張俊瑞，陳怡欣

(1．西安交通大學(xué) 管理學(xué)院 陜西 西安 710049;2．長江大學(xué) 管理學(xué)院 湖北 荊州434023)

一、引 言

伴隨世界經(jīng)濟(jì)一體化與資本市場全球化程度的不斷加深，中國資本市場與會計領(lǐng)域進(jìn)行了一系列重要的制度改革，如股票市場創(chuàng)立與相關(guān)制度完善、會計準(zhǔn)則體系建立及國際趨同、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系發(fā)布等。改革深化與國際學(xué)術(shù)交流的日益密切，客觀上為中國會計研究的國際化提供了寶貴機遇。在兩岸四地學(xué)者的共同努力下，中國研究機構(gòu)在國際會計期刊發(fā)表論文的數(shù)量迅速上升，期刊層次不斷提高，學(xué)術(shù)影響力不斷增強。在此背景下，對研究機構(gòu)論文發(fā)表情況進(jìn)行統(tǒng)計分析，剖析并歸納成果的學(xué)術(shù)特征，探討會計研究國際化的路徑與方法，對未來研究提供參考建議，有利于促進(jìn)中國會計學(xué)術(shù)思想的國際交流與融合。

會計研究的國際化成果通常具備以下三方面特征:研究國際上主流的會計學(xué)術(shù)問題;采用國際通行的研究方法;發(fā)表在國際重要的會計期刊上?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對符合上述三方面特征的中國研究機構(gòu)的學(xué)術(shù)成果關(guān)注較少。李爽等通過在國際會計期刊中檢索標(biāo)題或摘要中包含“China”或“Chinese”的論文，系統(tǒng)分析了發(fā)表在國際期刊上的中國會計問題的研究成果［1］。論文側(cè)重于探討國際化研究成果中的中國會計理論問題，并未區(qū)分署名作者供職的研究機構(gòu)是否在中國境內(nèi)。李婉麗等統(tǒng)計分析了在國際會計期刊發(fā)表的關(guān)于中國會計理論的學(xué)術(shù)論文，并指出中國問題研究是會計理論研究國際化的重要組成部分［2］。但該文樣本局限于國外學(xué)者的研究。來明敏等對會計學(xué)6種頂級期刊發(fā)表論文的研究領(lǐng)域進(jìn)行了統(tǒng)計［3］。但該文對中國學(xué)者發(fā)表論文的現(xiàn)狀與特征缺乏系統(tǒng)分析。孫錚等以會計信息有用性為研究視角，主要對國內(nèi)會計學(xué)研究成果進(jìn)行了梳理與總結(jié)［4］。而該文對會計學(xué)整體研究框架、會計研究國際化發(fā)展動態(tài)等方面探討不足。現(xiàn)有文獻(xiàn)對中國兩岸四地會計研究的國際化論文成果缺乏分析和梳理，本研究將為國內(nèi)學(xué)者進(jìn)行國際化會計研究提供更有價值的參考。

本文依據(jù)國內(nèi)外會計學(xué)界的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)了12種國際頂級會計期刊，檢索文獻(xiàn)數(shù)據(jù)庫，獲得2000—2016年間中國兩岸四地研究機構(gòu)在12種期刊上發(fā)表的445篇論文。對國際化論文成果的發(fā)表機構(gòu)進(jìn)行了統(tǒng)計分析;運用文獻(xiàn)計量學(xué)中共詞分析與描述性統(tǒng)計相結(jié)合的研究方法［5］，對論文的研究內(nèi)容、采用的研究方法與具有中國特色的研究視角進(jìn)行了分析研究。

二、研究方法與數(shù)據(jù)獲取

(一)研究方法

本文采用共詞分析與描述性統(tǒng)計相結(jié)合的方法進(jìn)行研究。參考陶元磊等的研究成果［6］，使用共詞分析法對論文的研究內(nèi)容進(jìn)行分析，這一方法不僅能夠反映當(dāng)前會計研究的知識結(jié)構(gòu)，還能構(gòu)建各研究內(nèi)容間的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，進(jìn)而反映當(dāng)前會計研究的熱點內(nèi)容與未來方向。描述性統(tǒng)計方法用于統(tǒng)計研究成果的發(fā)表機構(gòu)分布、成果論文的研究方法，并對具有中國特色的論文研究視角進(jìn)行歸納總結(jié)。

在基于共詞分析方法的成果內(nèi)容研究中，使用Bicomb書目共現(xiàn)分析軟件，從樣本論文中提取高頻關(guān)鍵詞，并形成高頻關(guān)鍵詞共詞矩陣和相異矩陣，共詞矩陣導(dǎo)入UCINET6．0中進(jìn)行關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)的中心性分析，相異矩陣導(dǎo)入SPSS21．0進(jìn)行關(guān)鍵詞聚類分析。結(jié)合中心性分析與聚類分析結(jié)果，探討當(dāng)前中國會計研究國際化的熱點內(nèi)容與未來發(fā)展方向。

(二)數(shù)據(jù)獲取

參考Oler等的做法［7］，本文選取國際頂級會計期刊作為樣本來源，這類期刊上的學(xué)術(shù)論文通常符合會計研究國際化成果的三方面特征，最能代表中國會計研究國際化成果的最高水平。美國德克薩斯大學(xué)達(dá)拉斯分校劃分的24種商學(xué)期刊(UTD24)和英國金融時報劃分的45種商學(xué)期刊(FT45)是國際公認(rèn)的工商管理學(xué)科頂級學(xué)術(shù)期刊。這兩類商學(xué)期刊列表中共有6種會計期刊，這6種期刊也是會計學(xué)界公認(rèn)的TOP6期刊［7］。此外，根據(jù)2012年中國教育部學(xué)位中心評估的全國高校工商管理一級學(xué)科排名，本文參考學(xué)科整體水平得分大于81分的11所院校會計A類國際期刊目錄，選出了公認(rèn)度較高的其他6種A類會計學(xué)期刊。連同前文所述的6種共選出12種具有較高國際公認(rèn)度的會計頂級期刊。為了區(qū)別期刊的影響力差異，參考 Oler、Beattie等的研究［7－8］，將 UTD24 中的 3 種期刊作為第一層次，F(xiàn)T45中的3種期刊作為第二層次，將其余6種會計學(xué)A類期刊作為第三層次。這種分類符合國際會計學(xué)界的共識，具有較高的可信度。期刊名稱、層次劃分及發(fā)表論文數(shù)量見表1。

