員的款項(xiàng)）作為企業(yè)所得稅稅前扣除依據(jù)。

（二）勞務(wù)公司（派出單位）

以向船東收取的全部?jī)r(jià)款（包括代收轉(zhuǎn)付給被派遣勞動(dòng)者的工資等）扣除銷項(xiàng)稅額后作為勞務(wù)派遣收入。涉及外派勞務(wù)的，享受增值稅免稅優(yōu)惠。因此應(yīng)區(qū)分外派及內(nèi)派單獨(dú)核算，并到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行免稅備案。

勞務(wù)公司（派出單位）以通過(guò)銀行等金融機(jī)構(gòu)實(shí)際支付工資憑證、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金繳納憑證及其他合法有效憑證作為企業(yè)所得稅扣除憑證。

對(duì)于船員個(gè)稅的代扣代繳，建議統(tǒng)一由勞務(wù)公司依據(jù)協(xié)議委托，匯總船東支付的工資和勞務(wù)公司代付的工資、勞務(wù)公司承擔(dān)并支付的工資，計(jì)算應(yīng)納稅額，并進(jìn)行船員個(gè)稅代扣代繳以及年度匯算清繳。

目前，船員勞務(wù)派遣已成為當(dāng)前航運(yùn)企業(yè)較為普遍的中介服務(wù)形式，船員勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)的工資統(tǒng)計(jì)及財(cái)務(wù)核算的規(guī)則統(tǒng)一、規(guī)范管理，將對(duì)航運(yùn)企業(yè)內(nèi)部管理、對(duì)外監(jiān)管以及推動(dòng)船員勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)的發(fā)展，都有著積極的促進(jìn)意義。