李展

我國財(cái)政部2016年末頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》草稿，2016年4月底完成了征求意見稿，并規(guī)定從2018年開始推行。本文基于對(duì)《2017年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)》，簡稱新準(zhǔn)則14號(hào)，的變化進(jìn)行分析論述，從財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)指標(biāo)、稅務(wù)管理、財(cái)務(wù)信披及職業(yè)判斷等方面提出了《新準(zhǔn)則14號(hào)》對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司的預(yù)期影響，并為房地產(chǎn)業(yè)公司提出了具體的應(yīng)對(duì)《2017年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)》落實(shí)的具體措施。

目前我國經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)形勢日益多元化，新的房地產(chǎn)商業(yè)模式不斷被創(chuàng)新出來，這時(shí)由于我國金融投資產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展而造成的與盈利相關(guān)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就顯得日益重要。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有跟上經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，尤其是房地產(chǎn)業(yè)公司新的經(jīng)營模式下收入確認(rèn)難度和爭議大大增加，這也造成了房地產(chǎn)業(yè)公司利用我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模糊性實(shí)施盈余管理問題。

對(duì)此，國外FASB和IASB在2014年4月發(fā)布了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，我國財(cái)政部于2016年末也發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》，2016年4月底完成了征求意見稿，可以說新的收入準(zhǔn)則是具有重大變萆意義的。本文將對(duì)《新準(zhǔn)則14號(hào)》的內(nèi)容變化進(jìn)行分析，并與舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，以提出《新準(zhǔn)則14號(hào)》的變化及對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司預(yù)期影響及應(yīng)對(duì)建議。

《新準(zhǔn)則14號(hào)》的變化

（一）收入確認(rèn)步驟。新收入確認(rèn)準(zhǔn)則相對(duì)舊準(zhǔn)則簡化了收入確認(rèn)過程，減少了很多職業(yè)判斷的環(huán)節(jié)，并且對(duì)很多收入項(xiàng)目提出了具體的指引?！缎聹?zhǔn)則14號(hào)》提出了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，即五步法，具體如表1所示：

可見新準(zhǔn)則收入確認(rèn)模型，對(duì)于收入相關(guān)的信息信披要求更為詳盡，包括房產(chǎn)合同分解，履行房產(chǎn)合同的義務(wù)、履行房產(chǎn)合同的時(shí)間分類、重大判斷及履行房產(chǎn)合同的成本等等都需要進(jìn)行信披。

（二）收入確認(rèn)原則。新準(zhǔn)則一改舊準(zhǔn)則對(duì)于房產(chǎn)合同的區(qū)分，以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為確認(rèn)原則，這樣使得收入確認(rèn)時(shí)間上既可以按照控制權(quán)的逐步轉(zhuǎn)移在一定時(shí)間段內(nèi)確定收入，也可以按照客戶取得控制權(quán)時(shí)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（三）計(jì)量原則。新準(zhǔn)則要求房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)將按照房產(chǎn)合同分解后的各個(gè)履約義務(wù)所對(duì)應(yīng)的交易價(jià)格來劃分與計(jì)量收入。

《新準(zhǔn)則14號(hào)》對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司的預(yù)期影響研究

新準(zhǔn)則可以說是變革式的重大創(chuàng)新，必然會(huì)對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司的各方面收入的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生深遠(yuǎn)、廣泛的影響，可以說房地產(chǎn)業(yè)公司內(nèi)部各部門都會(huì)受到新準(zhǔn)則帶來的一定程度的影響。

（一）財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)影響。房地產(chǎn)業(yè)公司的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)受到新準(zhǔn)則的影響較大，很多財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中的收入數(shù)據(jù)來源于房產(chǎn)合同，然而新準(zhǔn)則要求更細(xì)化的識(shí)別房產(chǎn)合同履約義務(wù)，將收入房產(chǎn)合同分拆和分解。為了應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則，制定更細(xì)分的房產(chǎn)合同是最簡便科學(xué)的做法，然而背后的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)也要加以升級(jí)改造，所以房地產(chǎn)業(yè)公司的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的參數(shù)、核算項(xiàng)目、賬簿系統(tǒng)、憑證系統(tǒng)需要重新初始化，自動(dòng)化流程也要相應(yīng)升級(jí)改造，這對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司來說，是一筆不小的成本支出。

