石拓

摘 要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)核算的對(duì)象也呈現(xiàn)多樣化，在會(huì)計(jì)核算中，實(shí)質(zhì)重于形式原則就是其基本原則中重要的一項(xiàng)，它能為財(cái)務(wù)報(bào)表提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，也能準(zhǔn)確真實(shí)地反映和記錄企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀。但是，在會(huì)計(jì)運(yùn)用中仍然存在與其他會(huì)計(jì)原則不協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)核算濫用、忽略法律形式等問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的含義、在收入準(zhǔn)則中的體現(xiàn)，以及對(duì)上市公司應(yīng)用中存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，提出了實(shí)質(zhì)重于形式原則在收入準(zhǔn)則中的運(yùn)用建議。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式 收入 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）03（c）-179-02

在多樣化和復(fù)雜化的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，國(guó)際經(jīng)濟(jì)與我國(guó)經(jīng)濟(jì)交往加深，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化提出了必然的要求。它承載著更多的意義，例如并購(gòu)重組、投融資、發(fā)行IOP上市等，在世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢(shì)下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有很重要的影響。在我國(guó)加入WTO以后，想要融入國(guó)際資本市場(chǎng)和國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)，就要依照估計(jì)國(guó)際慣例對(duì)國(guó)際債權(quán)人以及國(guó)際投資者提供真實(shí)、可比、公允的會(huì)計(jì)信息。在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，實(shí)質(zhì)重于形式原則是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算基本原則。我國(guó)出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不應(yīng)僅以法律實(shí)質(zhì)為依據(jù)”[1]。這對(duì)提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供了有利條件。

1 實(shí)質(zhì)重于形式原則的含義

實(shí)質(zhì)重于形式在會(huì)計(jì)核算原則中處于重要一環(huán)，實(shí)質(zhì)是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，形式也就是指法律在內(nèi)的具體表現(xiàn)形式。實(shí)質(zhì)重于形式就是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)收入的計(jì)量、確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以事實(shí)為依據(jù)不能僅僅看事件的表面現(xiàn)象。

2 實(shí)質(zhì)重于形式在收入準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

2.1 在收入記錄和計(jì)量方面的體現(xiàn)

在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中國(guó)，對(duì)于售后回購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)負(fù)責(zé)是參考新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)的一項(xiàng)負(fù)責(zé)，不能確認(rèn)為收入。然而由于賣方具有回購(gòu)的選擇權(quán)，具有較小的回購(gòu)可能性，在回購(gòu)當(dāng)日市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定回購(gòu)價(jià)，就可以實(shí)現(xiàn)售出商品時(shí)確認(rèn)為收入。

2.2 在收入確認(rèn)方面的體現(xiàn)

在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和收入準(zhǔn)則的規(guī)定中，收入的確認(rèn)是依據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不依據(jù)款項(xiàng)是否收到或者是所有權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移或者是商品是否已經(jīng)交付等表現(xiàn)形式來(lái)進(jìn)行判斷。強(qiáng)調(diào)企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)不再?gòu)男问缴系纳唐肥欠褚呀?jīng)發(fā)出作出判斷，應(yīng)當(dāng)從實(shí)際情況來(lái)對(duì)商品的所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益是否真的增加了，不能僅僅關(guān)注是否已經(jīng)取得收到價(jià)款的權(quán)利。在確定商品銷售收入的過(guò)程中，要看確認(rèn)商品收入的條件是否滿足，如果符合確認(rèn)商品收入確認(rèn)的條件則就可以依照有關(guān)規(guī)定確認(rèn)銷售收入，如不滿足就不可以確定。