表1 期刊層次、名稱與論文數(shù)量

在確定研究樣本的來源期刊后，需要進(jìn)一步識別中國兩岸四地研究機構(gòu)發(fā)表的研究成果。按照論文的期刊來源、作者所在研究機構(gòu)的地理區(qū)域和論文發(fā)表時間，本文的樣本選擇與統(tǒng)計方法如下:1．論文為12種期刊上已發(fā)表論文;2．署名作者供職的研究機構(gòu)中，至少有一個位于中國兩岸四地，即中國大陸、香港、臺灣與澳門;3．論文的發(fā)表時間介于2000年1月1日至2016年12月31日之間。當(dāng)一篇論文同時滿足上述三項條件時，我們在該篇論文所在期刊下計入一篇，并將該篇論文作為本文的研究樣本。由于文獻(xiàn)數(shù)據(jù)庫的檢索工具無法準(zhǔn)確識別出作者所在研究機構(gòu)是否在中國兩岸四地①例如:Web of Science網(wǎng)站文獻(xiàn)檢索引擎雖然可以檢索作者機構(gòu)所在地址，然而無法完整檢索出中國研究機構(gòu)在某一期刊發(fā)表的全部論文。以《The Accounting Review》為例，當(dāng)我們將搜索條件設(shè)置為:出版物名稱:“The Accounting Review”;地址“China”;年份“2000－2016”年時，只檢索到 23篇論文，遺漏了 44篇，來自香港城市大學(xué) Zhihong Chen等的論文“Minority Shareholders＇Control Rights and the Quality of Corporate Decisions in Weak Investor Protection Countries:A Natural Experiment from China”便無法被檢索到。，本文的研究樣本首先依靠搜索引擎篩選出符合條件1和3的論文，再通過論文作者供職的研究機構(gòu)信息篩選出符合條件2的論文。通過檢索Web of Science、EBSCO、JSTOR、Elsevier和 ScienceDirect等文獻(xiàn)數(shù)據(jù)庫，按照上述統(tǒng)計方法，本文共檢索得到論文445篇，第一層次期刊共131篇(29．4%)，第二層次共115篇(25．8%)，第三層次 199 篇(44．8%)。445篇論文中，發(fā)表在 2000至 2005年間的共 72篇(16．2%)，2006 至 2010年間的共 115 篇(25．8%)，2011至2016年間的共258篇(58%)，統(tǒng)計數(shù)據(jù)反映出兩岸四地會計研究國際化成果數(shù)量增長迅速。具體統(tǒng)計結(jié)果見表1。

在獲取了論文樣本后，我們使用Bicomb軟件提取了論文關(guān)鍵詞以進(jìn)行基于共詞分析的研究內(nèi)容探析。445篇論文共獲得864個關(guān)鍵詞，并根據(jù)詞頻分布情況篩選出詞頻大于等于3的49個關(guān)鍵詞。我們首先剔除了“中國”、“銀行”、“信息不對稱”這3個不屬于會計研究內(nèi)容的關(guān)鍵詞。其次，參考Oler和吳溪等對會計研究內(nèi)容的分類框架［7］［9］5－7，我們對同義詞進(jìn)行了合并:將“盈余管理”和“應(yīng)計盈余”合并為“盈余管理”;將“信息披露”、“自愿性信息披露”、“公司披露”、“信息披露質(zhì)量”合并為“信息披露”。最終得到42個關(guān)鍵詞(見表2)，其中，盈余管理一詞出現(xiàn)頻次最高(32次)，其次是公司治理(22次)與管理層預(yù)測(18次)，說明這三個方面的研究是當(dāng)前中國會計國際化研究的主要研究內(nèi)容。

表2 高頻關(guān)鍵詞列表(詞頻≥3)

三、國際化成果的機構(gòu)分布

為了反映兩岸四地論文作者供職研究機構(gòu)的論文發(fā)表與地域分布情況，我們對445篇論文作者署名機構(gòu)的論文發(fā)表數(shù)量進(jìn)行了統(tǒng)計。統(tǒng)計方法為:每個署名單位每篇論文計一篇，同一篇論文同一署名單位出現(xiàn)多次也按一篇計算。由于同一篇論文多個中國研究機構(gòu)合作研究的現(xiàn)象普遍存在，按照這一標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)計出的機構(gòu)發(fā)表論文總篇數(shù)將大于445篇?？紤]到全部列出篇幅過長，因此篩選出了發(fā)表數(shù)量大于等于2的研究機構(gòu)。各研究機構(gòu)發(fā)表論文數(shù)量的統(tǒng)計結(jié)果見表3。

表3 研究機構(gòu)發(fā)表論文數(shù)量統(tǒng)計(發(fā)表篇數(shù)≥2)

