劉平

[摘要]本文結(jié)合醫(yī)院的特征和實際，對現(xiàn)階段醫(yī)院工程內(nèi)部審計存在的問題進行分析，指出造價審計與管理審計相結(jié)合的模式是醫(yī)院工程審計走出困境的有效途徑。

[關(guān)鍵詞]公立醫(yī)院 工程內(nèi)部審計 管理審計 造價審計

隨著醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的不斷發(fā)展，政府不斷加大

對公立醫(yī)院的資金投入，醫(yī)院工程基建修繕項目也隨之鋪開，建設(shè)項目管理風險日益加大。醫(yī)院內(nèi)部審計作為建設(shè)風險管理的最后一道屏障，在保障資金使用安全方面發(fā)揮著重要作用。然而，在實際工作中，我國醫(yī)院工程內(nèi)部審計多停留在造價審計方面，對管理審計的探索和實施比較欠缺，內(nèi)部審計能夠觸及的范圍十分有限，對工程建設(shè)決策和管理提供服務的職能沒有完全發(fā)揮出來。

一、醫(yī)院工程內(nèi)部審計的特征

一是審計內(nèi)容復雜。與傳統(tǒng)財務收支審計相比，工程內(nèi)部審計對象廣，除工程造價外，還包括預算管理、招標采購、合同管理、財務管理及內(nèi)部控制等，審計工作具有很強的綜合性。

二是審計周期長、難度大。與其他審計對象相比，工程項目建設(shè)周期長，多數(shù)需要半年到一年的時間，大規(guī)模項目的完成甚至需要數(shù)年時間。為降低工程項目管理風險，提升工程管理效率，審計人員需要對工程項目實施全程審計管理，審計工作量和難度都比較大。

三是審計理念特殊。公立醫(yī)院是我國醫(yī)療體系的“主力軍”，是政府職能的載體，其承擔的公益職能是政府職能的延伸。因此，與企業(yè)不同，醫(yī)院工程內(nèi)部審計不僅要關(guān)注工程項目管理的效率，更要關(guān)注工程項目給患者帶來的效益，要在審計過程中樹立以患者為中心的審計理念。

二、醫(yī)院工程內(nèi)部審計存在的問題

（一）部門間職責不清，導致工程內(nèi)部審計主動或被動越位

近年來，為加強對基建修繕項目的監(jiān)督力度，提高資金使用效率，內(nèi)審部門不斷創(chuàng)新審計方式，將審計監(jiān)督“關(guān)口”前移，各醫(yī)院開始引進全過程跟蹤審計工作模式，要求審計人員以第三者的身份全程跟進，履行對招投標、施工、項目管理等工作的監(jiān)督職能，對發(fā)現(xiàn)的問題及時提出改進建議。然而，在實際工作中，為推卸責任或規(guī)避風險，建設(shè)部門經(jīng)常邀請審計部門一起參與工程管理和決策，甚至有的讓審計部門直接決策，如對材料價格的認定、變更洽商工程量的認定、工程結(jié)算金額的認定等。這些權(quán)力和義務原本都是建設(shè)部門應該行使和承擔的，如果內(nèi)審部門行使了這些權(quán)力，很容易偏離其監(jiān)督和服務職能，一旦審計意見發(fā)表不當，就會加大審計風險。

案例：為滿足醫(yī)療需求，某醫(yī)院新建一幢住院樓，之前建設(shè)項目暫估價材料認價工作一直由基建部門負責。新樓施工期間，有幾種暫估價材料基建部門認價較高，審計部門予以否定并給出了合理價格。為提高工作效率并節(jié)約建設(shè)資金，基建部門向院領(lǐng)導提議由內(nèi)審部門直接對暫估價材料進行認價，醫(yī)院領(lǐng)導表示同意，審計部門也未提出異議。上述認價職能的轉(zhuǎn)移直接導致內(nèi)審工作越位，審計人員既做裁判員又當運動員，偏離了審計本身的職能。