3 實(shí)質(zhì)重于形式原則在收入準(zhǔn)則中的問(wèn)題分析

3.1 在收入準(zhǔn)則中，實(shí)質(zhì)重于形式原則缺乏監(jiān)督機(jī)制

目前，收入作為上市公司運(yùn)營(yíng)狀況好壞的重要指標(biāo)之一，同時(shí)也是企業(yè)操作原則來(lái)修飾報(bào)表數(shù)據(jù)的主要環(huán)節(jié)。所有人都知道，會(huì)計(jì)的職能是核算和監(jiān)督，但是在實(shí)際工作中，企業(yè)負(fù)責(zé)人利用實(shí)質(zhì)重于形式原則的主觀性，指使會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)做假賬，對(duì)會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行偽造，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行違規(guī)處理，只為了在股市上籌集更多的資金，為自身利益最求得最大化。造成了管理者限制與會(huì)計(jì)工作，使其會(huì)計(jì)工作不能獨(dú)立發(fā)揮監(jiān)督職能，對(duì)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用處境也形成了破壞。

3.2 實(shí)質(zhì)重于形式原則的濫用

實(shí)質(zhì)重于形式原則的本意是真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的兼顧，但在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，最容易被企業(yè)濫用和規(guī)避，這也是最突出的問(wèn)題。有些企業(yè)利用實(shí)質(zhì)重于形式的主觀性來(lái)隨意調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)。例如：在2016年的5月份簽訂一份房屋銷售合同，甲房地產(chǎn)公司要向乙房地產(chǎn)公司出售總價(jià)款為3000萬(wàn)元已經(jīng)完工的辦公樓[3]，存入了甲公司存款賬戶。同時(shí)，甲公司與乙銀行約定好回購(gòu)價(jià)定為3500萬(wàn)元，該辦公樓購(gòu)回的時(shí)間是2017年5月。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講是甲房地產(chǎn)公司抵押了房產(chǎn)向銀行借款3000萬(wàn)元，500萬(wàn)元的財(cái)務(wù)費(fèi)用，甲房地產(chǎn)公司對(duì)該辦公樓所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是繼續(xù)保留的，所以不能對(duì)甲房地產(chǎn)公司確定為收入。但是從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面來(lái)說(shuō)，甲公司簽訂了房屋銷售合同而且還收取了貨款確定為營(yíng)業(yè)收入是符合會(huì)計(jì)制度的。然而甲房地產(chǎn)公司利用簽訂房屋銷售合同，對(duì)其營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)隨意虛增，對(duì)會(huì)計(jì)信息造成了失真，對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的本意嚴(yán)重扭曲。

3.3 實(shí)質(zhì)重于形式忽略法律形式問(wèn)題

在《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息的四項(xiàng)主要質(zhì)量特征是可理解性、可靠性、相關(guān)性和可比性?？煽啃砸笕鐚?shí)反應(yīng)企業(yè)的真實(shí)情況，但是也不能過(guò)分的違反法律去執(zhí)行違法實(shí)質(zhì)重于形式原則，不能降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

3.4 其他會(huì)計(jì)原則與實(shí)質(zhì)重于形式原則的矛盾

實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他會(huì)計(jì)原則之間存在相互協(xié)調(diào)的問(wèn)題，主要是由于實(shí)質(zhì)重于形式原則不是表現(xiàn)形式，而是在交易事項(xiàng)時(shí)反應(yīng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。所以和其他會(huì)計(jì)原則其可靠性、可比性、可理解性和歷史成本等存在互相排斥。

4 實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用的建議

4.1 對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的適度運(yùn)用

企業(yè)如果過(guò)度強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，就會(huì)造成原則的濫用。各個(gè)核算在整個(gè)會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程中是相輔相成的，它構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)表的整體，所以在對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的和其他原則的互相協(xié)調(diào)上要特別注意。會(huì)計(jì)人員在實(shí)際應(yīng)用中，要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，對(duì)職業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷，對(duì)實(shí)際的尺度和形式上的協(xié)調(diào)把握好，要保證會(huì)計(jì)信息的客觀公正，為投資者做出理性的財(cái)務(wù)決策，營(yíng)造更好的經(jīng)濟(jì)信息環(huán)境，對(duì)規(guī)范和發(fā)展資本市場(chǎng)提供有利條件。

