朱麗靜

摘 要：企業(yè)重組是對資產(chǎn)、人力、管理、技術等各組要素予以重新分配，新建生產(chǎn)經(jīng)營模式，有利于企業(yè)始終處于競爭優(yōu)勢位置，重組的主要業(yè)務為資產(chǎn)收購。如何將企業(yè)重組中資產(chǎn)收購的會計確認與計量工作做好是企業(yè)會計核算人員所需面對的重點課題。本文主要闡述了資產(chǎn)收購概述，介紹企業(yè)重組中資產(chǎn)收購業(yè)務的會計處理、資產(chǎn)收購業(yè)務的所得稅處理。

關鍵詞：資產(chǎn)收購 企業(yè)重組 會計 所得稅

中圖分類號：F271 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（b）-111-02

近年來，隨著我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營管理模式也在隨之發(fā)生變化，企業(yè)重組業(yè)務繁多。企業(yè)重組主要形式為資產(chǎn)收購，資產(chǎn)收購與一般資產(chǎn)買賣存在著差異性，其規(guī)模與發(fā)生頻率呈逐年擴大趨勢發(fā)展。為了更好地適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展需求，本文對企業(yè)重組中資產(chǎn)收購業(yè)務的會計與所得稅處理研究如下幾點。

1 資產(chǎn)收購概述

資產(chǎn)收購指的是一家企業(yè)（即稱為收購方）收購方購買另一家企業(yè)（即稱為轉讓方）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)交易[1]。非股權支付、股權支付、非股權支付結合股權支付為轉讓方的支付對價形式。在這一點上能夠作為判斷資產(chǎn)收購與一般資產(chǎn)買賣區(qū)別的依據(jù)。收購方與轉讓方為資產(chǎn)收購協(xié)議主體，其公司股東不包括在內(nèi)。故此，資產(chǎn)收購、股權收購、控制權收購在主體上存在著差異性。公司負債不包括于資產(chǎn)收購中；在完成資產(chǎn)收購之后，買賣雙方應保持獨立法律人格[2]。

2 企業(yè)重組中資產(chǎn)收購業(yè)務的會計處理

2.1 本企業(yè)股權作為對價

2.1.1 收購方會計處理

本企業(yè)股權作為對價來獲取轉讓方實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，與發(fā)行的權益工具來獲得非貨幣性資產(chǎn)的性質(zhì)基本一致，但不屬于非貨幣行資產(chǎn)交換[3]。在所獲取的無形資產(chǎn)、存貨以及固定資產(chǎn)等經(jīng)營性資產(chǎn)成本中，需嚴格根據(jù)協(xié)議的約定或是投資合同規(guī)定來確定價值。在不公允價值模式下，則依照公允價值模式進行確定價值。根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》的標準對發(fā)行的權益工具進行計量，其權益變動處理為公允價值、面值差額[4]。企業(yè)在權益工具的發(fā)行過程中所產(chǎn)生的交易費用可以直接從權益中扣減。收購方在實施會計處理過程中，需依照所確定的無形資產(chǎn)、存貨以及固定資產(chǎn)等經(jīng)營性資產(chǎn)成本，借記“無形資產(chǎn)”“存貨”“固定資產(chǎn)”科目，對于能夠抵扣的增值稅額，則借記為“進項稅額”科目，發(fā)行股票應以面值總額作為股本，貸記“股本”科目，在益變動處理為公允價值、面值差額情況下，發(fā)行股票貸記為“資本公積—股本溢價”科目[5]。

2.1.2 轉讓方會計處理

轉讓方在對收購方不同影響程度上所采取的會計處理方式也存在著差異性。若轉讓方所獲取的股權能夠控制收購方，這就屬于控股合并的長期股權投資。在控股合并中應對非同一控制與同一控制進行區(qū)分與鑒別。轉讓方在實施會計處理過程中需嚴格根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》規(guī)定標準對長期股權投資成本進行確定[6]。在非同一控制下的長期股權投資，合并方在對股權日進行購買時需根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》來對付出資產(chǎn)公允價值進行確定并作為長期股權投資初始成本[7]。其資產(chǎn)處置損益為轉讓資產(chǎn)的公允價值以及賬面價值差額，計入到合并當期損益中。所確定的付出資產(chǎn)公允價值，借記為“長期股權投資”科目，轉讓資產(chǎn)賬面價值貸記為“有關資產(chǎn)”科目，賬面差額借記為“營業(yè)外支出”科目或者是貸記為“營業(yè)外收入”科目[8]。在同一控制下的長期股權投資，合并方應根據(jù)所獲取的被合并方所有者權益，將合并財務報表中賬面價值份額作為長期股權投資初始投資成本，不銷售與處理所轉讓資產(chǎn)。

