【摘要】：秦漢南北朝時(shí)期的工商業(yè)是密切相關(guān)、相互促進(jìn)的，秦漢時(shí)期的工業(yè)比春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期有了很大的進(jìn)步，財(cái)務(wù)管理思想漸成體系。

【關(guān)鍵詞】：度量衡；定額管理；利率

秦漢南北朝時(shí)期工商業(yè)迅速發(fā)展。冶鐵與煮鹽在戰(zhàn)國(guó)末期已經(jīng)帶有商品生產(chǎn)的性質(zhì)，直至漢代實(shí)施官府專營(yíng)以前，民間的鹽鐵工業(yè)已經(jīng)發(fā)展的頗為壯大。特別是西漢時(shí)期“用貧求富，農(nóng)不如工，工不如商，刺繡文不如倚市門”商業(yè)盈利的誘惑使許多人“棄本逐末”，即棄農(nóng)經(jīng)商。這些都促進(jìn)了財(cái)務(wù)管理思想的發(fā)展。

一、度量衡思想

度量衡是會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)和依據(jù)，也是財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)。依據(jù)《漢書·律歷志》的記載，漢朝的長(zhǎng)度單位有分、寸、尺、丈、引等；容量單位有龠、合、升、斗、斛等，二龠為合，合上為升，斗和斛為十進(jìn)制；重量單位有銖、兩、斤、鈞、石等。秦漢時(shí)期的度量衡的制造是由大司農(nóng)負(fù)責(zé)、市長(zhǎng)在實(shí)際交易中鑒定和管理。“大司農(nóng)以戊寅詔書，秋分之日，同度量，均衡石，桷斗桶，正權(quán)槩。特更為諸州作銅斗斛稱尺，依黃鐘律歷，九章算術(shù)，以均長(zhǎng)短、輕重、大小，用齊七政，令海內(nèi)都同。光和二年（公元一七九年）閏月廿三日，大司農(nóng)曹炈、丞右游于宮，右倉(cāng)曹掾朱音、史韓鴻造。” “京兆尹閻興，召第五倫署督鑄掾，領(lǐng)長(zhǎng)安市，平銓衡，正斗斛。其后小民爭(zhēng)訟，輒云第五倫掾平市，無奸枉欺詐之巧。”在中國(guó)古代漫長(zhǎng)封建社會(huì)的演變中，由于自然經(jīng)濟(jì)始終占據(jù)主導(dǎo)地位，古典商品經(jīng)濟(jì)雖然也有所發(fā)展，但在自然經(jīng)濟(jì)的條件下，人們常用的是產(chǎn)量、重量和品種等實(shí)物概念，價(jià)值、成本和價(jià)格等并不重要。

貨幣計(jì)量是現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)和前提，而在古代由于西漢初期實(shí)行“私鑄”，造成幣制的混亂，這給財(cái)務(wù)管理也造成一定的沖擊。西漢時(shí)期，由高后（呂雉）二年（公元前186年）到武帝元鼎四年（公元前113年），錢制變革了九次。王莽執(zhí)政時(shí)期，幣制就改革了幾次。在“五銖錢”制度確立以前，由于法定的實(shí)際貨幣的重量在面值重量以下，因而，很多人就“私鑄”錢幣，從中牟利。

官府企業(yè)是封建政府的附屬機(jī)構(gòu)，官府企業(yè)的管理是由行政機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)。例如西漢時(shí)期的紡織業(yè)是由“東西織室”來管理的。每年的經(jīng)費(fèi)由財(cái)政負(fù)擔(dān)?！度o黃圖》中記載“織室在未央宮，又有東西織室，織作文繡效廟之服，有令史，屬少府?！薄稘h書》卷十九上《百官公卿表上》也記載有“少府……屬官有……東織、西織……令丞。……（成帝）河平元年（公元前28年）省東織，更名西織為織室?！惫俑髽I(yè)的費(fèi)用往往耗資巨大，“三工官，費(fèi)五千萬，東西織室亦然?！狈饨ü俑漠a(chǎn)品與封建統(tǒng)治者的個(gè)人需要密切相關(guān)，在產(chǎn)品的制造上往往只追求產(chǎn)品的美觀和性能，對(duì)所花費(fèi)的錢財(cái)往往在所不惜。官僚制本身的弊端就會(huì)使官府企業(yè)人浮于事、生產(chǎn)效率低下、財(cái)務(wù)管理混亂。