（二）財(cái)務(wù)指標(biāo)影響。新準(zhǔn)則實(shí)施后，可以預(yù)見房地產(chǎn)業(yè)公司的收入確認(rèn)與計(jì)量必然會(huì)比傳統(tǒng)準(zhǔn)則下有所改變，例如商品房銷售收入可能就由原來的一次性確認(rèn)改為分段確認(rèn)，相應(yīng)成本也會(huì)分段確認(rèn)，這會(huì)對(duì)一些財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響，降低一段期間的利潤率指標(biāo)，尤其是盈利能力指標(biāo)和營運(yùn)能力指標(biāo)。

（三）稅收影響。新準(zhǔn)則將經(jīng)濟(jì)利益流入內(nèi)化于交易價(jià)格分析過程中，交易價(jià)格是概率統(tǒng)計(jì)分布上的期望值，需要考慮可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、現(xiàn)金流的時(shí)間價(jià)值、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)、信用風(fēng)險(xiǎn)等因素，而稅法對(duì)于這些因素通常是不予考慮的，這會(huì)帶來新的財(cái)稅差異。

（四）財(cái)務(wù)信披及職業(yè)判斷的影響?！缎聹?zhǔn)則14號(hào)》實(shí)施后，房地產(chǎn)業(yè)公司需要按照調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，需要信披識(shí)別房產(chǎn)合同履約義務(wù)，即收入的分拆或分解這一流程后的信息，包括合同義務(wù)時(shí)點(diǎn)信披、合同相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債信息信披、分配交易價(jià)格至單獨(dú)的履約義務(wù)的信披、影響收入確認(rèn)金額的信披，及相關(guān)重大判斷的信披。

具體來說新準(zhǔn)則需要房地產(chǎn)業(yè)公司對(duì)房產(chǎn)合同收入作出更多的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)。

1.識(shí)別公司與客戶之間的房產(chǎn)合同環(huán)節(jié)。房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則對(duì)房產(chǎn)合同進(jìn)行分析，包括非書面房產(chǎn)合同，如果某些房產(chǎn)合同包含若干房產(chǎn)合同履約義務(wù)，那么應(yīng)當(dāng)實(shí)施重大判斷來決定是否需要與客戶重新簽訂一份新房產(chǎn)合同，或者繼續(xù)作為現(xiàn)有房產(chǎn)合同中的內(nèi)容處理。

2.識(shí)別各項(xiàng)房產(chǎn)合同的單獨(dú)履約義務(wù)。房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)房產(chǎn)合同約定的實(shí)際情況，分析評(píng)估其中的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將原房產(chǎn)合同的承諾義務(wù)分拆為明確區(qū)分的各個(gè)單獨(dú)履約義務(wù)。例如房地產(chǎn)業(yè)公司提供的額外質(zhì)保服務(wù)，房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)作為新的單獨(dú)的履約義務(wù)，作為新的收入來源處理，在質(zhì)保履約義務(wù)完成時(shí)確認(rèn)該項(xiàng)收入。這些房產(chǎn)合同和單獨(dú)履約義務(wù)的識(shí)別應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中加以詳細(xì)信披，以使得利益相關(guān)方能夠?qū)Ψ康禺a(chǎn)業(yè)公司的收入過程有更清晰地了解。

3.確定交易價(jià)格。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)隨時(shí)跟蹤分析對(duì)價(jià)的變化，在預(yù)計(jì)有權(quán)獲取收入時(shí)確認(rèn)，而且在資產(chǎn)負(fù)債表日還要調(diào)整收入計(jì)算模型，所以收入核算的靈活性大大增加。房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)基于“期望值”方法或最大概率法來分析估計(jì)收入價(jià)格內(nèi)的可變對(duì)價(jià)，可自主選擇哪種估計(jì)方法，但是選擇方法應(yīng)與在房產(chǎn)合同中的應(yīng)用保持一致。如果房地產(chǎn)業(yè)公司確定了可變對(duì)價(jià)估計(jì)金額，那么相應(yīng)的限制也應(yīng)當(dāng)應(yīng)用于該估計(jì)金額。以上這些職業(yè)判斷的理由及證據(jù)應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中加以信披，以使得年度報(bào)告使用人對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司房地產(chǎn)商業(yè)模式和收入確認(rèn)方式有更清晰的了解。