表 3可見，在 UTD24中，香港科技大學(xué)(52篇)、香港中文大學(xué)(22篇)和香港大學(xué)(19篇)分列前三名;大陸研究機構(gòu)中，上海財經(jīng)大學(xué)以8篇位列第一，清華大學(xué)(5篇)和北京大學(xué)(5篇)并列第二名，上海交通大學(xué)(3篇)位列第三。在 FT45中，香港理工大學(xué)(25篇)、香港科技大學(xué)(21篇)和香港城市大學(xué)(18篇)位列前三名;大陸研究機構(gòu)中，上海財經(jīng)大學(xué)(4篇)和中國人民大學(xué)(3篇)名列前茅。在其他A類期刊中，香港理工大學(xué)(43篇)、香港城市大學(xué)(34篇)和國立臺灣大學(xué)(18篇)分列前三;大陸研究機構(gòu)中，中歐國際商學(xué)院(11篇)和上海財經(jīng)大學(xué)(10篇)發(fā)表論文數(shù)量較多。

我們將三個層次期刊各機構(gòu)論文發(fā)表數(shù)量匯總統(tǒng)計，香港科技大學(xué)(86篇)、香港理工大學(xué)(77篇)和香港城市大學(xué)(69篇)分列前三名，并且與其他研究機構(gòu)發(fā)表論文數(shù)量相比有較大優(yōu)勢，具有較強的研究實力;上海財經(jīng)大學(xué)以22篇的發(fā)表數(shù)量領(lǐng)先于其他大陸研究機構(gòu);國立臺灣大學(xué)共發(fā)表42篇論文，是臺灣地區(qū)發(fā)表數(shù)量最多的機構(gòu);澳門大學(xué)以7篇的數(shù)量成為澳門地區(qū)發(fā)表論文數(shù)量最多的研究機構(gòu)。在對機構(gòu)論文發(fā)表數(shù)量統(tǒng)計結(jié)果的基礎(chǔ)上，我們按照研究機構(gòu)所在地區(qū)劃分，分別統(tǒng)計了三個層次期刊中，中國大陸、香港、臺灣和澳門地區(qū)論文發(fā)表情況，為了解中國兩岸四地研究機構(gòu)的研究實力提供參考。表4列示了具體統(tǒng)計結(jié)果。

表4 研究機構(gòu)所在地區(qū)論文發(fā)表數(shù)量統(tǒng)計(全部)

表4統(tǒng)計結(jié)果反映，香港地區(qū)研究機構(gòu)的論文發(fā)表數(shù)量在三個層次的期刊中均為第一，尤其在第一和第二層次的期刊中，占比分別高達(dá)70．9%和68．3%。中國大陸在第一和第三層次的期刊中，論文發(fā)表量位于第二，而在第二層次中位列第三，居于臺灣地區(qū)之后;澳門地區(qū)的論文發(fā)表數(shù)量較少，只有澳門大學(xué)在第三層次期刊發(fā)表了7篇論文。我們進(jìn)一步計算了不同地區(qū)研究機構(gòu)在三個層次期刊上平均發(fā)表的論文數(shù)量。通過比較發(fā)現(xiàn)，香港地區(qū)的研究機構(gòu)平均論文發(fā)表數(shù)量最高，澳門地區(qū)排名第二，臺灣地區(qū)緊隨其后，中國大陸最低。上述結(jié)果說明，雖然中國大陸發(fā)表過頂級期刊的機構(gòu)數(shù)量最多，但機構(gòu)平均發(fā)表論文數(shù)量并不高，與香港地區(qū)研究機構(gòu)的實力差距較大。

香港作為亞洲金融中心，同世界許多發(fā)達(dá)國家與經(jīng)濟(jì)體有密切的合作與廣泛聯(lián)系，尤其在科學(xué)研究、人才培養(yǎng)、學(xué)術(shù)交流方面具有良好的國際化環(huán)境，這對于會計研究國際化成果的產(chǎn)生創(chuàng)造了必要的條件。中國大陸的研究機構(gòu)應(yīng)加強與香港地區(qū)和歐美發(fā)達(dá)國家研究機構(gòu)的交流與合作，提高研究成果的國際化水平。

四、國際化成果的研究內(nèi)容分析

Oler等根據(jù)Nikolai等構(gòu)建的會計信息披露流程圖，歸納了基于信息披露環(huán)境因素的會計研究框架，將當(dāng)今會計學(xué)研究的主要內(nèi)容總結(jié)為四大領(lǐng)域:財務(wù)會 計、審 計、管 理 會 計 和 公 司 治 理［7］［10］12－15。Kothari等和吳溪將財務(wù)管理和稅務(wù)會計的相關(guān)研究也列入會計學(xué)研究內(nèi)容，形成了財務(wù)會計、公司治理、財務(wù)管理、審計、管理會計和稅務(wù)會計六類內(nèi)容劃分，這六類內(nèi)容共同構(gòu)成了當(dāng)前會計研究的內(nèi)容框架［9，11］。

在會計研究的內(nèi)容框架下，本文使用論文關(guān)鍵詞代表論文主要研究內(nèi)容。關(guān)鍵詞是論文內(nèi)容的濃縮，若某一關(guān)鍵詞在兩篇及以上的文獻(xiàn)中出現(xiàn)，表明這一關(guān)鍵詞便代表一類研究熱點［12］。使用共詞分析法研究關(guān)鍵詞的核心程度與交互關(guān)系，是進(jìn)行文獻(xiàn)內(nèi)容分析、探討研究熱點、預(yù)測未來趨勢的重要途徑。具體而言，本研究在共詞矩陣基礎(chǔ)上構(gòu)建關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)，采用中心性分析研究論文熱點內(nèi)容與未來趨勢，使用聚類分析法探討當(dāng)前會計研究國際化的內(nèi)容大類，結(jié)合中心性分析與聚類分析結(jié)果提出研究建議。

(一)共詞矩陣與關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)

