張 嬌

（國(guó)家電投集團(tuán)黃河上游水電開(kāi)發(fā)有限責(zé)任公司，青海 西寧 810007）

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換及合并報(bào)表處理研究概述

（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響力下降，不再對(duì)被投資單位實(shí)行控制，轉(zhuǎn)為與其它公司共同控制被投資公司或?qū)Ρ煌顿Y公司實(shí)施重大影響，投資公司應(yīng)將剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。

（二）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法對(duì)合并報(bào)表的影響

1.股權(quán)處置日投資單位個(gè)別報(bào)表處理。首先，投資單位將部分股權(quán)處置后，應(yīng)比較剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與原投資時(shí)按照剩余持股比例計(jì)算享有的被投資公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值內(nèi)容的份額，差額大于零，則不需要對(duì)投資成本進(jìn)行調(diào)整，將差額視為商譽(yù)；差額小于零，原投資與處置是不同年度發(fā)生的，需要對(duì)投資當(dāng)年的留存收益期初值進(jìn)行調(diào)整，原投資與處置是相同年度發(fā)生的，需要將差額計(jì)入當(dāng)期損益。

其次，被投資公司在原投資到部分股權(quán)處置這一期間的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，投資公司需分段調(diào)整投資成本：第一，被投資公司在原投資到部分股權(quán)處置當(dāng)年的年初這期間分派的現(xiàn)金股利以及實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，投資公司應(yīng)依據(jù)剩余股權(quán)享有的份額對(duì)年初留存收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。在此期間被投資公司實(shí)現(xiàn)的所有者權(quán)益的變動(dòng)（其它原因?qū)е拢?，?yīng)由投資公司依據(jù)剩余股權(quán)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。第二，被投資公司在部分股權(quán)處置當(dāng)年年初到處置日這一期間分派的現(xiàn)金股利及實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，投資公司應(yīng)依據(jù)剩余股權(quán)享有的份額對(duì)當(dāng)期投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。

2.股權(quán)處置日投資單位合并報(bào)表處理。股權(quán)處置日剩余持股比例享有的份額，應(yīng)根據(jù)處置日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。剩余股權(quán)價(jià)值加上股權(quán)處置所得價(jià)款與依據(jù)原有股權(quán)計(jì)算的被投資公司自購(gòu)買(mǎi)日至處置日持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值的差額，應(yīng)調(diào)整合并報(bào)表中處置當(dāng)期的投資收益，并沖減原享有的商譽(yù)價(jià)值。此外，投資公司應(yīng)將處置日之前享有的原股權(quán)對(duì)應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入到合并報(bào)表的投資收益中。

二、當(dāng)前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制出現(xiàn)的問(wèn)題

（一）進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)計(jì)算造成的影響

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來(lái)的影響中，母公司一定要對(duì)合并子公司的利潤(rùn)通過(guò)成本法進(jìn)行計(jì)算，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表之時(shí)一定要依照權(quán)益法進(jìn)行有關(guān)的調(diào)整，可是這種方法之中，母公司一般不可能跟著子公司的利潤(rùn)進(jìn)行變化，故而就往往會(huì)出現(xiàn)總公司財(cái)務(wù)報(bào)表失真的狀況。

（二）進(jìn)行合并報(bào)表會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)成果產(chǎn)生的影響

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，能夠利用權(quán)益相互結(jié)合的方法，把已經(jīng)被收購(gòu)的企業(yè)收益一起算到會(huì)計(jì)報(bào)表里面，往往這會(huì)給該收購(gòu)企業(yè)起到一定的資產(chǎn)增多的推進(jìn)效用，可是這樣的方式也會(huì)造成該企業(yè)的會(huì)計(jì)信息在一定程度上失真的狀況。特別是原來(lái)持有50%股權(quán)的合營(yíng)企業(yè)，新準(zhǔn)則出臺(tái)后，對(duì)其是否受母公司控制需重新評(píng)估，在此過(guò)程中雙方都會(huì)從各自利益出發(fā)，借此機(jī)會(huì)重新調(diào)整部署，如果效益好就會(huì)將他納入合并報(bào)表，以擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的集團(tuán)規(guī)模；原來(lái)合并的企業(yè)可能因?yàn)槠浣?jīng)營(yíng)效益差，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不佳，如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率差、借款影響集團(tuán)公司存貸率等因數(shù)，通過(guò)內(nèi)部高管委派等調(diào)整，以后不再納入合并范圍，從而修正了集團(tuán)報(bào)表的質(zhì)量，這些都是新準(zhǔn)則實(shí)施，在實(shí)際操作中可能發(fā)生的調(diào)整集團(tuán)對(duì)外信息的情況。

