唐 貞（高級(jí)會(huì)計(jì)師），封室伊

2018年2月，我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》[1]（財(cái)稅［2018］15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》），明確了公益性捐贈(zèng)支出“在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定及其具體實(shí)施問(wèn)題。該規(guī)定增加了企業(yè)公益性捐贈(zèng)賬務(wù)處理的難度：一是超額公益性捐贈(zèng)允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定，使企業(yè)除了要進(jìn)行公益性捐贈(zèng)支出業(yè)務(wù)核算，還要正確反映結(jié)轉(zhuǎn)扣除捐贈(zèng)支出對(duì)后期所得稅的影響；二是《通知》的頒布時(shí)間遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于法規(guī)修訂時(shí)間和《通知》執(zhí)行時(shí)間（《通知》中第五條規(guī)定“本通知自2017年1月1日起執(zhí)行。2016年9月1日至2016年12月31日發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出未在2016年稅前扣除的部分，可按本通知執(zhí)行”），使得企業(yè)還可能面臨著對(duì)2016年9月1日后發(fā)生且未扣除的公益性捐贈(zèng)支出進(jìn)行追溯調(diào)整。因此，如何面對(duì)會(huì)計(jì)核算與管理的新要求，成為企業(yè)亟待解決的問(wèn)題。本文從賬戶(hù)、報(bào)表設(shè)置及一般情況與過(guò)渡期的會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行探討，以期能給企業(yè)會(huì)計(jì)核算及管理提供借鑒。

一、公益性捐贈(zèng)支出會(huì)計(jì)核算賬戶(hù)及報(bào)表設(shè)置

（一）會(huì)計(jì)賬戶(hù)的設(shè)置

《通知》第三條“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出未在當(dāng)年稅前扣除的部分，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈(zèng)發(fā)生年度的次年起計(jì)算最長(zhǎng)不得超過(guò)三年”、第四條“企業(yè)在對(duì)公益性捐贈(zèng)支出計(jì)算扣除時(shí)，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)支出”，對(duì)公益性捐贈(zèng)支出的扣除年限、扣除順序做出了明確規(guī)定。

為滿(mǎn)足企業(yè)對(duì)公益性捐贈(zèng)支出扣除時(shí)限、扣除順序的管理和核算需求，企業(yè)應(yīng)在“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶(hù)下按年度設(shè)置“××年度未扣除公益性捐贈(zèng)”明細(xì)賬戶(hù)，以清晰地反映各年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)扣除與留存情況。該賬戶(hù)期末借方余額反映在××年度發(fā)生、尚未得到扣除的公益性捐贈(zèng)產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)。同時(shí)，由于未扣除公益性捐贈(zèng)最多可向后結(jié)轉(zhuǎn)3期扣除，即公益性捐贈(zèng)在結(jié)轉(zhuǎn)第三年仍未得到扣除的也無(wú)法向后期結(jié)轉(zhuǎn)扣除，此時(shí)，這部分沒(méi)有得到扣除的捐贈(zèng)將成為永久性差異，不再影響后期納稅。因此該賬戶(hù)最多只存續(xù)4期，第4期末該賬戶(hù)余額應(yīng)為0。企業(yè)可根據(jù)該明細(xì)賬戶(hù)借方余額與適當(dāng)?shù)乃枚惗惵视?jì)算還原××年度發(fā)生但尚未得到扣除的公益性捐贈(zèng)數(shù)額。

（二）設(shè)置公益性捐贈(zèng)支出及扣除情況備查表

企業(yè)可以根據(jù)需要設(shè)置公益性支出及扣除情況備查表，以更直觀地掌握相關(guān)公益性捐贈(zèng)的發(fā)生及扣除情況。具體表格設(shè)置如右表。

備查表填寫(xiě)說(shuō)明如下：

公益性捐贈(zèng)支出及扣除情況備查表

1.欄①的填寫(xiě)。欄①按該年度公益性捐贈(zèng)支出實(shí)際支出數(shù)填寫(xiě)。

2.欄②的填寫(xiě)。欄②反映公益性捐贈(zèng)發(fā)生當(dāng)年的稅前扣除金額。具體填寫(xiě)方法如下：

（1）《通知》執(zhí)行后首次發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出。此時(shí)，欄②按當(dāng)年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)在稅前扣除的金額填寫(xiě)：若支出當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%≥①，則②=①；若支出當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%＜①，則②按照支出當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%填寫(xiě)。

