匡柏云

摘 要：近年來，隨著國家、企業(yè)對科技創(chuàng)新能力的重視，企業(yè)的研發(fā)支出日趨增加，而研發(fā)支出的會計處理一直是理論界和實務(wù)界不斷討論的話題。一個企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力越來越取決于企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新能力，而研發(fā)支出資本化或費用化的選擇對企業(yè)及研發(fā)活動有著不同的影響。本文以某電子公司為實例，分析了企業(yè)由于稅收考慮、盈余管理、研發(fā)投入穩(wěn)定性、行業(yè)特征、會計處理簡單而選擇把研發(fā)支出費用化處理的原因，同時列舉了研發(fā)支出費用化存在的問題，并針對這些問題提出完善方法，希望有益于規(guī)范企業(yè)研發(fā)活動的會計賬務(wù)處理，以利于企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 費用化 資本化 會計處理

中圖分類號：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-106-02

2006年財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，我國研發(fā)支出實行有條件資本化的會計政策，這和國際會計準(zhǔn)則倡導(dǎo)的“有條件資本化”趨同。在這之前，我國企業(yè)研究與開發(fā)階段的支出均采用費用化政策，隨著全球一體化的進(jìn)度加快，我國會計準(zhǔn)則和國際接軌是必經(jīng)之路。新準(zhǔn)則對研發(fā)支出的會計處理體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，遵循了配比原則，有利于克服企業(yè)的短期行為。

實施新準(zhǔn)則之后兩年，有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，從滬深A(yù)股上市公司中選擇的229家樣本公司，研發(fā)支出兩年全部資本化的有44家公司，兩年全部費用化的是168家公司，另外17家公司一年資本化一年費用化。由于研發(fā)活動的未來收益具有高度不確定性，企業(yè)出于避稅及盈余管理等原因更愿意把研發(fā)支出進(jìn)行費用化處理。

1 研發(fā)支出實例分析

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)支出應(yīng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，開發(fā)階段的支出滿足資本化的五個條件時予以資本化：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售，在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。由于會計準(zhǔn)則的規(guī)定是原則指導(dǎo)性的，實際工作中研究開發(fā)臨界點的劃分以及是否滿足資本化的條件都依賴于企業(yè)主觀的判斷，這為企業(yè)研發(fā)支出的會計處理提供了選擇的機(jī)會，這樣企業(yè)往往會作出有利于自身效益最大化的選擇。

1.1 案例簡介

某電子公司是一家專門從事汽車電子零部件的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售的中小企業(yè)，2013年在新三板掛牌上市，擁有多項國家技術(shù)專利。企業(yè)目前處于快速發(fā)展期，為了抓住行業(yè)發(fā)展機(jī)遇，企業(yè)每年投入大量資金進(jìn)行技術(shù)研發(fā)，研發(fā)支出金額逐年增加。研發(fā)支出主要包括企業(yè)研究與開發(fā)過程中消耗的材料、開發(fā)人員的工資及福利、研發(fā)設(shè)備的折舊及其他費用等。企業(yè)研發(fā)支出的會計處理選擇全部費用化。表1是該公司2014—2016年三年間的研發(fā)支出情況。

1.2 企業(yè)選擇研發(fā)支出費用化的原因分析

1.2.1 稅收考慮

新企業(yè)所得稅法對費用化處理的研發(fā)支出，允許稅前按150%加計扣除，對資本化處理的研發(fā)支出，允許在不少于10年內(nèi)按150%攤銷。按照新稅法，研發(fā)支出資本化和費用化的不同處理，將會帶來明顯不同的稅收結(jié)果。

該企業(yè)近三年研發(fā)支出不斷增加，年平均投入額1003萬元。如果按企業(yè)所得稅率25%、資金成本10%作為折現(xiàn)率，測算不同的會計處理方法對稅收的影響：

