文│宋福華

21世紀(jì)已進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代，科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，在逐漸改變?nèi)藗兩罘绞降耐瑫r，也使得企業(yè)間的技術(shù)競爭日趨激烈。世界各國都在大力激發(fā)企業(yè)的技術(shù)革新熱情，中國面對復(fù)雜的全球市場競爭環(huán)境，一直大力提倡發(fā)展科學(xué)技術(shù)生產(chǎn)力，對企業(yè)的研發(fā)行為實(shí)施多項(xiàng)稅收鼓勵政策，這將使得境內(nèi)企業(yè)研發(fā)行為對其財(cái)稅產(chǎn)生特殊影響，本文主要通過綜合梳理針對研發(fā)行為各項(xiàng)財(cái)稅政策，探討企業(yè)研發(fā)行為對自身財(cái)稅的影響，供企業(yè)經(jīng)營財(cái)務(wù)參考。

一、研發(fā)行為支出費(fèi)用化影響

針對企業(yè)的研發(fā)行為，國家政策在所得稅方面主要通過加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策進(jìn)行鼓勵。2017年11月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（2017年第40號文），完善了研發(fā)加計(jì)扣除相關(guān)政策，對一般企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用延續(xù)執(zhí)行50%的加計(jì)扣除政策，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%稅前攤銷；同時新增了對科技型中小企業(yè)執(zhí)行75%的加計(jì)扣除，并對其形成無形資產(chǎn)按成本175%稅前攤銷政策。

科技型中小企業(yè)一般指職工總數(shù)不超500人，年銷售收入及資產(chǎn)總額不超2億元境內(nèi)（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊的居民企業(yè)。此類企業(yè)需按照《科技型中小企業(yè)評價辦法》進(jìn)行評價，并在“全國科技型中小企業(yè)信息服務(wù)平臺”審批公示無異議方可。以上優(yōu)惠政策將使研發(fā)行為的投入支出帶來企業(yè)的所得稅降低，同時使企業(yè)利潤產(chǎn)生同等金額變動。例如：某一般企業(yè)所得稅率25%，研發(fā)費(fèi)用可享受50%加計(jì)扣除政策，2017年度實(shí)現(xiàn)利潤總額2000萬元，發(fā)生符合加計(jì)扣除政策的研發(fā)費(fèi)用1000萬元，則該企業(yè)當(dāng)年所得稅利潤情況如下：

納稅及利潤過程

根據(jù)計(jì)算過程可見企業(yè)所得稅費(fèi)用可減少125萬元，同時當(dāng)年凈利潤增加125萬元；若當(dāng)年企業(yè)虧損，則加計(jì)扣除額并入企業(yè)虧損利潤在以后年度彌補(bǔ)。

二、研發(fā)行為支出資本化影響

事實(shí)上，與研發(fā)費(fèi)用支出比較起來對企業(yè)利潤及稅負(fù)影響更為深遠(yuǎn)的，是研發(fā)支出中資本化部分。企業(yè)的研發(fā)行為部分是研究探索，結(jié)果多是研究報(bào)告等基礎(chǔ)性成果，并不形成具體的研發(fā)技術(shù)或產(chǎn)品，此類研發(fā)行為支出予以費(fèi)用化并影響當(dāng)期稅負(fù)利潤，但同時也有部分可能形成具體的研究成果，最終會形成新技術(shù)、新工藝、新產(chǎn)品等能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的成果，針對此類研發(fā)行為支出企業(yè)可按規(guī)定進(jìn)行資本化。在財(cái)務(wù)上一般通過資產(chǎn)類科目“開發(fā)支出”核算，形成符合規(guī)定成果后轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”并按規(guī)定年限攤銷處理。假設(shè)某一般企業(yè)1000萬元的研發(fā)支出當(dāng)中，按規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化金額為500萬元，符合資本化條件的研發(fā)支出500萬元，于次年1月結(jié)項(xiàng)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)500萬元；當(dāng)年對企業(yè)的稅負(fù)及利潤影響情況如上表。

研發(fā)支出財(cái)稅影響

數(shù)據(jù)顯示費(fèi)用化部分導(dǎo)致企業(yè)所得稅減少及凈利潤增加62.5萬元，而資本化部分導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)年所得稅增加125萬元，同時凈利潤增加375萬元；事實(shí)上，資本化部分從整個攤銷期來看，其形成無形資產(chǎn)后按期賬面價值150%攤銷并稅前列支，整個攤銷期所得稅減少及凈利潤增加金額為187.5萬元（500×150%×25%），減去當(dāng)期125萬元影響，整體影響金額仍為稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的62.5萬元。雖然從整體研發(fā)及攤銷期看凈利影響仍是50%所得稅加計(jì)扣除部分，但過程中導(dǎo)致了企業(yè)當(dāng)期凈利潤增加375萬，會使企業(yè)利潤當(dāng)期增長較大。另外從會計(jì)報(bào)表角度看，形成資本化部分的研發(fā)支出，因其形成企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，在現(xiàn)金流量表核算中，相關(guān)研發(fā)支出現(xiàn)金流出也應(yīng)該計(jì)入投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出而非經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。