（2）非《通知》執(zhí)行后首次發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出。此時(shí)根據(jù)支出年度是否為前期公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除期分析填寫(xiě)。

若支出年度是前期公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除期。如果與該年度相對(duì)應(yīng)的前期公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)年度“待扣除金額”或“需結(jié)平金額”數(shù)額＞0，說(shuō)明該年度扣除的是前期結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈(zèng)，且仍有部分前期公益性捐贈(zèng)未扣除，此時(shí)欄②中填寫(xiě)0；如果與該年度相對(duì)應(yīng)的前期公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)年度“待扣除金額”或“需結(jié)平金額”欄金額為0，說(shuō)明該年度扣除的公益性捐贈(zèng)包括前期結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈(zèng)以及部分或全部當(dāng)年新增公益性捐贈(zèng)，此時(shí)，欄②應(yīng)根據(jù)支出當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%與前期公益性捐贈(zèng)所屬行次中對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)年度下“扣除金額”的差額填列。

若支出年度不是前期公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除期。此時(shí)說(shuō)明上一筆公益性捐贈(zèng)已經(jīng)在該筆支出發(fā)生之前已全額扣除，或該筆公益性捐贈(zèng)與上一筆公益性捐贈(zèng)相隔3年及以上，欄②的填寫(xiě)方法與首次發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出時(shí)一致。

3.欄③的填寫(xiě)。欄③反映支出當(dāng)期未扣除、需結(jié)轉(zhuǎn)以后期間的公益性捐贈(zèng)支出，計(jì)算式為③=①-②。若②=①，則欄③填寫(xiě)0，說(shuō)明該行次的公益性捐贈(zèng)全部實(shí)現(xiàn)扣除，該行次③之后的其他欄數(shù)據(jù)可劃線處理；欄⑤和欄⑦的填列方法與欄③一致。

4.欄④的填寫(xiě)。欄④反映的是該行次的公益性捐贈(zèng)在其第一個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)扣除年度實(shí)現(xiàn)稅前扣除的金額。具體填寫(xiě)方法如下：

（1）該行次的捐贈(zèng)是《通知》執(zhí)行后首次發(fā)生的公益性捐贈(zèng)。欄④按照結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤(rùn)的12%與結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)（欄③中的金額）大小關(guān)系分析填列：若結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤(rùn)的12%≥③，則④=③，該行次的公益性捐贈(zèng)全部實(shí)現(xiàn)扣除；若結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤(rùn)總額的12%＜③，則④按結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤(rùn)總額的12%填寫(xiě)。

（2）該行次的捐贈(zèng)不是《通知》執(zhí)行后首次發(fā)生的公益性捐贈(zèng)。此時(shí)需要根據(jù)該筆公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)第一年是否為前期公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除期分析填寫(xiě)。

若該筆捐贈(zèng)的結(jié)轉(zhuǎn)第一年也是前期公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除期。如果與該年度對(duì)應(yīng)的前期公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)年度中“待扣除金額”或“需結(jié)平金額”數(shù)額＞0，說(shuō)明該筆捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)第一年期末扣除的是前期結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈(zèng)，且仍有部分前期公益性捐贈(zèng)未實(shí)現(xiàn)扣除，此時(shí)欄④中填寫(xiě)0；如果對(duì)應(yīng)的前期公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)年度中“待扣除金額”或“需結(jié)平金額”欄金額為0，說(shuō)明該筆捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)第一年期末扣除的公益性捐贈(zèng)包括前期結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈(zèng)以及部分或全部當(dāng)年新增公益性捐贈(zèng)，此時(shí)，欄④應(yīng)根據(jù)該筆捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤(rùn)總額的12%與前期公益性捐贈(zèng)所屬行次中對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)年度下“扣除金額”的差額填列，如該筆捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)第一年對(duì)應(yīng)的是上一行次中捐贈(zèng)的結(jié)轉(zhuǎn)第二年，且上一行欄⑦=0，此時(shí)該行欄④=結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤(rùn)的12%-上一行欄⑥。