二、定額管理思想

秦漢時(shí)期定額管理思想適用于官府機(jī)構(gòu)及官府企業(yè)，是封建經(jīng)濟(jì)體制下，財(cái)務(wù)管理的出發(fā)點(diǎn)。在秦朝建立初期，定額管理思想已經(jīng)存在，如在云夢(mèng)秦簡(jiǎn)中“工人程”的規(guī)定就是對(duì)官府企業(yè)生產(chǎn)定額的規(guī)定，“隸臣下吏、城旦與工從事者冬作、為矢程，賦之三日而當(dāng)夏二日”就是對(duì)冬夏勞作的規(guī)定，“矢程”的意思是放寬標(biāo)準(zhǔn)，定額有放松的標(biāo)準(zhǔn)。在不同的時(shí)間及不同的性別方面生產(chǎn)定額都有相應(yīng)的規(guī)定，“冗隸妾（作雜活的女奴）二人當(dāng)工一

人”“小隸妾可使者五人當(dāng)工一人”“新工初工事，一歲半紅（工）”新工匠開始工作時(shí)，第一年要達(dá)到定額的一半，刺繡的工作“女子一人當(dāng)男子一人”。這些細(xì)致的規(guī)定，有利于封建統(tǒng)治者對(duì)工人進(jìn)行管理?？诩Z供應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)與其從事的工作定額相關(guān)聯(lián)，官府企業(yè)的工匠“隸臣月禾二石，隸妾一石半”，小隸妾“月禾一石二斗半升；未能作者，月禾一石”，對(duì)于小的限定是以身高為依據(jù)的，男性“高不盈六尺五寸”大約相當(dāng)于1.5米，是為小，女性“高不盈六尺二寸”大約相當(dāng)于1.4米，是為小。在勞作比較繁忙時(shí)，為了提高工人的勞動(dòng)積極性，封建官府也會(huì)增加口糧的供給?！半`臣田者，以二月月稟二石半石，到九月盡而止其半石”，從事農(nóng)業(yè)勞動(dòng)的工人，在繁忙的2-9月，會(huì)增加供給半石糧食。刑徒的勞動(dòng)定額是以筑墻為標(biāo)準(zhǔn)，相當(dāng)于筑墻的工作早飯半斗，晚飯三分之一斗。不僅在實(shí)際工作之有定額管理，在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方面“種：稻、麻畝用二斗大半斗，禾、麥畝一斗”的規(guī)定也表明定額管理的廣泛性。

三、存貨管理思想

存貨管理思想包括倉(cāng)庫(kù)管理?xiàng)l例和定期盤點(diǎn)制度。如《倉(cāng)律》規(guī)定“入禾侖，萬石一積而比黎之為戶?？h嗇夫若丞及倉(cāng)，鄉(xiāng)相雜以印之……”“谷物入倉(cāng)，以一萬石為一積而隔以荊巴，設(shè)置倉(cāng)門。由縣嗇夫或丞和倉(cāng)、鄉(xiāng)主管人員共同封……”，可見《倉(cāng)律》的規(guī)定，在貨物入庫(kù)時(shí)，必須有嗇夫等相關(guān)人員在場(chǎng)，才能封印。這種思想與現(xiàn)代會(huì)計(jì)中倉(cāng)庫(kù)交接時(shí)管理是何其相似，以防止在進(jìn)庫(kù)環(huán)節(jié)發(fā)生舞弊行為是中國(guó)古代會(huì)計(jì)中早就存在的思想?！皢莘颉痹谵k理交接手續(xù)時(shí)，還要對(duì)庫(kù)存財(cái)物重新進(jìn)行核對(duì)。財(cái)物出倉(cāng)庫(kù)時(shí)，如果不是財(cái)物的原接收人員，還必須“令度之，度之當(dāng)?shù)蹋}）令出之”。意思是說，倉(cāng)庫(kù)保管員在財(cái)物出庫(kù)時(shí)，對(duì)出庫(kù)財(cái)物要重新稱量，與賬簿和標(biāo)簽上的記錄相符合，才允許出庫(kù)，否則要追究保管員的責(zé)任。在倉(cāng)庫(kù)的日常業(yè)務(wù)中，發(fā)生財(cái)物缺少時(shí)，出倉(cāng)者要賠償，長(zhǎng)余時(shí)，要按照實(shí)際數(shù)字登記入賬。對(duì)于官府用的物品，必須有明顯的刻記。