需要注意的是，企業(yè)研發(fā)行為發(fā)生的支出必須符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及稅法的相關(guān)規(guī)定，保持核算政策的一慣性；應(yīng)該區(qū)分研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行歸集，且項(xiàng)目立項(xiàng)應(yīng)在科技部門審批備案，建立清晰的研發(fā)項(xiàng)目支出輔助賬，各項(xiàng)支出也必須符合稅法中的相關(guān)規(guī)定。

對于符合要求的研發(fā)行為支出，應(yīng)該何時可予以資本化和費(fèi)用化？企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)支出區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段處理，研究階段相關(guān)支出按費(fèi)用化核算處理，開發(fā)階段在符合一定條件的情況下，進(jìn)行資本化處理，否則仍然需要計(jì)入當(dāng)期損益；對于開發(fā)階段是否可資本化，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》規(guī)定了五項(xiàng)判斷條件：第一、完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；第二、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。第三、無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；第四、有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；第五、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。企業(yè)的研發(fā)行為支出，在開發(fā)階段必須同時滿足以上五項(xiàng)條件才可進(jìn)行資本化處理。

三、研發(fā)成果轉(zhuǎn)讓的財(cái)稅影響

對于企業(yè)研發(fā)行為形成的研發(fā)結(jié)果，稅收政策在其流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)也有一定的優(yōu)惠鼓勵政策。增值稅法規(guī)定了納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)享受免稅政策，這對企業(yè)的研發(fā)技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓和針對性的技術(shù)開發(fā)行為非常有利，減免流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅金的同時有利于收入的增加。實(shí)操中此項(xiàng)免稅申請時，須將相關(guān)合同到所在地省級科技科技主管部門審批認(rèn)定并報(bào)稅務(wù)備案。另外對于企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，企業(yè)所得稅法中規(guī)定一個納稅年度內(nèi)不超500萬元的部分，享受免征企業(yè)所得稅政策，超過500萬元部分減半征收，具體可參見企業(yè)所得稅法免征與減征優(yōu)惠第（四）項(xiàng)。

四、企業(yè)層面的長期規(guī)劃

對于擁有自主知識產(chǎn)權(quán)、且主要產(chǎn)品（服務(wù)）發(fā)揮核心支持作用的技術(shù)屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》范圍的企業(yè)，在滿足條件的情況下可申請成為國家高新技術(shù)企業(yè)，成為國家高新技術(shù)企業(yè)后可享受所得稅減按15%的稅率征收的政策，此項(xiàng)政策可以使達(dá)標(biāo)企業(yè)較一般企業(yè)持續(xù)享受到10%的所得稅優(yōu)惠。

想要達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，需要滿足多項(xiàng)要求，其中比較剛性的關(guān)鍵要求包括:企業(yè)科技人員占職工總?cè)藬?shù)需滿足10%占比，同時財(cái)務(wù)指標(biāo)上研發(fā)投入規(guī)模需分三檔達(dá)標(biāo)：

最近一年銷售收入規(guī)模 研發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入總額比重小于5000萬元（含） 不低于5%5000萬元至2億元（含） 不低于4%大于2億元 不低于3%

其中企業(yè)在中國境內(nèi)的研發(fā)費(fèi)用總額占全部研發(fā)費(fèi)用總額比例不低于60%。財(cái)務(wù)指標(biāo)上還要求近一年高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入同期占收入比例比低于60%；另外對企業(yè)的基本要求、創(chuàng)新能力、安全違法行為等也有相應(yīng)規(guī)定，企業(yè)可參見企業(yè)所得稅法中高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠相關(guān)規(guī)定。

總之，在當(dāng)前技術(shù)飛速發(fā)展革新的時代，企業(yè)應(yīng)該順應(yīng)趨勢，將宏觀政策與企業(yè)自身的發(fā)展有機(jī)結(jié)合起來，扎實(shí)做好內(nèi)部的財(cái)務(wù)核算工作，創(chuàng)造良性的內(nèi)外生存環(huán)境，以便在激烈的市場競爭中立于不敗之地。