若轉讓方所獲得的股權未能控制收購方，但是可以共同控制與重大影響，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換所獲取的長期股權投資，需根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定標準來對長期股權投資成本進行確定，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定使用權益法對長期股權投資進行核算，并調(diào)整長期股權投資成本[9]。

若轉讓方所獲得的股權未能控制、共同控制以及重大影響收購方時，所獲取的股權應該確定為可供出售的金融資產(chǎn)或者是交易性的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認與計量》規(guī)定，其初始成本為所獲取的公允價值[10]。在實施會計處理過程中，根據(jù)所獲取的股權初始成本，借記為“可供出售金融資產(chǎn)”（交易性的金融資產(chǎn)）科目；轉讓資產(chǎn)賬面價值則貸記為“有關資產(chǎn)”科目。但值得注意的是，其所獲取的股權應確定為交易性的金融資產(chǎn)，所發(fā)生的交易費用應計入投資收益（當期損益）。

2.2 其他企業(yè)股權作為對價

2.2.1 收購方會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換，即收購方的對價為其他企業(yè)股權所獲取轉讓方的經(jīng)營性資產(chǎn)，應該根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，初始計量所獲取的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)[11]。在賬面價值的模式下，多項非貨幣性資產(chǎn)以長期股權投資資產(chǎn)進行換取。在實施會計處理的過程中，首先應對所換取的資產(chǎn)總成本進行確認，其次再根據(jù)在所換取的資產(chǎn)賬面價值總額中，所換取的各項資產(chǎn)賬面價值占比，分配其資產(chǎn)成本總額，最后對所換取的各項資產(chǎn)成本進行確定。各項資產(chǎn)賬面價值/所換取的資產(chǎn)賬面價值總額×所換取的資產(chǎn)成本總額=各項換取資產(chǎn)成本。換出的資產(chǎn)賬面價值+所支付的相關稅額=換入的資產(chǎn)總成本[12]。

2.2.2 轉讓方會計處理

轉讓方在對收購方不同影響程度上所采取的會計處理方式也存在著差異性。在實施會計處理的過程中，（1）轉讓方所獲取的股權能夠控制收購方；（2）轉讓方所獲得的股權未能控制收購方，但是可以共同控制與重大影響；（3）轉讓方所獲得的股權未能控制、共同控制以及重大影響收購方，應對上述三種情況進行區(qū)分。

2.3 以非股權支付結合股權支付作為對價

2.3.1 收購方會計處理

收購方以非股權支付結合股權支付作為對價來獲取轉讓方實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，首先收購方應采用股權支付；其次采用非股權非貨幣性資產(chǎn)進行支付；最后再采用非股權貨幣性資產(chǎn)進行支付。

2.3.2 轉讓方會計處理

轉讓方的會計處理應按照實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)作為對價來獲取收購方的非股權與股權。轉讓方需按照所獲取的股權來分析出對收購方是否產(chǎn)生影響以及影響程度。

2.4 非股權支付作為對價

2.4.1 收購方會計處理

企業(yè)的應收款、銀行存款、現(xiàn)金等均屬于貨幣性資產(chǎn)；而無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨等均屬于非貨幣性資產(chǎn)。收購方應根據(jù)收購方企業(yè)的貨幣性資產(chǎn)作為對價來獲取轉讓方實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，其同一般資產(chǎn)的會計處理方式一致。收購方應根據(jù)收購方企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)作為對價，在交換過程中，需根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定。其會計處理需對公允價值與賬面價值進行區(qū)分。