倉(cāng)庫(kù)盤點(diǎn)制度有定期盤點(diǎn)和交接盤點(diǎn)。定期盤點(diǎn)一般是在年終，《效律》中規(guī)定“終歲而為出凡曰：‘某廥出禾若干石，其余禾若干石”意思是說，在年終會(huì)計(jì)報(bào)告以前，應(yīng)該上報(bào)存貨的發(fā)出數(shù)和節(jié)余數(shù)。“其少，欲一縣之，可也”，意思是說，如果余額較少，在盤點(diǎn)時(shí)應(yīng)該全部稱量。交接盤點(diǎn)是在倉(cāng)庫(kù)管理員更換時(shí)進(jìn)行的，《效律》規(guī)定“倉(cāng)嗇夫及佐史，其有免去者，新倉(cāng)嗇夫，新佐、史主廥者必以廥籍度之”，具體方法是“縣嗇夫令人復(fù)度及雜出之”，復(fù)度是重新稱量的意思，雜出是共同出倉(cāng)的意思。

與此相配套，對(duì)存貨管理員的工作，還定期考評(píng)，以鼓勵(lì)先進(jìn)，鞭策落后?！稁仿伞芬?guī)定“以四月、七月、十月、正月臚田牛。卒歲，以正月大課之。最，賜田嗇夫壺酒束脯，為皂者除一更，賜牛長(zhǎng)日三旬，殿者，錊田嗇夫，罰冗皂者二月”。

從以上對(duì)存貨管理的思想來看，財(cái)務(wù)管理思想作為會(huì)計(jì)思想的重要組成部分，其產(chǎn)生的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境都打上了維護(hù)產(chǎn)權(quán)的安全與完整的烙印。一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系能夠存在，其本身就是由包括會(huì)計(jì)思想在內(nèi)的一系列思想制度的支持。在中國(guó)古代封建社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度剛剛建立的初期，通過對(duì)包括財(cái)務(wù)管理在內(nèi)的會(huì)計(jì)方面的制度化的建設(shè)，有助于封建統(tǒng)治者維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的利益。