首先，本研究使用Bicomb軟件統(tǒng)計了關(guān)鍵詞之間的共現(xiàn)頻次，形成42×42的共詞矩陣(見表5)，矩陣中的數(shù)值代表兩個關(guān)鍵詞同時出現(xiàn)在一篇文獻(xiàn)的次數(shù)。

表5 共詞矩陣表(部分)

其次，使用 UCINET6．0中的 NETDRAW 功能，將共詞矩陣轉(zhuǎn)換為關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)(見圖1)。網(wǎng)絡(luò)密度反映網(wǎng)絡(luò)中節(jié)點聯(lián)系的緊密程度，密度越接近1，則關(guān)系越緊密。圖1的網(wǎng)絡(luò)密度為0．120，標(biāo)準(zhǔn)差是0．490，關(guān)鍵詞間的聯(lián)系緊密度水平一般。圖1也反映出，網(wǎng)絡(luò)中心處的關(guān)鍵詞連接較為密集，但邊緣關(guān)鍵詞較為零散。在42項關(guān)鍵詞中，信息披露、盈余質(zhì)量、公司治理處于共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)較為核心的位置。

圖1 關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)示意圖

(二)中心性分析

在現(xiàn)有共詞分析的方法中，對關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)的中心性分析是使用較為廣泛的方法，通過分析某一關(guān)鍵詞在關(guān)鍵詞關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的中心度，能夠判斷這一關(guān)鍵詞代表研究內(nèi)容的重要程度。點度中心度、中間中心度與接近中心度是中心性分析最重要的三項指標(biāo)。本文使用UCINET6．0對42個關(guān)鍵詞的三種中心度水平進(jìn)行了測度(見表6)，并結(jié)合關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)，從指標(biāo)與指標(biāo)關(guān)系的角度，分析當(dāng)前中國會計研究國際化的熱點內(nèi)容與發(fā)展方向。

1．指標(biāo)分析。點度中心度測量與某點有直接關(guān)系的其他點的數(shù)量，點度中心度越大，說明關(guān)鍵詞在網(wǎng)絡(luò)中的地位越高，越有可能是研究重點。在所有關(guān)鍵詞中，點度中心度最高的五個關(guān)鍵詞分別是公司治理(30)、盈余管理(28)、信息披露(19)、管理層預(yù)測(11)與審計質(zhì)量(10)，這一結(jié)果也在圖1中得到反映，說明這些研究內(nèi)容受到了國際會計學(xué)界的重點關(guān)注。

接近中心度測度點與點間的距離，反映某一關(guān)鍵詞與其他關(guān)鍵詞的關(guān)聯(lián)程度，數(shù)值越小說明這一關(guān)鍵詞在網(wǎng)絡(luò)中越容易與其他關(guān)鍵詞產(chǎn)生聯(lián)系。接近中心度數(shù)值最低的前五位分別是公司治理(114)、信息披露(118)、管理層預(yù)測(126)、盈余管理(127)與會計穩(wěn)健性(132)，說明這些研究內(nèi)容可擴(kuò)展性較高，容易與其他研究內(nèi)容進(jìn)行交叉，形成新的研究課題。

中介中心度測量一個點在多大程度上位于網(wǎng)絡(luò)中其他點的“中間”，反映一個關(guān)鍵詞作為媒介控制其他詞建立聯(lián)系的能力。某一關(guān)鍵詞中介中心度越大，說明其他關(guān)鍵詞聯(lián)系的構(gòu)建越需要使用這一關(guān)鍵作為理論中介。中介中心度指標(biāo)前五名分別是公司治 理 (344．3)、信 息 披 露 (225．25)、盈 余 管 理(140．383)、分析師預(yù)測(120．95)與管理層預(yù)測(102．633)，這些關(guān)鍵詞影響了其他關(guān)鍵詞的共現(xiàn)能力，其研究內(nèi)容內(nèi)含的學(xué)術(shù)理論具備較高的應(yīng)用價值。尤其是公司治理與信息披露所內(nèi)含的代理理論與信息不對稱理論，被廣泛應(yīng)用于會計研究的各類課題中。

2．指標(biāo)關(guān)系分析。指標(biāo)分析結(jié)果反映，三種中心度指標(biāo)具有較大的關(guān)聯(lián)性，公司治理、盈余管理、信息披露、管理層預(yù)測均位列前五。然而部分關(guān)鍵詞在三種指標(biāo)中排序的匹配度較低，例如:審計質(zhì)量點度中心度位列第四，而在接近中心度與中介中心度中分別位列第18和23名，這種指標(biāo)間的非匹配性說明關(guān)鍵詞的共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)存在特殊的結(jié)構(gòu)，值得深入研究。對這些匹配度較低關(guān)鍵詞的分析，有利于分析研究冷門與未來研究熱點。參考陶元磊等的研究，以下重點分析點度中心度和接近中心度，點度中心度和中介中心度排名匹配較差的關(guān)鍵詞。

(1)對比點度中心度上層(排序前21名，下同)與接近中心度下層(排序后21名，下同)的關(guān)鍵詞發(fā)現(xiàn)，審計質(zhì)量、審計費用、市場效率雖然具有較高的點度中心度，但接近中心度排名位列后21位，說明這些關(guān)鍵詞雖然具備一定的研究熱度，但與其共現(xiàn)的關(guān)鍵詞研究熱度較低，可能存在一定的研究局限。對比點度中心度下層與接近中心度上層關(guān)鍵詞發(fā)現(xiàn)，企業(yè)社會責(zé)任、家族企業(yè)、信息可比性雖然點度中心度較低，但接近中心度較高。說明這些關(guān)鍵詞雖然與其他關(guān)鍵詞的共現(xiàn)能力較低，但在網(wǎng)絡(luò)中處于較為核心的位置，容易與其他關(guān)鍵詞建立聯(lián)系，形成新的研究問題，可能成為未來會計研究國際化新的熱點。