（二）審計內(nèi)容單一，制約審計職能的有效發(fā)揮

醫(yī)院工程內(nèi)部審計范圍狹窄，偏重于造價審核方面，利用審計手段為建設(shè)部門決策和管理提供服務的職能未能有效發(fā)揮。究其原因，一方面，由于工程造價虛報冒報的現(xiàn)象普遍，造價審核可以直接節(jié)約建設(shè)資金；另一方面，醫(yī)院工程審計多數(shù)由社會審計機構(gòu)承擔，主要從事工程量、綜合單價或定額套用等微觀審核工作，對造價外的管理知識不熟悉，很難提供有價值的建議。然而，工程項目涉及審批、規(guī)劃、招標采購、施工、合同、洽商變更、驗收評估等諸多環(huán)節(jié)，風險層出不窮，僅對工程造價進行審核是無法滿足管理要求的。醫(yī)院內(nèi)審部門在工程審計中對管理審計和效益審計重視不足，使其在服務職能方面處于缺位狀態(tài)。

案例：某腫瘤?？漆t(yī)院，由于近年來惡性腫瘤多發(fā)，醫(yī)院開始對病房樓進行改造。由于缺乏專業(yè)人員，工程竣工驗收后，該項目由醫(yī)院內(nèi)審部門委托社會中介機構(gòu)開展結(jié)算審核，最終審定的工程結(jié)算額依據(jù)充分、程序合規(guī)。后經(jīng)上級單位審查發(fā)現(xiàn)，該工程結(jié)算中包含一份金額約20萬元的工程變更款，變更內(nèi)容真實，簽字齊全。經(jīng)分析，該變更是由于溝通機制不健全導致的，工程前期建設(shè)部門與臨床科室未進行充分溝通，為滿足使用需求，后期不得不對圖紙進行變更，最終造成了建設(shè)資金的浪費。如項目伊始就加強對工程項目管理審計，關(guān)注工程管理內(nèi)部控制，就能避免不必要的浪費。

（三）審計質(zhì)量缺乏控制，導致審計風險加大

《第2304號內(nèi)部審計具體準則——利用外部專家服務》中明確指出，內(nèi)部審計機構(gòu)可以根據(jù)實際需要利用外部專家服務。隨著醫(yī)院基建修繕項目的不斷增多，相應的審計任務愈加繁重，社會審計機構(gòu)憑借其專業(yè)優(yōu)勢和豐富經(jīng)驗逐步走進各大醫(yī)院，彌補了內(nèi)部審計專業(yè)力量薄弱的缺陷。然而，由于對社會審計機構(gòu)的過分依賴，多數(shù)醫(yī)院內(nèi)審人員僅負責造價資料的收集和傳送，對造價審計流程不熟悉，不能把控關(guān)鍵風險點，形成了以社會審計機構(gòu)為核心、內(nèi)審部門為輔助的工程審計模式，審計質(zhì)量難以保證，給審計結(jié)果帶來不可低估的風險。

案例：某醫(yī)院門診樓改造工程，工程竣工驗收后由審計部門委托社會審計機構(gòu)開展工程結(jié)算審核。工程送審金額3，000萬元，社會審計機構(gòu)審減金額70萬元，審定金額2，930萬元。經(jīng)內(nèi)審人員測算，該項目單方造價偏高，隨后又委托另外一家專業(yè)機構(gòu)進行審核，審減金額300萬元，審定金額2，700萬元?？梢姡绻麅?nèi)審部門不對社會審計機構(gòu)進行管理和監(jiān)督，審計質(zhì)量將難以保證。

三、完善醫(yī)院工程內(nèi)部審計的建議

（一）加強溝通與交流，明確內(nèi)部審計職能定位

2017年出臺的《衛(wèi)生計生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》明確提出，內(nèi)部審計以促進單位完善治理，提升管理水平和服務能力為目的。工程內(nèi)部審計也不例外，應當以降低建設(shè)項目風險、提升項目管理水平為目標。因此，在醫(yī)院項目建設(shè)過程中，內(nèi)審人員應明確職能定位，通過多種方式加強宣傳，擴大內(nèi)部審計影響力。首先，定期對內(nèi)部審計相關(guān)法律法規(guī)進行講解，多渠道、多形式、多層次地開展宣傳；其次，可以加強與醫(yī)院決策者和工程主管部門的溝通，使其真正了解工程內(nèi)部審計的內(nèi)涵、職能和目標；再次，定期與建設(shè)部門開展業(yè)務交流，征求其對內(nèi)部審計工作的意見和建議；最后，時刻強調(diào)內(nèi)部審計的獨立性，積極改善審計環(huán)境，避免職能交叉造成的被動越位。