四、利率管理思想

財(cái)務(wù)管理的基本觀念是利率思想，漢代的利率是中國(guó)古代利率最低的時(shí)期，利率不僅反映了當(dāng)時(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的普遍利潤(rùn)率，而且從側(cè)面反映出當(dāng)時(shí)封建政府的借貸思想?！妒酚洝へ浿沉袀鳌酚涊d“庶民農(nóng)工商賈，率亦歲萬息二千，戶百萬之家則二十萬……此其人民千戶候等，……子貸金錢千貫，節(jié)駔會(huì)，貪賈五之，此亦比千乘之家，其大率也。他雜業(yè)不中什二，則非吾財(cái)也。”“什二”相當(dāng)于年利息率是20%，鄭玄在對(duì)《周禮·地官·泉府》作注解時(shí)計(jì)算了王莽時(shí)期的利息率“貸萬泉者，則期出息五百，王莽時(shí)民貸以治產(chǎn)業(yè)者，但計(jì)贏所得受息，無過歲什一”，依據(jù)《漢書·王莽傳》的記載，王莽執(zhí)政時(shí)期又“賒貸與民，收息百月三”，可見，此時(shí)的年利率是22%，與秦漢以后的利率相比，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于唐朝法定的高利貸的月利率40%-70%（年利率相當(dāng)于480%-840%）。這是漢朝為維護(hù)封建統(tǒng)治，發(fā)展商品交換活動(dòng)的一種切實(shí)有效的措施。適當(dāng)?shù)睦视欣诰S護(hù)充足的商業(yè)資本，《漢書·王子候表》“旁光候殷……坐貸子錢家不占租，取息過律，免?！保f明漢朝政府對(duì)利率的規(guī)定還是比較嚴(yán)格，漢成帝甚至一度下令“禁絕息貸”。封建政府的這種思想對(duì)于維護(hù)商品交換活動(dòng)的正常秩序，防止商品交易活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)性都具有良好的規(guī)避作用。

五、財(cái)務(wù)管理的形式

工業(yè)與商業(yè)的密切結(jié)合與秦漢封建統(tǒng)治者的引導(dǎo)政策是密不可分的。如漢朝京師長(zhǎng)安的東西兩市，是商業(yè)區(qū)和工業(yè)區(qū)的混合地。對(duì)于自產(chǎn)自銷的企業(yè)，財(cái)務(wù)管理的形式也是比較單一，商業(yè)活動(dòng)無需進(jìn)貨等中間環(huán)節(jié)，因而商業(yè)是秦漢時(shí)期盈利最多的商業(yè)部門。漢代的工業(yè)除了冶鐵、煮鹽、釀酒和陶器外，其余都帶有明顯的自給自足的性質(zhì)，其財(cái)務(wù)管理的形式也十分簡(jiǎn)單。例如在漢武帝實(shí)行鹽鐵專賣以前，西漢制鹽的財(cái)務(wù)管理有三種形式，第一，包商制，封建政府對(duì)實(shí)行煮鹽的商戶頒發(fā)執(zhí)照，然后煮鹽的商戶自產(chǎn)自銷；如《史記》卷129《貨殖列傳》中記載的程鄭、宛孔氏、郭縱、蜀卓氏的經(jīng)營(yíng)模式，這種企業(yè)的財(cái)務(wù)管理的環(huán)節(jié)較為單一；第二，王國(guó)自辦制，即由封建王國(guó)自己設(shè)置鹽官進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，如《漢書》卷三十五《吳王濞傳》記載的“東煮海水為鹽，以故無賦，國(guó)用饒足?！边@是實(shí)行分封制下的管理模式；第三，官府經(jīng)營(yíng)制，漢武帝元狩四年（公元119年），御史大夫張湯建議鹽鐵專賣，即由官府煮鹽，再由官府自行銷售，如新莽時(shí)期，令縣官售鹽。其財(cái)務(wù)管理的環(huán)節(jié)包括產(chǎn)、運(yùn)、銷三個(gè)過程，生產(chǎn)環(huán)節(jié)官府雇民煮鹽；運(yùn)輸環(huán)節(jié)雇民運(yùn)輸；銷售環(huán)節(jié)設(shè)置鹽吏，坐列市肆。漢朝政府在漢初設(shè)置“大農(nóng)”管理鹽鐵，“大農(nóng)”下設(shè)置兩丞，一丞掌管鹽政，一丞掌管鐵政?！稘h書》卷19上《百官公卿表上》記載，武帝太初元年（公元前104年），改大農(nóng)令為大司農(nóng)。東漢時(shí)期，鹽鐵不再屬于中央管理，“郡國(guó)鹽官，本屬司農(nóng)，中興皆屬郡縣；凡郡縣出鹽多者，設(shè)置鹽官，主管鹽稅，隨事務(wù)繁簡(jiǎn)，置令長(zhǎng)及丞，秩次皆如縣令”[98]曹魏時(shí)期，重新將鹽鐵置于封建中央政府的控制之下，同時(shí)，為了滿足皇室和官府對(duì)奢侈品的需求，又恢復(fù)了宮廷作坊生產(chǎn)。在生產(chǎn)管理方面，為了保證官府工業(yè)有充足的原料來源，不僅要求相關(guān)的上下游企業(yè)的配合，而且采取“和市”的方式對(duì)民間企業(yè)的產(chǎn)品進(jìn)行定期購(gòu)買。