（三）合并報(bào)表范圍的問(wèn)題

第一，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下一定要把總公司進(jìn)行控制的權(quán)力以及被控制的權(quán)力進(jìn)行表決，但是往往缺少較為嚴(yán)格的計(jì)算方式，這就造成了計(jì)算的結(jié)果往往十分多樣化，造成了處理的方法沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。第二，在暫時(shí)控制之中存在一定的問(wèn)題，以往需要總公司獲得半數(shù)或者是半數(shù)以上的收購(gòu)支持率，總公司才能夠?qū)υ摴具M(jìn)行合并，但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)暫時(shí)控制這種情況并未明確說(shuō)明，從而為集團(tuán)公司留下利潤(rùn)操縱的空間。第三，那些非營(yíng)利性的公司能不能被放進(jìn)合并的范圍。

三、提高長(zhǎng)期股權(quán)投資核算水平的建議

（一）健全公允價(jià)值確認(rèn)機(jī)制

在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中，公允價(jià)值應(yīng)用較為廣泛，且具有重要意義。企業(yè)會(huì)計(jì)信息處理中正確確認(rèn)、計(jì)量公允價(jià)值極為關(guān)鍵。當(dāng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平較低的情況下，對(duì)公允價(jià)值確認(rèn)機(jī)制進(jìn)一步完善，可有效提升會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。為此，應(yīng)針對(duì)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，完善相關(guān)法律法規(guī)，提高企業(yè)使用公允價(jià)值的水平，同時(shí)，還應(yīng)制定相應(yīng)的懲處制度，保證長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算中能夠規(guī)范地使用公允價(jià)值，將公允價(jià)值的作用充分發(fā)揮出來(lái)。

（二）增強(qiáng)新準(zhǔn)則的可操作性

當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制還不夠成熟，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，新準(zhǔn)則實(shí)施后，在企業(yè)具體實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)與企業(yè)實(shí)際情況充分結(jié)合，對(duì)新準(zhǔn)則可操作性加以重視。為此，在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方面，必須加大監(jiān)管力度，嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則規(guī)定，有效處理產(chǎn)生的問(wèn)題，只有這樣才能提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。

（三）規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資披露內(nèi)容

在成本法核算方面，需適當(dāng)增加對(duì)子公司各項(xiàng)情況的披露，如基本信息、會(huì)計(jì)信息等，將更有效的會(huì)計(jì)信息提供給報(bào)表應(yīng)用人員。同時(shí)，為避免企業(yè)對(duì)重大影響的判定造成嚴(yán)重影響或其操縱作用，需做好控股比例方面的披露，如披露接近50%控股的實(shí)質(zhì)性原因，要求針對(duì)上述情況的披露內(nèi)容加以規(guī)范。

四、編制合并報(bào)表的關(guān)鍵點(diǎn)和注意事項(xiàng)

（一）確定合并范圍

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，首先須確定合并范圍，結(jié)合公司結(jié)構(gòu)判斷其是否應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。在確定合并報(bào)表的合并范圍時(shí)要嚴(yán)格按照“控制”的定義，并結(jié)合公司所處背景、是否存在其他可能影響“控制”實(shí)質(zhì)的因素，從而明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)包括在合并報(bào)表編報(bào)范圍之內(nèi)，而哪些子公司不應(yīng)當(dāng)包括在合并報(bào)表編報(bào)范圍之內(nèi)。

（二）確保抵消工作的完整性和正確性

為了保證合并報(bào)表能夠真實(shí)反映集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，合并報(bào)表的編制工作中最重要的一步就是對(duì)母子公司間的業(yè)務(wù)進(jìn)行抵消。抵消工作主要包括股權(quán)、業(yè)務(wù)及收益等項(xiàng)目的抵消。母子公司間發(fā)生購(gòu)銷業(yè)務(wù)，產(chǎn)生的收入、成本和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照母公司持有比例進(jìn)行抵消。

（三）對(duì)少數(shù)股權(quán)的項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)處理

合并報(bào)表的編制是對(duì)母子公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理合并，同時(shí)也需對(duì)少數(shù)股東所享有的部分進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)。例如，子公司少數(shù)股東所享有的股權(quán)要進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)子公司發(fā)生虧損，要對(duì)子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損額進(jìn)行確認(rèn)。如超過(guò)少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的直接沖減“少數(shù)股東權(quán)益”。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的分析和修訂，在企業(yè)股權(quán)增減及核算基礎(chǔ)上，應(yīng)合理確定投資項(xiàng)目并分析后續(xù)計(jì)量方法、準(zhǔn)確編制企業(yè)合并報(bào)表，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資決策做好數(shù)據(jù)支撐。