4.以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為標(biāo)準(zhǔn)確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段。新準(zhǔn)則采用控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)或時(shí)段來確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段，一改舊準(zhǔn)則對(duì)于商品服務(wù)的區(qū)分。房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)評(píng)估收入是否具備在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)的特點(diǎn)，來確定是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是在某一時(shí)間段確認(rèn)，房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合職業(yè)判斷來確定并加以詳盡信披。

《新準(zhǔn)則14號(hào)》變化影響的應(yīng)對(duì)措施

（一）設(shè)立專門的跨職能小組。目前我國房地產(chǎn)業(yè)公司市場營銷系統(tǒng)相對(duì)復(fù)雜，而且已簽訂的客戶房產(chǎn)合同數(shù)量繁多，合同條款并不一致，

第一要做的事情就是應(yīng)成立專門的跨職能團(tuán)隊(duì)，需要房地產(chǎn)業(yè)公司中各機(jī)構(gòu)部門的協(xié)調(diào)合作，需要涉及很多職能部門和人員，從各自的業(yè)務(wù)視角出發(fā)，對(duì)房產(chǎn)合同收入中的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況、房產(chǎn)合同分解與識(shí)別情況、單獨(dú)售價(jià)的估計(jì)情況、收入確認(rèn)的時(shí)間段情況、履約義務(wù)的分解情況等等進(jìn)行分析論證，并進(jìn)行歸納總結(jié)，從而提出收入的確認(rèn)方案。

第二房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)盤點(diǎn)可能會(huì)受到影響的房產(chǎn)合同，新準(zhǔn)則對(duì)于房產(chǎn)合同確認(rèn)做出了革命性的變革規(guī)定，影響最大的便是房產(chǎn)合同管理?？缏毮苄〗M應(yīng)當(dāng)對(duì)已簽訂的房產(chǎn)合同重新進(jìn)行分析盤點(diǎn)，從各自的業(yè)務(wù)職能出發(fā)，對(duì)既有房產(chǎn)合同進(jìn)行分析，例如營銷部門人員應(yīng)當(dāng)對(duì)房產(chǎn)合同按照銷售模式的不同進(jìn)行分析并區(qū)分，法務(wù)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律權(quán)責(zé)利的不同對(duì)房產(chǎn)合同進(jìn)行分析并區(qū)分，財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)金流、實(shí)際控制權(quán)的不同進(jìn)行分析區(qū)分，運(yùn)營部門人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本上的不同對(duì)房產(chǎn)合同進(jìn)行分析并區(qū)分等等。

（二）識(shí)別系統(tǒng)及控制的缺口。房地產(chǎn)業(yè)公司財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)有必要根據(jù)新準(zhǔn)則來加以變革和深化，其中備子系統(tǒng)也要分析是否滿足新準(zhǔn)則更新的需要，房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)整個(gè)信息系統(tǒng)及控制的缺口實(shí)施識(shí)別并升級(jí)。新準(zhǔn)則總體上看對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的影響是基礎(chǔ)資料信息的更為細(xì)分和多元化，這就需要從底層資料搜集層面來對(duì)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)加以優(yōu)化及變革。

對(duì)于會(huì)計(jì)人員來說財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)上，也有必要結(jié)合新準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)商業(yè)模式分析、核算方式、單獨(dú)售價(jià)估計(jì)、收入分配等要素實(shí)施改革，系統(tǒng)中某些會(huì)計(jì)核算科目、憑證摘要、計(jì)算公式等可能需要重新制定。