表6 關(guān)鍵詞中心性

(2)對比點度中心度上層與中介中心度下層關(guān)鍵詞可知，高管薪酬、投資效率、崩盤風(fēng)險點度中心度較高，但中介中心度排名較低。雖然具備較高的研究熱度，但這類研究的相關(guān)理論難以被其他研究借鑒。對比點度中心度下層與中介中心度上層可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)社會責(zé)任、企業(yè)績效、家族企業(yè)點度中心度較低，但具備較高的中介中心度，說明這些研究內(nèi)容雖然被較少關(guān)注，但卻是一部分研究無法繞開的理論節(jié)點，在進(jìn)行其他研究時可以參考這些研究的相關(guān)理論。結(jié)合(1)的結(jié)論可以發(fā)現(xiàn):企業(yè)社會責(zé)任、家族企業(yè)雖然點度中心度較低，但中介中心度與接近中心度排名較高，說明這些研究內(nèi)容雖然還未成為會計研究熱點，但其處于網(wǎng)絡(luò)中的核心位置，預(yù)示著可能會成為未來中國會計研究國際化的熱點內(nèi)容，值得學(xué)者們關(guān)注。

(三)聚類分析

中心性分析主要依靠詞頻與單詞間的關(guān)系，重點分析某類研究內(nèi)容的研究現(xiàn)狀及與其他研究的關(guān)系，但無法反映出某一些關(guān)鍵詞構(gòu)成的研究內(nèi)容單元，不利于梳理會計研究內(nèi)容大類，掌握會計研究國際化的整體脈絡(luò)。因此，我們使用多元統(tǒng)計中“降維”的重要方法——聚類分析，將具有聯(lián)系的關(guān)鍵詞歸類為會計研究內(nèi)容大類，并結(jié)合具體文獻(xiàn)分析說明這些類別的主要內(nèi)容。聚類分析主要包含三種方法:系統(tǒng)聚類、分層聚類與快速聚類。由于在聚類前，我們無法獲知最后類別個數(shù)，因此采用系統(tǒng)聚類更為合適［12］。為了消除詞頻差異對聚類結(jié)果的影響，我們首先使用Ochiai系數(shù)將共詞矩陣轉(zhuǎn)化為相似矩陣，并用1減去相似矩陣中的數(shù)值得到相異矩陣(見表7)。相異矩陣的數(shù)值表示關(guān)鍵詞距離，數(shù)值越大則距離越遠(yuǎn)。

表7 關(guān)鍵詞相異矩陣

將相異矩陣導(dǎo)入 SPSS21．0進(jìn)行分析，得到42個關(guān)鍵詞聚類結(jié)果的樹狀圖(見圖2)。

圖2 聚類分析樹狀圖

聚類分析結(jié)果顯示，當(dāng)前中國會計研究國際化論文主要包含以下五類主題:第一類是公司治理、審計對企業(yè)盈余管理的影響研究。盈余管理是財務(wù)會計研究的核心內(nèi)容，具體是指管理層在財務(wù)報告中運用判斷或構(gòu)造交易改變會計報告結(jié)果，以誤導(dǎo)利益相關(guān)者對公司潛在經(jīng)營活動的理解，或影響基于財務(wù)數(shù)字的契約結(jié)果［13］。管理層與股東間的委托代理沖突是盈余管理產(chǎn)生的主要動因，從公司治理角度降低代理成本，是否會影響企業(yè)盈余管理行為是會計學(xué)的重要研究內(nèi)容［14］。此外，作為外部利益相關(guān)者，審計師負(fù)責(zé)審查公司財務(wù)信息質(zhì)量，盈余管理是財務(wù)信息質(zhì)量的負(fù)面標(biāo)志，是信息質(zhì)量審查的重要內(nèi)容，從審計視角研究企業(yè)盈余管理同樣是盈余管理研究的重要方向［15］?？梢灶A(yù)見，盈余管理依然會是未來中國會計研究國際化的重要方向。

第二類主題是信息中介對會計信息價值相關(guān)性的影響研究。這類研究基于企業(yè)基本面信息，研究企業(yè)信息對股票定價的影響，并分析了資本市場的信息中介群體在其中發(fā)揮的作用。例如，Radhakrishnan等研究發(fā)現(xiàn)，分析師對上市公司盈余水平與現(xiàn)金流的預(yù)測報告降低了企業(yè)的信息風(fēng)險，資本市場對公司應(yīng)計盈余的錯誤定價水平得到了顯著降低［16］。證明了分析師作為資本市場重要的信息中介，降低了公司與投資者間的信息不對稱水平，有利于提高資本市場的定價效率。但這類研究目前仍較多地關(guān)注分析師這類信息中介群體，較少挖掘其他資本市場信息中介(例如賣空投資者)對公司的影響。

第三類研究股權(quán)結(jié)構(gòu)、上市方式對信息質(zhì)量的影響。它主要分為兩類:一類研究上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)差異對信息質(zhì)量的影響。這類研究基于代理理論，研究股權(quán)結(jié)構(gòu)差異對股東與管理層間代理問題的影響，進(jìn)而探討對企業(yè)信息質(zhì)量的影響。發(fā)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)差異會影響管理層與股東間的代理沖突，從而影響企業(yè)信息披露質(zhì)量［17］。另一類研究關(guān)注公司的上市方式對信息質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)通過反向并購(借殼上市)上市的公司，由于缺少IPO流程中必要的審核程序，會計信息質(zhì)量比通過IPO上市的公司更差［18］。對公司上市方式經(jīng)濟(jì)后果的研究也是當(dāng)前會計領(lǐng)域的新話題，在 SSRN(Social Science Research Network)網(wǎng)站上有一系列此類話題的高水平論文。