若該筆捐贈(zèng)的結(jié)轉(zhuǎn)第一年不是前期公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除期。說(shuō)明上一筆公益性捐贈(zèng)在該筆捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除之前已全額扣除，或上一筆公益性捐贈(zèng)已不能對(duì)此年度產(chǎn)生納稅影響，此時(shí)欄④與首次發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出時(shí)的填寫(xiě)方法一致。

5.欄⑥的填寫(xiě)。欄⑥的填寫(xiě)方法與欄④相同。

6.欄⑧的填寫(xiě)。欄⑧反映該行次的公益性捐贈(zèng)在最后一個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)年度實(shí)現(xiàn)稅前扣除的金額。由于最長(zhǎng)可向后結(jié)轉(zhuǎn)三年，因此在最后一個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)年度，應(yīng)優(yōu)先扣除該筆捐贈(zèng)。此時(shí)，若結(jié)轉(zhuǎn)第三年年度利潤(rùn)的12%≥⑦，則⑧=⑦，該行次的公益性捐贈(zèng)全部實(shí)現(xiàn)扣除；若結(jié)轉(zhuǎn)第三年年度利潤(rùn)總額的12%＜⑦，則欄⑧按結(jié)轉(zhuǎn)第三年年度利潤(rùn)總額的12%填寫(xiě)。

7.欄⑨的填寫(xiě)。欄⑨反映的是該行次的公益性捐贈(zèng)在結(jié)轉(zhuǎn)扣除3期后，仍未得到扣除的金額。其計(jì)算公式為⑨=⑦-⑧。

二、一般情況下公益性捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理

企業(yè)公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理包括了公益性捐贈(zèng)發(fā)生時(shí)以及結(jié)轉(zhuǎn)后期扣除時(shí)兩部分的處理，由于發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)處理與原來(lái)相比并無(wú)變化，因此本文將主要關(guān)注結(jié)轉(zhuǎn)后期扣除的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)企業(yè)發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出后、在該筆捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間是否發(fā)生其他公益性捐贈(zèng)支出，將公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會(huì)計(jì)處理分為單次公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會(huì)計(jì)處理與多次公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會(huì)計(jì)處理。

（一）單次公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會(huì)計(jì)處理

若企業(yè)發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出后、在該筆捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間沒(méi)有發(fā)生其他的公益性捐贈(zèng)，那么企業(yè)只需考慮該筆公益性捐贈(zèng)能否在法定結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限內(nèi)扣完，無(wú)須考慮結(jié)轉(zhuǎn)期扣除的順序。

1.公益性捐贈(zèng)發(fā)生年度末的會(huì)計(jì)處理。若當(dāng)年發(fā)生的符合規(guī)定的公益性捐贈(zèng)支出≤當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%，該支出可全額在當(dāng)年稅前扣除，企業(yè)無(wú)須額外進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；若當(dāng)年發(fā)生的符合規(guī)定的公益性捐贈(zèng)支出＞當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%，超過(guò)限額部分為暫時(shí)性差異，會(huì)影響后期所得稅的計(jì)算與繳納，會(huì)計(jì)上將該影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)[2]。此時(shí)，企業(yè)按該差額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用。

2.各結(jié)轉(zhuǎn)扣除期期末的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)在各結(jié)轉(zhuǎn)期期末，按照結(jié)轉(zhuǎn)期所屬年度利潤(rùn)總額的12%計(jì)算當(dāng)期公益性捐贈(zèng)扣除限額，同時(shí)通過(guò)比較結(jié)轉(zhuǎn)年度捐贈(zèng)扣除限額與××年度未扣除公益性捐贈(zèng)支出大小做出適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理。

若××年度未扣除公益性捐贈(zèng)支出≤結(jié)轉(zhuǎn)年度公益性捐贈(zèng)扣除限額，則在該年度內(nèi)可完成全部公益性捐贈(zèng)的稅前扣除，此時(shí)，“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”賬戶(hù)無(wú)余額。企業(yè)應(yīng)按××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出與適用所得稅稅率的乘積或“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”借方賬戶(hù)余額，做出分錄：借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。

若××年度未扣除公益性捐贈(zèng)支出＞結(jié)轉(zhuǎn)年度公益性捐贈(zèng)扣除限額，則該結(jié)轉(zhuǎn)年度內(nèi)可稅前扣除公益性捐贈(zèng)金額為扣除限額，企業(yè)按捐贈(zèng)扣除限額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。