（三）做好與利益相關(guān)者進(jìn)行及時(shí)的溝通工作。房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告信披中對(duì)于新準(zhǔn)則相關(guān)的部分與利益相關(guān)者進(jìn)行及時(shí)溝通，以此來對(duì)整個(gè)新準(zhǔn)則實(shí)施過程進(jìn)行監(jiān)督和反映，并及時(shí)對(duì)外信披相關(guān)進(jìn)展情況，同時(shí)對(duì)外部的利益相關(guān)方，及時(shí)展示實(shí)施后公司的經(jīng)營績效變化情況。

建立和完善多層次的信息披露監(jiān)督體系。在房地產(chǎn)業(yè)上市公司內(nèi)部，可以進(jìn)一步改善企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)，形成合理的約束與激勵(lì)機(jī)制，規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的行為，避免各種不規(guī)范的信息披露情況；在房地產(chǎn)業(yè)上市公司外部，注意政府的監(jiān)督和引導(dǎo)作用，充分發(fā)揮政府的監(jiān)管職能，由此逐步構(gòu)建全方位、多層次的監(jiān)督管理體系；財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)，有必要加大懲處違規(guī)披露企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的行為，對(duì)披露中違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，隱瞞相關(guān)重要信息，虛假披露的行為給予嚴(yán)厲的處罰，尤其要追究企業(yè)高管和相關(guān)人員的責(zé)任，并提高執(zhí)法行為的及時(shí)性。

房地產(chǎn)公司的相關(guān)納稅籌劃對(duì)策

（一）土地增值稅的納稅籌劃

法一：適當(dāng)降低房屋銷售價(jià)格。

房地產(chǎn)行業(yè)的該項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目因?yàn)檫m用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，所以收入額會(huì)直接決定其所需繳納稅率，但同時(shí)在降低銷售價(jià)格來改變其納稅基數(shù)的同時(shí)也相應(yīng)減少了銷售收入。此時(shí)需要納稅人員對(duì)收益與成本進(jìn)行權(quán)衡，最后選擇一個(gè)適當(dāng)?shù)膬r(jià)格點(diǎn)也是納稅籌劃的一種方式。

法二：收入規(guī)劃。

在對(duì)增值稅進(jìn)行規(guī)劃時(shí)提到，將收入進(jìn)行細(xì)分，如其中的裝修費(fèi)等等，隨著裝修費(fèi)用的提高，其對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)影響也不容小覷，若能擬定兩份合同又或是房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)設(shè)立一家裝修公司，這樣就會(huì)減少應(yīng)納稅額的計(jì)算基數(shù)。

法三：利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃。

我國《土地增值稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅”。這是一條對(duì)于土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策，從該項(xiàng)納稅籌劃規(guī)定看，納稅籌劃關(guān)鍵在于將普通標(biāo)準(zhǔn)住房的增值率控制在百分之二十以內(nèi)，如何控制便是形成了不同的納稅方案。

（二）企業(yè)所得稅的納稅籌劃

上面說到企業(yè)所得稅計(jì)算方法，發(fā)現(xiàn)所得稅的籌劃主要在于費(fèi)用、收入的籌劃，所以開發(fā)過程中的費(fèi)用籌劃也同樣適用于所得稅稅務(wù)籌劃。除此之外，稅法規(guī)定，只有當(dāng)房地產(chǎn)的控制權(quán)發(fā)生變更時(shí)，才能確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)可以運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆绞骄徖U企業(yè)所得稅，保證資金周轉(zhuǎn)率。如：推遲產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、推遲成本確認(rèn)等。

四、結(jié)論

綜合本文的分析，《新準(zhǔn)則14號(hào)》對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)公司盈利績效具有重大影響，與舊準(zhǔn)則相比，更切合房地產(chǎn)業(yè)公司經(jīng)營實(shí)際情況，對(duì)于新的房地產(chǎn)商業(yè)模式能夠作出有效的核算與規(guī)范，可執(zhí)行性較高，對(duì)于我國經(jīng)濟(jì)和資本市場的可持續(xù)發(fā)展也右重要的促講作用。