（二）建立管理審計與造價審計相結(jié)合的工程審計模式

工程審計貫穿建設(shè)項目全過程，是一項政策性強、專業(yè)水平高的系統(tǒng)性工作。為提升審計質(zhì)量和效率，醫(yī)院工程內(nèi)部審計應跳出造價審核的思維局限，將管理審計與造價審計有機結(jié)合起來，建立以控制投資為主線、以完善工程管理為目標的審計模式。

1.造價審計。造價審計是每個建設(shè)項目必需的環(huán)節(jié)，主要用于控制建筑工程的造價成本，不僅能夠有效提升建筑工程項目的造價控制水平，還能提升工程項目的效益，在醫(yī)院工程建設(shè)中起著極其重要的作用。工程建設(shè)項目一般分為三個階段：開工前期、施工期間和竣工驗收，每個階段都會涉及不同內(nèi)容的造價審計。其中，開工前期重點關(guān)注投資估算的編制及調(diào)整審核、設(shè)計概算的審核、工程量清單及招標控制價的審核、招標文件和合同中關(guān)于造價條款的審核等；施工期間重點關(guān)注工程變更、洽商和簽證導致的工程費用變更的審核、工程預付款及進度款的支付審核等。工程竣工驗收階段重點關(guān)注工程結(jié)算資料的完整性、真實性和準確性。

2.管理審計。醫(yī)院基建項目不同于其他類型工程，建筑內(nèi)醫(yī)療功能分區(qū)、患者細節(jié)考量、分期建設(shè)節(jié)奏、投入運營管理等均與醫(yī)院本身整體定位及現(xiàn)存體系存在密切關(guān)系。因此，在醫(yī)院工程項目建設(shè)過程中，工程管理具有很重要的地位，它緊密連接著工程項目的功能和造價。管理審計以內(nèi)部控制為切入點，能有效促進醫(yī)院完善工程項目的管理，包括制度審計、預算管理審計、招投標采購審計、合同管理審計等。與造價審計相似，不同建設(shè)階段管理審計的內(nèi)容也不相同。開工前期重點關(guān)注醫(yī)院建設(shè)項目管理制度、與工程項目相關(guān)的決策與授權(quán)審批程序、招標采購程序等方面；施工期間重點關(guān)注施工合同是否有效執(zhí)行、工程變更、洽商或簽證是否經(jīng)過授權(quán)審批，建設(shè)部門是否對監(jiān)理單位和施工單位進行有效管理等；竣工驗收階段重點關(guān)注驗收程序的合規(guī)性、工程結(jié)算審核流程等方面，見表1。

3.造價審計與管理審計的關(guān)系。造價審計以控制工程成本為目標，管理審計則更多關(guān)注工程管理的效率和效益。造價審計與管理審計并非兩條平行的直線，二者在工程項目實施過程中相互交叉、脈脈相通。在實際工作中，管理審計可以幫助內(nèi)審人員發(fā)現(xiàn)工程管理中的問題，從而有效避免資源浪費，降低工程造價；造價審計同樣也能利用造價分析來找出管理中的不足，為管理審計提供依據(jù)。內(nèi)審人員應充分利用二者之間的內(nèi)在聯(lián)系，挖掘出工程管理中的漏洞，為完善醫(yī)院工程管理提供審計建議。