3.結(jié)轉(zhuǎn)期最后一個(gè)年度的會(huì)計(jì)處理。若在最后一個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)年度，××年度未扣除公益性捐贈(zèng)支出仍大于該年度公益性捐贈(zèng)扣除限額，則企業(yè)可稅前扣除的公益性捐贈(zèng)金額為扣除限額，差額部分將不再向后結(jié)轉(zhuǎn)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)按扣除限額與適用所得稅稅率乘積，做出分錄：借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。同時(shí)，對(duì)前期確認(rèn)但無(wú)法實(shí)現(xiàn)的所得稅資產(chǎn)做出處理，按該部分未能在結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)扣除的公益性捐贈(zèng)支出金額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。

（二）多次公益性捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會(huì)計(jì)處理

若企業(yè)發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出后、在該筆捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間還發(fā)生了其他的公益性捐贈(zèng)，那么企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)不僅需要考慮扣除期限，還需要考慮不同期間的公益性捐贈(zèng)在扣除時(shí)的順序問(wèn)題。

1.執(zhí)行《通知》后首次發(fā)生公益性捐贈(zèng)年度末的會(huì)計(jì)處理。首次發(fā)生公益性捐贈(zèng)年度末，因?yàn)槠髽I(yè)沒(méi)有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的待抵扣公益性捐贈(zèng)支出，所以企業(yè)只需要比較當(dāng)年公益性捐贈(zèng)扣除限額（年度利潤(rùn)總額的12%）與當(dāng)年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出總數(shù)的大小，并根據(jù)大小關(guān)系做出正確的處理。

若當(dāng)年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出總數(shù)≤年度利潤(rùn)總額的12%，此時(shí)企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出均能在該年度稅前扣除，不會(huì)影響后期所得稅，因此企業(yè)無(wú)須做任何會(huì)計(jì)處理。若當(dāng)年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出總數(shù)＞年度利潤(rùn)總額的12%，此時(shí)企業(yè)在當(dāng)年允許扣除的公益性捐贈(zèng)數(shù)額為年度利潤(rùn)總額的12%，超過(guò)限額的部分向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此企業(yè)需要反映差額部分向后結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)后期所得稅的影響，按差額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用。

2.各結(jié)轉(zhuǎn)扣除期期末的會(huì)計(jì)處理。若在結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間，企業(yè)有新增公益性捐贈(zèng)支出，則企業(yè)期末扣除公益性捐贈(zèng)支出時(shí)，優(yōu)先扣除前期結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)；若前期結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)中由不同年度未扣除捐贈(zèng)構(gòu)成，則按照結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)所屬年度的先后順序逐一扣除。

（1）若結(jié)轉(zhuǎn)扣除期期末，當(dāng)年新增公益性捐贈(zèng)支出與前期結(jié)轉(zhuǎn)待扣除捐贈(zèng)支出≤結(jié)轉(zhuǎn)年度可扣除公益性捐贈(zèng)限額。此時(shí)，企業(yè)不僅可以在稅前扣除當(dāng)期新增公益性捐贈(zèng)支出，還可全額扣除前期結(jié)轉(zhuǎn)待扣的公益性捐贈(zèng)支出，當(dāng)期末企業(yè)不再存在影響后期所得稅的公益性捐贈(zèng)支出，以前期間形成的各“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”明細(xì)賬戶(hù)期末余額應(yīng)為0。企業(yè)應(yīng)按前期形成的各“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”明細(xì)賬的借方余額，分別貸記“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”等；按其合計(jì)數(shù)，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

（2）若結(jié)轉(zhuǎn)扣除期期末，前期結(jié)轉(zhuǎn)待扣除公益性捐贈(zèng)支出＜結(jié)轉(zhuǎn)年度可扣除公益性捐贈(zèng)限額＜當(dāng)年新增公益性捐贈(zèng)支出與前期結(jié)轉(zhuǎn)待扣除捐贈(zèng)支出。根據(jù)《通知》的規(guī)定，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出，因此，在該結(jié)轉(zhuǎn)期期末，前期形成的“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”明細(xì)賬賬戶(hù)余額應(yīng)為0；同時(shí)由于當(dāng)期新增公益性捐贈(zèng)不能全額扣除，企業(yè)期末還需反映這部分未扣除公益性捐贈(zèng)對(duì)后期所得稅的影響。