4.2 提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)

在如今各種各樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)人員在實(shí)質(zhì)重于形式原則下具有更多的自主性，財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)要求必須具有靈活的運(yùn)用理解能力和全面的財(cái)務(wù)觀念等素質(zhì)，會(huì)計(jì)人員要脫掉法律形式的外衣，準(zhǔn)確把握交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，要依據(jù)專業(yè)對(duì)報(bào)表進(jìn)行判斷，在專業(yè)判斷時(shí)要以專業(yè)知識(shí)為指導(dǎo)，以法律為根本，加強(qiáng)自身的職業(yè)道德，避免出現(xiàn)違規(guī)造假行為。會(huì)計(jì)人員要不斷提高專業(yè)理論水平，與國(guó)家新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與時(shí)俱進(jìn)。

4.3 對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行完善

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于缺少相應(yīng)的解釋說(shuō)明和約束性條款，實(shí)質(zhì)重于形式原則具有一定的操作空間。在會(huì)計(jì)制度未來(lái)發(fā)展下，企業(yè)和審計(jì)人員以及有關(guān)部門(mén)進(jìn)行相互之間的溝通，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中現(xiàn)實(shí)難題和原則實(shí)施的阻礙進(jìn)行完善的制定，對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式的有效實(shí)施提供切實(shí)的保障。

4.4 對(duì)所有的會(huì)計(jì)核算原則綜合運(yùn)用

在其他原則與實(shí)質(zhì)重于形式原則產(chǎn)生矛盾時(shí)，要對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)核算原則做出綜合協(xié)調(diào)，要以哪項(xiàng)原則可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，哪項(xiàng)原則能為使用報(bào)表者提供更加可靠、相關(guān)的信息，哪項(xiàng)原則能更反映其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為本。

4.5 對(duì)售后回購(gòu)要件進(jìn)行規(guī)范

發(fā)售商品時(shí)是否簽訂了回購(gòu)合同，合同是具有法律約束力的，所以它是判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于售后回購(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，想要斷定該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不是正常的銷售退回合同，必須是雙方簽訂了銷售合同，也簽訂了回購(gòu)合同，就可以認(rèn)定它是融資活動(dòng)。

4.6 完善監(jiān)管機(jī)制

在當(dāng)前，我國(guó)上市公司的審計(jì)中，收入重大錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)較大，所以收入成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中必須審計(jì)的項(xiàng)目之一。我們要為報(bào)表者提供正確的財(cái)務(wù)信息，就要對(duì)不明不白的收入項(xiàng)目，把法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有效的結(jié)合起來(lái)，不僅抓經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也要兼顧法律形式。

5 結(jié)語(yǔ)

實(shí)質(zhì)重于形式原則作為國(guó)際通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一，也是會(huì)計(jì)核算的重要原則，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)踐中占有非常重要的作用。在我國(guó)，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界逐漸認(rèn)識(shí)和強(qiáng)化實(shí)質(zhì)重于形式原則。我們要正確理解實(shí)質(zhì)重于形式原則在新收入準(zhǔn)則中的應(yīng)用，它在平常的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中占據(jù)非常重要的地位，會(huì)計(jì)人員要不斷提高自身的職業(yè)判斷能力，把實(shí)質(zhì)和形式有機(jī)結(jié)合起來(lái)，為報(bào)表者提供正確有用的決策信息。

參考文獻(xiàn)

[1] 徐葉欣.試論實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用——基于收入循環(huán)視角[J].商情，2016（49）.

[2] 王敏.淺談實(shí)質(zhì)重于形式原則在新收入準(zhǔn)則中的運(yùn)用[J].企業(yè)研究，2014（4X）.

[3] 李修文，汪磊，廖文莉.芻議實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用[J].經(jīng)濟(jì)視野，2013（3）.