（三）加強對社會審計機構(gòu)的監(jiān)管，提升審計質(zhì)量

審計質(zhì)量是內(nèi)部審計工作的生命線。目前，醫(yī)院工程審計工作多由社會審計機構(gòu)承擔，如何加強審計業(yè)務外包管理，促進質(zhì)量提升，發(fā)揮其應有作用是擺在醫(yī)院面前的一項重要課題。首先，醫(yī)院應提高標準，選擇質(zhì)優(yōu)價廉的機構(gòu)。在遴選階段，審計部門應綜合考慮社會審計機構(gòu)的信譽、資質(zhì)、工程師的職業(yè)能力及內(nèi)部質(zhì)量控制程序等要素，選擇兩家或三家綜合實力較強的機構(gòu)。其次，加強過程監(jiān)管，建立社會審計機構(gòu)業(yè)績檔案。豐富監(jiān)管形式，通過檢查其審計方案、審計跟蹤報告、復核審計結(jié)果文件等方式進行考核并建立業(yè)績檔案，對考核成績不佳的機構(gòu)扣減審計費或直接淘汰出局。最后，加強對社會審計機構(gòu)的廉政教育。與社會審計機構(gòu)簽訂廉潔協(xié)議書，在責任條款中明確，一旦發(fā)現(xiàn)中介機構(gòu)存在不廉潔行為，醫(yī)院將立即中止合同，所有損失由社會中介機構(gòu)自行承擔。此外，可以邀請社會審計人員參加醫(yī)院的廉政教育活動，增強廉潔意識。

（四）以人為本，加強工程審計人員隊伍建設(shè)

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》對內(nèi)部審計職能進行了重新界定，內(nèi)部審計由以前的監(jiān)督職能向監(jiān)督、評價和建議轉(zhuǎn)變，這給工程審計人員的專業(yè)勝任能力帶來了挑戰(zhàn)。此外，工程內(nèi)部審計綜合性較強，包括造價、招標采購、法律、審計、內(nèi)部控制等方面的知識。為適應其特點，審計人員必須不斷充實自己的專業(yè)知識。因此，做好工程審計，一要提升審計人員的專業(yè)勝任能力，努力培養(yǎng)一批掌握綜合業(yè)務知識的審計人員，以適應內(nèi)部審計發(fā)展新常態(tài)；二要提升審計人員的管理能力，使其能夠?qū)ι鐣徲嫏C構(gòu)進行有效管理，增強內(nèi)部審計機構(gòu)與社會審計機構(gòu)的協(xié)同性；三要提高審計人員的服務意識，從服務管理的視角開展工程審計工作，為醫(yī)院工程項目的管理建言獻策，真正發(fā)揮內(nèi)部審計服務職能。四要加強對審計人員的激勵，使其真正獲得崗位滿足感，充分發(fā)揮自身價值。

綜上所述，醫(yī)院是一個特殊的公共場所，醫(yī)院建設(shè)工程是集門診、病房及醫(yī)技為一體的綜合性建筑項目。內(nèi)審部門應充分考慮醫(yī)院建設(shè)工程的復雜性和多變性，除關(guān)注常規(guī)建設(shè)風險（如合同、變更洽商及驗收等）外，還要關(guān)注醫(yī)院建設(shè)項目特有的風險，包括政府采購方式的合規(guī)性、財政資金支付的合理性、預算執(zhí)行進度是否達標、建筑功能是否滿足醫(yī)療需求等。因此，醫(yī)院工程內(nèi)部審計應將造價審計和管理審計有機結(jié)合，在工程管理的規(guī)范性、風險的防范及提高管理效率和效益方面充分發(fā)揮監(jiān)督和服務職能。

（作者單位：中國醫(yī)學科學院腫瘤醫(yī)院，郵政

編碼：100021，電子郵箱：xiaoxiang-ping@163.com）

主要參考文獻

韓超群.工程項目建設(shè)內(nèi)部跟蹤審計研究[D].天津：天津工業(yè)大學， 2017

郝偉.工程管理內(nèi)部控制審計分析研究[D].天津：天津工業(yè)大學， 2015

金潔.改進大型綜合醫(yī)院工程審計的途徑和建議[J].中國內(nèi)部審計， 2014（7）：79-80

王紅艷.醫(yī)院工程審計的現(xiàn)狀和發(fā)展方向探析[J].經(jīng)濟師， 2015 （8）：136-136+137

張媛.高校工程審計探究：基于高校內(nèi)部審計困境的研究與分析[J].中國內(nèi)部審計， 2016（6）：43-45

朱燕.加強醫(yī)院基建管理內(nèi)部控制的思考[J].當代經(jīng)濟， 2014（24）：72-73