具體的會(huì)計(jì)處理為：①前期結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)在結(jié)轉(zhuǎn)期扣除的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)可按前期形成的各“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”明細(xì)賬賬戶(hù)借方余額，分別貸記“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”等；按其合計(jì)數(shù)，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。②結(jié)轉(zhuǎn)期新增公益性捐贈(zèng)支出尚未扣除部分向后結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)按當(dāng)期發(fā)生且未得到扣除的公益性捐贈(zèng)支出數(shù)額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用。

（3）若結(jié)轉(zhuǎn)扣除期期末，前期結(jié)轉(zhuǎn)待扣除捐贈(zèng)支出≥結(jié)轉(zhuǎn)年度可扣除公益性捐贈(zèng)限額，企業(yè)在該年度將優(yōu)先扣除前期結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出，當(dāng)年新增公益性捐贈(zèng)支出則需要全部向后結(jié)轉(zhuǎn)等待扣除。此時(shí)，會(huì)計(jì)處理仍需要分兩步完成：①前期結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)在結(jié)轉(zhuǎn)期扣除的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)按照當(dāng)年公益性捐贈(zèng)扣除限額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。②結(jié)轉(zhuǎn)期新增公益性捐贈(zèng)支出向后結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)按當(dāng)期新增公益性捐贈(zèng)支出總額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用。

3.結(jié)轉(zhuǎn)期最后一個(gè)年度的會(huì)計(jì)處理。若結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)在其最后一個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)扣除年度末，仍未能全額扣除，則這部分未扣除公益性捐贈(zèng)不能再向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除。此時(shí)，企業(yè)需要轉(zhuǎn)銷(xiāo)由這部分無(wú)法結(jié)轉(zhuǎn)扣除的捐贈(zèng)形成的遞延所得稅資產(chǎn)，按未實(shí)現(xiàn)扣除的公益性捐贈(zèng)金額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。

三、過(guò)渡階段的公益性捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理

由于《通知》的發(fā)布時(shí)間與其執(zhí)行時(shí)間存在差異，因此，企業(yè)在2016年9月1日之后發(fā)生了公益性捐贈(zèng)支出且未在當(dāng)期全額扣除的，需要進(jìn)行追溯調(diào)整。若已全額在稅前扣除，則企業(yè)無(wú)須做出調(diào)整。下面分三種情況予以討論。

（一）僅需對(duì)2016年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)進(jìn)行調(diào)整的情況

若企業(yè)僅在2016年存在公益性捐贈(zèng)支出，2017年無(wú)該類(lèi)支出，此時(shí)企業(yè)僅需對(duì)2016年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，根據(jù)《通知》的規(guī)定，企業(yè)在2016年度尚未稅前扣除的公益性捐贈(zèng)如果包含9月1日前后兩個(gè)時(shí)間段發(fā)生的支出，在后續(xù)處理時(shí)需要將9月1日前發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出剔除，僅就9月1日之后發(fā)生并未扣除的捐贈(zèng)支出對(duì)未來(lái)所得稅的影響做相應(yīng)的追溯調(diào)整。

1.2016年相關(guān)調(diào)整分錄。按2016年9月1日之后發(fā)生且未扣除的公益性捐贈(zèng)支出數(shù)與適用所得稅稅率計(jì)算調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。同時(shí)，按企業(yè)計(jì)提盈余公積比例做出分錄：借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)；貸：利潤(rùn)分配——提取盈余公積。

2.2017年相關(guān)調(diào)整分錄。因政策頒布時(shí)間在2017年所得稅匯算清繳之前，所以2016年結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)可根據(jù)情況全部或部分在2017年稅前扣除。企業(yè)應(yīng)根據(jù)2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額（2017年度利潤(rùn)總額×12%）與2016年未扣除公益性捐贈(zèng)的大小關(guān)系分別處理。若2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出≤2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額，則2016年結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)可在2017年全額扣除，企業(yè)按2016年未扣除公益性捐贈(zèng)數(shù)額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。

若2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出＞2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額，則按2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。

（二）僅需對(duì)2017年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)進(jìn)行調(diào)整的情況