第四類為企業(yè)信息特征對股票價格的影響研究。企業(yè)信息是投資者決策的基礎(chǔ)，這類研究基于定價理論，從信息透明度、會計穩(wěn)健性等方面研究企業(yè)信息特征對股價的影響。例如，Kim等研究了企業(yè)會計穩(wěn)健性對股價崩盤風(fēng)險的影響，發(fā)現(xiàn)會計穩(wěn)健性的提高有利于負(fù)面消息的及時反映，從而降低了股價崩盤風(fēng)險［19］。這類研究屬于財務(wù)會計與財務(wù)管理的交叉型研究，容易產(chǎn)生新的研究思路與課題。

第五類是制度環(huán)境對企業(yè)財務(wù)決策與信息披露的影響研究。會計研究扎根于會計準(zhǔn)則，尤其在會計準(zhǔn)則國際趨同的制度環(huán)境下，研究國際會計準(zhǔn)則(IFRS)實施對企業(yè)決策的影響意義重大，這類研究主要關(guān)注制度環(huán)境變化對企業(yè)財務(wù)決策與信息披露的影響。例如，Yip等基于跨國數(shù)據(jù)的研究發(fā)現(xiàn)，采用了IFRS會計準(zhǔn)則的國家，上市公司會計信息的可比性有顯著提升，說明會計準(zhǔn)則的國際趨同有利于提高企業(yè)信息質(zhì)量［20］。Chen等對歐洲17個國家的研究發(fā)現(xiàn)，IFRS的實施對企業(yè)投資效率有顯著的正向影響［21］。這類研究也屬于財務(wù)會計研究的關(guān)鍵問題，是會計研究的核心內(nèi)容。

(四)研究內(nèi)容熱點歸納

中心性分析為我們具體研究內(nèi)容的選取提供了參考，而聚類分析則歸納出了當(dāng)前中國會計研究國際化的主要方向。根據(jù)分析結(jié)果，我們可以得出如下結(jié)論:(1)盈余管理、信息披露、公司治理、管理層預(yù)測四類研究在共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)中具備較高的中心度，是當(dāng)前會計研究的核心內(nèi)容。而企業(yè)社會責(zé)任、家族企業(yè)、信息可比性的研究雖然還未成為熱門研究內(nèi)容，但潛力巨大，未來可能是中國會計研究國際化的新增長點。(2)結(jié)合聚類分析結(jié)果，盈余管理與公司治理同屬于第一類研究范疇，這也說明會計研究大類中的第一類別——公司治理、審計對企業(yè)盈余管理的影響研究應(yīng)得到學(xué)者持續(xù)關(guān)注，尤其是從公司治理的各個層面分析企業(yè)盈余管理行為的研究仍應(yīng)是會計研究國際化的重點內(nèi)容。(3)社會責(zé)任與信息可比性同屬于第五大類別，說明這一類下相關(guān)研究機會較多，未來可以從法制環(huán)境的角度研究企業(yè)社會責(zé)任行為，也可以研究信息可比性對企業(yè)財務(wù)決策和決策質(zhì)量的影響。

五、國際化成果的研究方法分析

當(dāng)今會計學(xué)研究主要的方法共有六類，分別是以使用檔案文本數(shù)據(jù)為主的檔案研究法、實驗研究法、以問卷調(diào)研和訪談為代表的實地研究方法、典型企業(yè)的案例研究法、規(guī)范性研究以及數(shù)學(xué)建模法。按照是否需要使用數(shù)據(jù)的分類標(biāo)準(zhǔn)，這六類研究方法又可分為實證研究方法與非實證研究方法，實證研究方法具體包括:檔案研究法、實驗研究法、實地研究法和案例研究法，非實證研究方法則包括規(guī)范性研究法和數(shù)學(xué)建模法。在此分類的基礎(chǔ)上，本文對三個層次期刊445篇論文的研究方法進(jìn)行統(tǒng)計，結(jié)果見表8。

表8 論文研究方法統(tǒng)計

根據(jù)表8對論文研究方法的統(tǒng)計結(jié)果可知，在三個層次期刊的發(fā)表論文中，實證研究仍是當(dāng)前國際會計研究最重要的方法，在三個層次期刊中均占90%以上。在實證研究論文中，檔案研究最為流行，占所有論文的87．4%。這是因為會計學(xué)研究存在大量數(shù)據(jù)庫的支撐，通過對檔案數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析，更容易得出客觀且具有普遍適用性的研究結(jié)論，因而成為主流會計學(xué)研究通用的研究方法。實驗研究與數(shù)學(xué)建模也占有一定比例?？梢哉雇磥頃媽W(xué)研究仍會以檔案研究方法為主，但在難以獲取檔案數(shù)據(jù)時，根據(jù)實際研究的問題，可以采用數(shù)學(xué)建模、實驗研究、實地研究和案例研究等方法。此外，在使用檔案研究方法的論文中，內(nèi)生性問題的處理是國際會計頂級期刊格外重視的問題，基于外生事件的雙重差分方法(DID)、處理遺漏變量問題的工具變量法(IV)和配對樣本法(PSM)、處理反向因果問題的斷點回歸法(RDD)，以及近年得到格外重視的系統(tǒng)廣義矩估計(System GMM)是頂級期刊論文處理內(nèi)生性問題采用的主要方法，值得學(xué)者們高度重視。