2.4.2 轉讓方會計處理

從轉讓方分析來看，貨幣性資產(chǎn)作為對價屬于轉讓方對該企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)所獲取的貨幣性資產(chǎn)進行處置，其會計處理同一般資產(chǎn)一致。其非貨幣性資產(chǎn)作為對價，應根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，初始計量所獲取的無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨等，其會計處理同一般資產(chǎn)一致。

3 企業(yè)重組中資產(chǎn)收購業(yè)務的所得稅處理

3.1 一般性規(guī)定

若企業(yè)資產(chǎn)的收購已經(jīng)符合滿足一般性所得稅處理要求與條件，需嚴格按照下述各項規(guī)定進行處理：轉讓方首先應對資產(chǎn)轉讓損失或是轉讓所得進行確認；收購方在確定所獲取的資產(chǎn)計稅基礎應按照公允價值基礎；轉讓方在事項原則上的相關所得稅保持不變。從收購方分析來看，由于在資產(chǎn)收購過程中，所付出對價可能會涉及非貨幣性資產(chǎn)，所以收購方的所得稅處理中，收購一方應當核實了解收購資產(chǎn)的情況，明確非貨幣性資產(chǎn)的轉讓以及計稅問題。在支付對價中若涉及非貨幣性資產(chǎn)，應先將非貨幣性資產(chǎn)進行轉讓，其次再將所轉讓的費用來購買資產(chǎn)。從轉讓方分析來看，資產(chǎn)收購，即轉讓方轉讓收購資產(chǎn)以及所獲取的經(jīng)濟利益（非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)）。

3.2 特殊性規(guī)定

在一般情況下，不管是非貨幣性資產(chǎn)轉讓還是股權轉讓都需對所獲取的財產(chǎn)轉讓進行確認，所獲取資產(chǎn)或者是股權方應按支付對價作為非貨幣性資產(chǎn)或股權的計稅基礎[13]。在相關文件中明確規(guī)定了特殊企業(yè)重組在享受稅收優(yōu)惠政策應符合以下條件：（1）被合并（分立）、收購的股權比例或者是資產(chǎn)應符合享受特殊所得稅處理的要求，即收購方所收購資產(chǎn)應高于轉讓方全部資產(chǎn)75%；轉讓方在收購資產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的股權支付金額，在支付交易總額中≥85%；（2）具有合理商業(yè)目的，不以推遲（免除）、減少繳納所得稅為目的。轉讓方在所獲取收購方股權的計稅基礎上來確定被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎。尤其注意，企業(yè)重組中，買賣雙方暫不確認交易中的股權支付有關資產(chǎn)轉讓損傷或轉讓所得，但是買賣雙方在非股權支付中應當期確認交易有關資產(chǎn)轉讓損傷或轉讓所得，并對資產(chǎn)的計稅基礎進行調(diào)整。（被轉讓資產(chǎn)公允價值-被轉讓資產(chǎn)計稅基礎）×（非股權支付金額-被轉讓資產(chǎn)公允價值）=轉讓方和非股權支付有關資產(chǎn)轉讓損傷或轉讓所得，非股權支付公允價值-非股權支付的計稅基礎=轉讓方非股權支付有關資產(chǎn)轉讓損傷或轉讓所得[14]。若不對非股權進行考慮，轉讓方在產(chǎn)生交易的過程中可能不用對資產(chǎn)轉讓損傷與轉讓所得進行確認，收購方可再次對該資產(chǎn)進行處置，并按照所處置的收入以及該資產(chǎn)的原有計稅基礎對資產(chǎn)轉讓的損傷或所得進行確認。

4 結語

綜上所述，企業(yè)重組通過對企業(yè)法律形式、股權收購、債務債權等進行改變，調(diào)整企業(yè)法律結構與企業(yè)經(jīng)濟結構，以實現(xiàn)優(yōu)化企業(yè)資源與合理配置為主要目的。企業(yè)在重組交易的過程中會涉及轉讓方與收購方權益轉移、資產(chǎn)收購的會計處理以及所得稅處理。近年來，隨著我國規(guī)范了企業(yè)重組中資產(chǎn)收購業(yè)務的會計處理與所得稅處理。本文對此進行了研究，旨在更好地適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展需求，從而全面促進企業(yè)重組的良性發(fā)展。

參考文獻

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