若僅在2017年度發(fā)生了公益性捐贈(zèng)支出、且未在2017年度全額扣除，或雖然在2016年度也發(fā)生了公益性捐贈(zèng)支出但已全部在2016年度稅前扣除，此時(shí)企業(yè)僅需對(duì)2017年度發(fā)生的且未得到扣除的公益性捐贈(zèng)做追溯調(diào)整。按2017年未扣除的公益性捐贈(zèng)支出與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。同時(shí)按企業(yè)計(jì)提的盈余公積比例，做出分錄，同上。

（三）2016年度及2017年度均需進(jìn)行公益性捐贈(zèng)調(diào)整的情況

若企業(yè)在2016年、2017年均發(fā)生了符合規(guī)定的公益性捐贈(zèng)支出，且至少2016年度公益性捐贈(zèng)需結(jié)轉(zhuǎn)扣除時(shí)，企業(yè)需要就未扣除公益性捐贈(zèng)對(duì)后期所得稅的影響逐年做出相應(yīng)調(diào)整。

1.2016年度相關(guān)調(diào)整分錄。若2016年度未扣除的公益性捐贈(zèng)支出是在9月1日之前發(fā)生，則無(wú)須做任何處理，若是9月1日之后發(fā)生的，則按該部分未扣除公益性捐贈(zèng)與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。同時(shí)，按企業(yè)計(jì)提盈余公積比例調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目做出分錄，同上。

2.2017年度相關(guān)調(diào)整分錄。

（1）若2017年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出≥2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額。在這種情況下，企業(yè)在計(jì)算2017年應(yīng)交所得稅時(shí)已按扣除限額扣除了相應(yīng)的公益性捐贈(zèng)支出，《通知》的執(zhí)行不影響2017年度的應(yīng)納所得稅稅額，因此，不需調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目。但由于《通知》執(zhí)行后，公益性捐贈(zèng)支出的扣除是在結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限內(nèi)按發(fā)生年份的先后順序進(jìn)行扣除，所以在會(huì)計(jì)核算時(shí)需要根據(jù)2016年未扣除公益性捐贈(zèng)金額的大小，做轉(zhuǎn)回“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”及確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”的會(huì)計(jì)處理。

①若2016年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出≥2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額，此時(shí)企業(yè)優(yōu)先扣除2016年結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出，扣除金額為2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額，2017年新增的公益性捐贈(zèng)支出需要全額向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

企業(yè)應(yīng)按2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。同時(shí)，按2017年新增公益性捐贈(zèng)數(shù)額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。最后，按企業(yè)計(jì)提盈余公積比例，借或貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，貸或借記“利潤(rùn)分配——提取盈余公積”。

②若2016年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出＜2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額，此時(shí)企業(yè)2017年度稅前扣除的公益性捐贈(zèng)中應(yīng)包括2016年結(jié)轉(zhuǎn)的全部公益性捐贈(zèng)以及部分2017年新增公益性捐贈(zèng)支出。企業(yè)應(yīng)按“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”明細(xì)賬戶(hù)余額，做出分錄：借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。同時(shí)，按2017年新增公益性捐贈(zèng)中未扣除部分與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。最后，按企業(yè)計(jì)提盈余公積比例，借或貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，貸或借記“利潤(rùn)分配——提取盈余公積”。

（2）若2017年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出＜2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額?！锻ㄖ钒l(fā)布前企業(yè)在計(jì)算2017年應(yīng)交所得稅時(shí)，是按2017年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出數(shù)額進(jìn)行稅前扣除。而《通知》執(zhí)行后，2017年度可扣除的公益性捐贈(zèng)支出應(yīng)包括當(dāng)年及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出，并在限額內(nèi)進(jìn)行順序扣除。因此，2017年度應(yīng)交所得稅將發(fā)生變化，企業(yè)在調(diào)整賬務(wù)時(shí)，除了涉及“遞延所得稅資產(chǎn)”，還涉及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”的調(diào)整。