六、具有中國特色的研究視角

改革開放以來，中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展引起了世界普遍關(guān)注。轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的制度特點，為中國會計研究提供了獨具特色的研究視角。在對445篇論文的分析中，我們發(fā)現(xiàn)在使用中國研究數(shù)據(jù)的論文中，大量論文在研究視角上呈現(xiàn)出較強的中國特色。這些研究視角主要包括:中國特有的制度環(huán)境、中國特殊的審計話題、政治關(guān)聯(lián)、中國上市公司獨特的股權(quán)結(jié)構(gòu)和上市方式等。對這些視角的歸納與分析，能夠為以中國市場為主要數(shù)據(jù)來源的研究，提供關(guān)于研究視角選取的參考建議，提高使用中國研究數(shù)據(jù)發(fā)表高水平會計論文的可能性。這些研究視角下的相關(guān)成果，也是促進(jìn)中國會計學(xué)術(shù)思想與國際融合的重要力量，是國際社會了解中國會計實踐的重要途徑。

在總計445篇論文中，使用中國公司數(shù)據(jù)的論文共134篇，占論文總數(shù)的30．1%。在第一層次131篇論文中，以中國公司為樣本的共 24篇，占18．3%。其中，具有鮮明中國特色研究視角的論文共21篇，占24篇論文的87．5%。在第二層次的115篇論文中，數(shù)據(jù)來源為中國的論文共23篇(20%)，研究視角具有中國特色的論文共14篇，占23篇論文的60．9%。在第三層次的199篇論文中，87篇論文數(shù)據(jù)來自中國(43．7%)，具有較強中國特色研究視角的論文36篇，占87篇論文的41．4%。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明:(1)在三個層次期刊的學(xué)術(shù)論文中，第三層次中使用中國數(shù)據(jù)的論文占比最高，其次是第二層次與第一層次。但第一層次期刊使用中國數(shù)據(jù)的論文中，選題具有較強中國特色的論文占比最高，恰好驗證了在會計學(xué)領(lǐng)域“越是中國的，越是世界的”道理依然成立。(2)在第三層次期刊上，雖然大量論文使用了中國數(shù)據(jù)，但研究視角對中國特色的制度背景、公司特征等方面的挖掘明顯弱于第一層次期刊論文。我們對71篇具有中國特色研究視角的論文進(jìn)行了統(tǒng)計分析。結(jié)果發(fā)現(xiàn):(1)在所有研究視角中，以中國特殊制度政策與制度環(huán)境為研究視角的論文共30篇，占總篇數(shù)的42．3%，占比最高。發(fā)表在 2000—2010年間的論文共 17篇(56．7%)，發(fā)表在2011—2016年間的論文共13篇(43．3%)，說明這一視角下的相關(guān)選題發(fā)展相對平穩(wěn)但呈現(xiàn)下降趨勢。近年來，此類研究視角更多基于中國會計準(zhǔn)則國際趨同的大背景與資本市場法制變革(例如審計師強制輪換制度、股權(quán)分置改革、獨立董事意見披露與薪酬制度、央企審計師選聘制度、關(guān)聯(lián)交易價格披露規(guī)定等)，對重要的會計研究內(nèi)容提供了中國制度視角的新穎詮釋。(2)中國特殊審計話題的研究視角，這類視角基于中國特殊的審計數(shù)據(jù)，是中國特色會計研究視角中的新增長點。這一視角下的論文共17篇，占總篇數(shù)的23．9%。發(fā)表在2000—2010年間的論文僅2篇(11．8%)，其余15篇論文(88．2%)均發(fā)表在2010年之后。尤其在2010年后，在UTD24中3種期刊上，審計研究視角的論文數(shù)量迅速攀升，說明這一領(lǐng)域具有較大的研究空間。這一研究視角下論文數(shù)量的上升得益于中國逐漸開放審計師個人特征的數(shù)據(jù)披露，而在美國等西方資本市場上卻難以獲取該類數(shù)據(jù)。審計師個人特征視角的相關(guān)研究打破了以往國際審計研究只能基于會計事務(wù)所層面的僵局，從審計師個體層面提供了關(guān)于會計信息質(zhì)量、審計意見與審計質(zhì)量等現(xiàn)象的深層次解釋。例如，F(xiàn)erdin、Aobdia等從審計師個人特征角度，分別研究了個人特征對審計質(zhì)量和盈余反應(yīng)系數(shù)的影響［22－23］。Guan等從審計師與公司高管的校友關(guān)系角度，研究了這種社會網(wǎng)絡(luò)關(guān)系對其審計意見的影響［24］。這一研究視角下的相關(guān)研究仍處于起步階段，未來有較大的研究空間。(3)以股權(quán)結(jié)構(gòu)、政治關(guān)聯(lián)與資本運作行為為研究視角的論文合計24篇，占總篇數(shù)的33．8%。首先，中國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)與西方上市公司差異顯著，國有企業(yè)股權(quán)比重大、企業(yè)股權(quán)集中度高等特點對企業(yè)決策產(chǎn)生了重要影響，這些問題的研究具有較高的理論價值和較強的現(xiàn)實意義。例如，Hung等從國企高管政治升遷動機的角度，解釋了大量國有企業(yè)海外交叉上市的現(xiàn)象［25］。該文的結(jié)論具有很強的啟發(fā)性，為國企決策的相關(guān)研究提供了一條政治升遷視角的解釋路徑。其次，政治關(guān)聯(lián)是中國資本市場普遍存在的一種生態(tài)特征，尤其在中國存在嚴(yán)重信貸歧視的制度環(huán)境下，民營企業(yè)往往需要建構(gòu)并維持政治關(guān)聯(lián)關(guān)系以獲取支持其經(jīng)營的資源配給與市場許可等，政治資源的喪失可能會對企業(yè)經(jīng)營與市場價值產(chǎn)生負(fù)面影響，Hung等從企業(yè)關(guān)聯(lián)的政治丑聞的角度進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)由政治丑聞導(dǎo)致的企業(yè)政治關(guān)聯(lián)的喪失會對企業(yè)價值產(chǎn)生負(fù)面影響［26］。這類研究視角下的論文反映了在中國特有的市場環(huán)境下，企業(yè)如何建構(gòu)與利用政治關(guān)聯(lián)謀求發(fā)展，因而備受國際會計學(xué)界關(guān)注。此外，中國資本市場存在發(fā)達(dá)資本市場并不普遍的反向并購(借殼上市)的上市行為，這與中國股票的發(fā)行制度有關(guān)。在當(dāng)前核準(zhǔn)制下，“殼”資源異常珍貴，公司為了繞開證監(jiān)會的發(fā)行審核程序紛紛選擇通過收購“殼公司”上市，這種現(xiàn)象在注冊制下的美國股市鮮有發(fā)生，具有較強的中國制度特點。