六、成本定價(jià)思想、利潤(rùn)分配思想和折舊思想

《漢書·食貨志》記載，公元9年，王莽批準(zhǔn)一項(xiàng)有關(guān)成本定額計(jì)算的法令。其內(nèi)容是：“一釀?dòng)么置锥⑶货?，得成酒六斛六斗。各以其市月朔米曲三斛，并?jì)其賈（價(jià)）而叁分之，以其一為酒一斛之平?！?，它的意思是說：用粗米二斛和米曲一斛釀酒，可得出六斛六斗的酒。這些材料三分之一在每月初的市價(jià)，既是一斛酒的銷售價(jià)格。這與現(xiàn)代產(chǎn)品定價(jià)的思想基本一致，現(xiàn)代產(chǎn)品成本的定價(jià)公式：?jiǎn)挝划a(chǎn)品售價(jià)=單位產(chǎn)品成本×（1+加成率），其基本思想依據(jù)仍然是產(chǎn)品的成本，這與秦漢時(shí)期以成本為基礎(chǔ)的定價(jià)思想是相同的。按照哈耶克的自發(fā)秩序理論，“自發(fā)秩序并不為預(yù)先決定的目標(biāo)服務(wù)，因?yàn)樗皇巧钏际鞈]的結(jié)果。自發(fā)秩序（通常）對(duì)行為人是有用的，因?yàn)樗谷藗冮g的交互作用規(guī)則化?！盵99]可見，會(huì)計(jì)思想的演化也是如此，也許，計(jì)算成本的會(huì)計(jì)人員只是為了“有用”的目的，才應(yīng)用以成本為基礎(chǔ)定價(jià)，但行為規(guī)則的變遷需要一個(gè)漫長(zhǎng)的選擇過程，會(huì)計(jì)思想零星的閃光點(diǎn)不一定成為會(huì)計(jì)人員長(zhǎng)期執(zhí)行的制度。按照這種思想來計(jì)算酒的售價(jià)應(yīng)該是：一斛酒售價(jià)=單位產(chǎn)品成本×（1/3）?！稘h書·食貨志》還記載“除米曲本賈，計(jì)其利而什分之。以其七入官，其三及糟酨灰炭給工器薪樵之費(fèi)”，它的意思是：產(chǎn)品售價(jià)扣除成本后，既是酒的利潤(rùn)，把利潤(rùn)的70%上交給國(guó)家，利潤(rùn)的30%支付燃料、器具和工人的工資。由此可見，秦漢時(shí)期的利潤(rùn)分配是兩部分，用公式表示：利潤(rùn)=產(chǎn)品銷售收入-產(chǎn)品成本；上交利潤(rùn)=70%×利潤(rùn)；自留利潤(rùn)=30%×利潤(rùn)；其上交利潤(rùn)的絕大部分顯示了企業(yè)財(cái)務(wù)管理的思想依然是行政官僚體制的管理方法。這與先秦時(shí)期的“量其重，計(jì)其贏，民得其七，君得其三”的利潤(rùn)分配思想，有著明顯的不同。由于民間企業(yè)的產(chǎn)權(quán)是屬于個(gè)人，官府企業(yè)的產(chǎn)權(quán)屬于封建統(tǒng)治者。因而封建政府對(duì)不同企業(yè)的利潤(rùn)要求也不一樣。

作者簡(jiǎn)介：韓東京（1973- ）會(huì)計(jì)學(xué)教授，博士后，主要從事會(huì)計(jì)思想研究。