①若2016年結(jié)轉(zhuǎn)的待扣除公益性捐贈(zèng)支出≥2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額。此時(shí)，根據(jù)《通知》的規(guī)定，企業(yè)在2017年可扣除公益性捐贈(zèng)金額應(yīng)為捐贈(zèng)扣除限額，且扣除的均為2016年結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出，而企業(yè)原來(lái)是以2017年實(shí)際發(fā)生的公益性捐贈(zèng)金額作為稅前扣除項(xiàng)，所以，企業(yè)應(yīng)按2017年扣除限額與實(shí)際發(fā)生額的差額與適用所得稅稅率的乘積，調(diào)減2017年“應(yīng)交企業(yè)所得稅”；同時(shí)，按2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額與適用所得稅稅率的乘積轉(zhuǎn)回“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”，差額計(jì)入未分配利潤(rùn)。即：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅，利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。同時(shí)，按2017年新增公益性捐贈(zèng)數(shù)額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。最后，按企業(yè)計(jì)提盈余公積比例，借或貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，貸或借記“利潤(rùn)分配——提取盈余公積”。

②若2016年結(jié)轉(zhuǎn)的待扣除公益性捐贈(zèng)支出＜2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額＜2017年發(fā)生與2016年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)之和。根據(jù)《通知》的規(guī)定，企業(yè)在2017年可扣除公益性捐贈(zèng)金額仍為捐贈(zèng)扣除限額，扣除捐贈(zèng)包括2016年全部結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)支出與部分2017年新增公益性捐贈(zèng)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)按2017年扣除限額與實(shí)際發(fā)生額的差額與適用所得稅稅率的乘積調(diào)減2017年“應(yīng)交企業(yè)所得稅”；同時(shí)，2016年發(fā)生的捐贈(zèng)支出在2017年全部實(shí)現(xiàn)扣除，年末“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”賬戶(hù)無(wú)余額。做出分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅，利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。同時(shí)，按2017年公益性捐贈(zèng)中尚未扣除部分的金額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈(zèng)支出；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。最后，按企業(yè)計(jì)提盈余公積比例，借或貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，貸或借記“利潤(rùn)分配——提取盈余公積”。

③若2017年新增與2016年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)合計(jì)數(shù)≤2017年公益性捐贈(zèng)扣除限額。根據(jù)《通知》的規(guī)定，企業(yè)在2017年可扣除公益性捐贈(zèng)金額為2016年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)與2017年度發(fā)生的全部公益性捐贈(zèng)支出，而企業(yè)原來(lái)是以2017年度發(fā)生的公益性捐贈(zèng)金額作為稅前扣除數(shù)，所以企業(yè)需要對(duì)2016年結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出做相應(yīng)的調(diào)整，調(diào)整后“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”賬戶(hù)無(wú)余額。按2016年結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出與適用所得稅稅率的乘積，或“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”賬戶(hù)借方余額，做出分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈(zèng)支出。

四、小結(jié)

綜上，企業(yè)在進(jìn)行公益性捐贈(zèng)支出的相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注以下內(nèi)容：①企業(yè)可以通過(guò)設(shè)置公益性捐贈(zèng)支出及扣除情況備查表，了解企業(yè)公益性捐贈(zèng)發(fā)生及其扣除情況。并通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈(zèng)支出”賬戶(hù)，準(zhǔn)確反映各年度結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)對(duì)后期所得稅的影響。②在核算公益性捐贈(zèng)支出及其結(jié)轉(zhuǎn)扣除影響時(shí)，需要根據(jù)企業(yè)的具體情況分別處理。若企業(yè)在某一期間發(fā)生了公益性捐贈(zèng)支出，并且在該筆公益性捐贈(zèng)支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限內(nèi)沒(méi)有發(fā)生其他公益性捐贈(zèng)支出，此時(shí)企業(yè)只需重點(diǎn)關(guān)注這筆公益性捐贈(zèng)能否在結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限內(nèi)全額扣除，并對(duì)不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除部分做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理；若企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間發(fā)生了其他的公益性捐贈(zèng)支出，此時(shí)還需反映該筆公益性捐贈(zèng)在結(jié)轉(zhuǎn)期的優(yōu)先扣除和新增公益性捐贈(zèng)支出未扣除部分對(duì)后期所得稅的影響。③對(duì)于存在2016和2017年度發(fā)生的公益性捐贈(zèng)、且未全部扣除的企業(yè)，在做追溯調(diào)整時(shí)，需要分析公益性捐贈(zèng)支出具體發(fā)生的時(shí)間及其實(shí)際扣除情況對(duì)后期賬戶(hù)、報(bào)表的影響。