七、結(jié)論與啟示

21世紀(jì)以來，中國會計研究國際化取得了豐碩的研究成果，論文在研究內(nèi)容、研究方法上不斷成熟，研究視角呈現(xiàn)出較強的中國特色，在國際會計研究中的話語權(quán)越來越大。本文運用文獻(xiàn)計量與內(nèi)容分析方法，對2000—2016年間中國兩岸四地學(xué)者在12種國際頂級會計學(xué)期刊發(fā)表的445篇論文進(jìn)行了統(tǒng)計分析，當(dāng)前中國會計研究國際化呈現(xiàn)出以下四方面特征:

1．兩岸四地研究機構(gòu)中，香港地區(qū)研究機構(gòu)的國際化成果數(shù)量占比最高(59．4%)，其次分別是中國大陸(23．1%)、臺灣地區(qū)(16．3%)和澳門地區(qū)(1．2%)。研究機構(gòu)平均發(fā)表數(shù)量的統(tǒng)計結(jié)果顯示，香港地區(qū)機構(gòu)平均論文數(shù)量最高，澳門地區(qū)次之，其后是臺灣地區(qū)與中國大陸。在所有機構(gòu)中，香港科技大學(xué)、香港理工大學(xué)和香港城市大學(xué)以絕對優(yōu)勢位居前三;在中國大陸，上海財經(jīng)大學(xué)發(fā)表論文數(shù)量最多，北大、清華勢頭強勁;國立臺灣大學(xué)位居臺灣地區(qū)第一名;澳門地區(qū)中，僅有澳門大學(xué)在頂級會計期刊上發(fā)表過論文。

2．運用共詞分析發(fā)現(xiàn)，盈余管理、信息披露、公司治理與管理層預(yù)測是核心研究內(nèi)容，企業(yè)社會責(zé)任、家族企業(yè)與信息可比性的研究熱度雖然一般，但這三類研究潛力較大，未來可能會成為會計研究國際化的新增長點。結(jié)合聚類分析結(jié)果，本文建議學(xué)者可以選擇公司治理與企業(yè)盈余管理、法制環(huán)境與企業(yè)社會責(zé)任、信息可比性與企業(yè)決策相關(guān)的研究話題，這類話題具有較強的研究潛力，是國際會計學(xué)界關(guān)注的重要問題。

3．實證研究是當(dāng)前會計研究的主流方法。在對論文研究方法統(tǒng)計的基礎(chǔ)上，我們發(fā)現(xiàn):采用實證研究方法的論文數(shù)量占到94．2%，并且基于大量研究數(shù)據(jù)的檔案式研究在四類實證研究方法中占比最高，占所有論文的87．4%。此外，國際頂級會計期刊格外重視論文對內(nèi)生性問題的處理，論文多使用雙重差分方法、配對樣本法、工具變量法、斷點回歸和系統(tǒng)廣義矩估計等計量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法處理內(nèi)生性問題。

4．具有中國特色的研究視角是中國會計研究國際化成果的顯著特點。在總共445篇論文中，使用中國數(shù)據(jù)進(jìn)行研究的論文占比超過三成。研究視角具有中國特色的論文共71篇，這些研究視角與西方主流研究迥異，特色鮮明。其中，基于中國制度環(huán)境的研究視角占比最高，基于審計師個人特征視角的論文比重迅速上升。在UTD24三種頂級會計學(xué)期刊上使用中國數(shù)據(jù)的24篇論文中，超過九成論文選擇了具有中國特色的研究視角，高于其他兩個層次期刊。這些論文一方面使得中國會計研究成果被世界所認(rèn)可，另一方面也成為世界認(rèn)識中國公司治理、會計準(zhǔn)則、會計發(fā)展的重要渠道。

隨著會計學(xué)研究深度與廣度的日益擴(kuò)展，國際學(xué)術(shù)界的競爭日趨激烈，研究挑戰(zhàn)與機遇并存，客觀上對未來中國會計學(xué)研究國際化提出了新的要求。在本文研究結(jié)論的基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為:(1)未來中國會計學(xué)研究應(yīng)基于中國特殊的制度環(huán)境、政策背景、特有的研究數(shù)據(jù)，采用國際主流的研究方法，選擇具有中國特色的會計學(xué)研究選題，研究中國經(jīng)濟(jì)及社會發(fā)展中的新問題對會計相關(guān)研究內(nèi)容的影響。(2)兩岸四地應(yīng)進(jìn)一步加強國際學(xué)術(shù)交流與合作，發(fā)揮各地區(qū)研究機構(gòu)在會計學(xué)研究中的比較優(yōu)勢，組建長期、穩(wěn)定的學(xué)術(shù)合作團(tuán)隊。(3)隨著中國經(jīng)濟(jì)地位的不斷提高，國際學(xué)術(shù)界對中國問題關(guān)注度不斷上升，學(xué)者們應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)展中國會計學(xué)研究的選題視野。我們相信在不遠(yuǎn)的將來，大中華區(qū)會成為全球會計學(xué)研究國際化成果的重要來源地。