【摘要】近年來，PPP模式被廣泛運(yùn)用到公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，越來越多的社會(huì)資本參與到相關(guān)項(xiàng)目實(shí)踐中，由此引發(fā)了社會(huì)資本在會(huì)計(jì)核算上的一系列問題。PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算與政府、社會(huì)資本權(quán)益密切相關(guān)，本文認(rèn)為應(yīng)合理選用PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算原則，保障各方合法權(quán)益。

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目；會(huì)計(jì)核算；IFRIC 12

自2014年以來，國家在基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域大力推廣PPP模式。PPP模式在緩解政府公共財(cái)政壓力、提高公共產(chǎn)品及服務(wù)的供給能力、發(fā)揮社會(huì)資本優(yōu)勢(shì)等方面有著顯著作用。近年來，PPP模式被廣泛運(yùn)用到公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，越來越多的社會(huì)資本參與到相關(guān)項(xiàng)目實(shí)踐中，由此引發(fā)了社會(huì)資本在會(huì)計(jì)核算上的一系列問題。PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算與政府、社會(huì)資本權(quán)益密切相關(guān)，應(yīng)盡快合理選用PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算原則，保障各方合法權(quán)益。

一、PPP簡(jiǎn)介

PPP（Public-Private Partnership）指政府和社會(huì)資本合作模式，廣義的PPP是指公共部門與私人部門為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的各種合作關(guān)系；狹義的PPP是指一系列項(xiàng)目融資模式的總稱，包含BOT（建設(shè)—運(yùn)營—移交）、TOT（轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營—移交）等多種模式。目前我國主推的PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式有BOT（建設(shè)—運(yùn)營—移交）、BOO（建設(shè)—擁有—運(yùn)營）、TOT（轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營—移交）、ROT（改建—運(yùn)營—移交）、O&M（委托運(yùn)營）、MC（管理合同）等幾種。

二、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則

（一）國際相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前關(guān)于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，主要的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有：IFRIC 12與IPSAS 32。由于二者的科學(xué)性與合理性，許多國家將IFRIC 12與IPSAS 32作為PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的規(guī)范原則。

IFRIC 12由國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)（IFRIC）于2006年11月發(fā)布。IFRIC 12采用“控制”原則確定協(xié)議資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題，明確規(guī)定了特許經(jīng)營協(xié)議運(yùn)營方的會(huì)計(jì)處理。IFRIC 12的適用范圍需滿足：第一，授予人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用。其二，授予人在協(xié)議有效期結(jié)束時(shí)通過所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式控制基礎(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益。

IPSAS 32（《服務(wù)特許協(xié)議：授予方—第32號(hào)》）由國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）于2011年發(fā)布。IPSAS 32規(guī)定授予方將自身升級(jí)改造的資產(chǎn)或經(jīng)營方提供的資產(chǎn)確認(rèn)為服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：第一，在服務(wù)內(nèi)容確定、服務(wù)對(duì)象選擇以及服務(wù)價(jià)格調(diào)整方面，授予人能夠?qū)\(yùn)營方實(shí)施控制或監(jiān)管。第二，授予人在服務(wù)特許協(xié)議結(jié)束時(shí)可以通過所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式對(duì)項(xiàng)目設(shè)施的重大剩余權(quán)益加以控制。IPSAS 32使用與IFRIC 12一致的“控制法”確認(rèn)特許經(jīng)營協(xié)議中授予人的會(huì)計(jì)處理問題，并形成了“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系，分別對(duì)授予人、運(yùn)營方會(huì)計(jì)處理問題予以界定。

（二）國內(nèi)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

關(guān)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理，我國尚未制定相關(guān)的統(tǒng)一規(guī)范，致使實(shí)踐中PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算仍存在諸多問題。目前財(cái)政部?jī)H在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)—長期股權(quán)投資》中對(duì)BOT模式的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行回復(fù)和說明。對(duì)比國際準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中有關(guān)BOT業(yè)務(wù)的解釋內(nèi)容實(shí)質(zhì)上改編自IFRIC 12與IPSAS 32。對(duì)項(xiàng)目公司收入的取得與確認(rèn)，準(zhǔn)則解釋列舉了以下三種情形：第一，收取確定金額或者補(bǔ)償差價(jià)時(shí)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。第二，收取不確定金額費(fèi)用時(shí)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。第三，收取的對(duì)價(jià)部分源自金融資產(chǎn)，部分源自無形資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)為混合資產(chǎn)。

三、對(duì)我國PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的啟示

通過分析對(duì)比國內(nèi)外關(guān)于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則，可得到以下幾點(diǎn)啟示。

（1）以“控制”為基礎(chǔ)核算PPP項(xiàng)目資產(chǎn)符合“如實(shí)反映”對(duì)完整性、中立性和無重大錯(cuò)誤的要求。我國在制定PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理規(guī)范時(shí)，應(yīng)避免“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”帶來的弊端，采用“控制法”以如實(shí)反映PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。

（2）統(tǒng)籌制定PPP項(xiàng)目相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)范。其中包括：第一，統(tǒng)籌制定授予方和運(yùn)營方的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，對(duì)政府項(xiàng)目主體和運(yùn)營方項(xiàng)目主體的權(quán)利、義務(wù)分別規(guī)范，以確保資產(chǎn)確認(rèn)的完整性；第二，結(jié)合PPP付費(fèi)模式制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，應(yīng)借鑒IPSAS 32將政府付費(fèi)模式、使用者付費(fèi)模式以及可行性缺口補(bǔ)助模式分別予以規(guī)定，使多種付費(fèi)模式的會(huì)計(jì)處理都有規(guī)則可尋。

（3）強(qiáng)化授予人和運(yùn)營方的信息披露以滿足利益相關(guān)方的決策和監(jiān)管需要。應(yīng)借鑒IFRIC 12和IPSAS 32對(duì)信息披露的要求，從相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、或有事項(xiàng)、績(jī)效披露等方面對(duì)特許經(jīng)營協(xié)議安排和可能影響未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間、確定性安排的重要條款予以披露。

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作者簡(jiǎn)介：韓玉麗（1994.10—），女，漢族，山東聊城人，云南民族大學(xué)管理學(xué)院（會(huì)計(jì)學(xué)院），研究生，研究方向：會(huì)計(jì)。