研發(fā)支出全部費用化可以抵減所得稅費用現(xiàn)值：1003×150%×25%=376（萬元）

研發(fā)支出全部資本化可以抵減所得稅費用現(xiàn)值：P=376/10×（P/A，10%，10）=231（萬元）

差異：376-231=145（萬元）

雖然資本化最終也是全部抵減了所得稅費用，但由于資金的時間價值，只相當(dāng)于費用化抵減所得稅費用現(xiàn)值的61%，兩者相差了145萬元。也就是研發(fā)支出全部資本化與費用化相比損失了145萬元的稅款。如果企業(yè)的資金成本高于10%，則研發(fā)支出資本化損失的稅款更多。企業(yè)出于節(jié)稅的目的會愿意把研發(fā)支出進(jìn)行費用化處理。

1.2.2 盈余管理

表2是企業(yè)近三年的財務(wù)指標(biāo)，企業(yè)由于不斷加大研發(fā)投入，營業(yè)收入取得快速增長，毛利率也逐年提高，從2014年的22.53%到2016年已提高到26.5%。作為公司績效考核傳統(tǒng)指標(biāo)的凈資產(chǎn)收益率（ROE）在2016年時已高達(dá)19.95%，衡量上市公司盈利能力的最重要指標(biāo)每股收益（EPS）2016年是0.72，比2014年的0.41增長了76%。

企業(yè)研發(fā)支出費用化還是資本化會直接影響企業(yè)當(dāng)年的利潤。過高的盈利水平會引發(fā)市場對企業(yè)的關(guān)注，并且由于市場環(huán)境復(fù)雜多變，企業(yè)不能確定末來是否能持續(xù)高盈利水平，企業(yè)管理者為了減少今后利潤下降帶來的不利影響，會選擇把研發(fā)支出費用化，可以為后期儲存利潤。

1.2.3 研發(fā)投入穩(wěn)定性

從表1可知，企業(yè)近三年的研發(fā)投入處于穩(wěn)定增長的狀態(tài)，研發(fā)支出從2014年的736萬到2016年增長為1260萬，年平均增長262萬。為了保持目前的這種穩(wěn)定增長狀態(tài)，企業(yè)更希望將研發(fā)支出費用化，以能夠快速實現(xiàn)研發(fā)投入資金的回流。

1.2.4 行業(yè)的特征

表3是企業(yè)近三年所擁有的技術(shù)專利數(shù)量。電子行業(yè)，市場競爭激烈，技術(shù)更新?lián)Q代很快，企業(yè)雖然自主研發(fā)并獲得了多項專利技術(shù)，但并不能確定運(yùn)用這些技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能在未來持續(xù)帶來收益。如果把研發(fā)支出資本化，將導(dǎo)致企業(yè)承受較大風(fēng)險，所以企業(yè)出于謹(jǐn)慎考慮更愿意把研發(fā)支出進(jìn)行費用化處理。

1.2.5 會計處理簡單

研發(fā)支出費用化不需要企業(yè)對研發(fā)支出劃分研究階段和開發(fā)階段，也不需要判斷是否符合資本化的條件，也不用進(jìn)行后續(xù)的攤銷處理，是一種簡潔的處理方法。對一般中小企業(yè)而言，更愿意選擇這種不用費時費力輕松的會計處理方法。

3 研發(fā)支出費用化存在的問題及完善方法

3.1 研發(fā)支出費用化存在的問題

3.1.1 企業(yè)無形資產(chǎn)價值被低估

表4是企業(yè)近三年的無形資產(chǎn)情況，企業(yè)無形資產(chǎn)的85%是土地使用權(quán)，另外是外部購入的軟件。企業(yè)自行研發(fā)的專利技術(shù)2016年底已有85項（如表3所示），近三年的研發(fā)支出已達(dá)3010萬（如表1所示），但在賬面上沒有價值。由于研發(fā)支出費用化，導(dǎo)致企業(yè)無形資產(chǎn)價值被低估，降低了會計信息質(zhì)量。

3.1.2 不符合收益與成本配比原則

研發(fā)支出全部在當(dāng)年費用化，而研發(fā)成果可能會在后續(xù)期間為企業(yè)帶來一定的收益，這樣會造成費用化當(dāng)年的成本過高、后期成本偏低，不符合配比原則。

3.1.3 資產(chǎn)負(fù)債率較高、融資帶來困難

企業(yè)資產(chǎn)價值被低估時會提高企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。該企業(yè)近三年資產(chǎn)負(fù)債率都在60%以上，企業(yè)融資是利用土地使用權(quán)向銀行抵押貸款，無信用貸款及其他方式融資。2014年、2015年底短期借款余額都是500萬元，2016年短期借款期末余額是1000萬元。該企業(yè)目前處于高速成長期，需要大量的資金投入以保證企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)。如果研發(fā)費用進(jìn)行資本化處理會適當(dāng)降低企業(yè)的負(fù)債水平，改善財務(wù)杠桿率，提高融資的安全保證度。

3.2 研發(fā)支出費用化存在問題的完善方法

（1）加強(qiáng)研發(fā)支出的信息披露，無形資產(chǎn)價值得到正確反映。不僅披露研發(fā)支出總額，同時披露研發(fā)項目及具體數(shù)額，以評估企業(yè)的真正價值，為投資者、政府部門和社會公眾提供高質(zhì)量的會計信息。另外，在宏觀層面上，會計準(zhǔn)則的規(guī)定有待進(jìn)一步完善，應(yīng)增加一些明確的規(guī)則，以減少企業(yè)主觀判斷的空間。

（2）收入成本符合配比原則。企業(yè)應(yīng)對研發(fā)支出按項目進(jìn)行管理，明確研發(fā)活動的研究階段和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。對已取得的技術(shù)專利應(yīng)客觀的評價是否達(dá)到資本化的條件。建立研發(fā)投入核算體系并設(shè)置研發(fā)支出費用臺賬，在研發(fā)支出沒有達(dá)到資本化條件時，對已利用專利技術(shù)取得的營業(yè)收入應(yīng)匹配專利所對應(yīng)的研發(fā)支出進(jìn)行費用結(jié)轉(zhuǎn)，以使收入成本符合配比原則。

（3）研發(fā)支出有條件的實行資本化，適當(dāng)降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率。資產(chǎn)負(fù)債率是衡量企業(yè)償債能力的一個主要指標(biāo)，一般在50%左右比較合適。如果資產(chǎn)負(fù)債率過高，再舉債就面臨更大的難度和風(fēng)險，影響企業(yè)的長期持續(xù)發(fā)展。該企業(yè)的短期負(fù)債比率較高，并且主要依賴于銀行貸款。企業(yè)應(yīng)在明確研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)的前提下，在客觀評價已取得的技術(shù)專利是否達(dá)到資本化條件的情況下，對符合條件的研發(fā)支出采用資本化的會計處理，以確定企業(yè)的無形資產(chǎn)價值，同時降低資產(chǎn)負(fù)債比率。

研發(fā)活動是一個長期持續(xù)性投資過程，需要持續(xù)穩(wěn)定的現(xiàn)金流作支撐。該企業(yè)目前規(guī)模相對較小、成長性高，企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的資金需求量大，但融資渠道較窄，影響企業(yè)研發(fā)投資的持續(xù)性和穩(wěn)定性。無形資產(chǎn)代表企業(yè)的發(fā)展?jié)撃?，有條件的資本化代表著研發(fā)成功的可能性的提高，可以突顯企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，也可以拓寬企業(yè)的融資渠道。這樣才能有更多的資金投入到研發(fā)活動中，才能讓企業(yè)維持高速穩(wěn)定的發(fā)展。

4 結(jié)語

國家頒布的鼓勵企業(yè)研發(fā)支出的優(yōu)惠政策，是為了提高企業(yè)的自主創(chuàng)新積極性。企業(yè)的研發(fā)活動大都是行百里半九十，不到最后時刻沒人敢說成功，即便研發(fā)成功了，還有待于市場的檢驗。研發(fā)支出費用化體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，也能為企業(yè)持續(xù)不斷地開展技術(shù)創(chuàng)新提供支持。從長遠(yuǎn)來看，企業(yè)應(yīng)在短期利益和長期利益之間找到一個平衡點，提升企業(yè)的核心競爭能力，以保證企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。所以企業(yè)應(yīng)在符合會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，選擇與本企業(yè)相適應(yīng)的會計處理方法，并加強(qiáng)會計信息的真實性和可比性、保證會計信息的質(zhì)量。

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